Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société à responsabilité limitée (C… a demandé au tribunal administratif de Toulon, d’une part, de rétablir les résultats déficitaires déclarés en matière de bénéfices industriels et commerciaux au titre des exercices clos en 2015, 2016 et 2017 et, d’autre part, de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités correspondantes qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2017.

Par un jugement n° 2103002 du 15 avril 2024, le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête enregistrée le 10 juin 2024, la C…, représentée par M^e Peltier-Feat, demande à la Cour :

1°) d’annuler ce jugement du tribunal administratif de Toulon ;

2°) de prononcer le rétablissement des résultats déficitaires et la décharge demandés ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 1 500 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

— l’administration, qui a la charge de la preuve, n’établit pas l’existence d’un acte anormal de gestion en se bornant à indiquer que son activité de sous-location de biens immobiliers, dont elle ne remet pas en cause la réalité, n’est pas suffisamment rentable, alors qu’elle ne soutient pas que les biens auraient été mis gratuitement à la disposition de ses associés, ou que les locations à des tiers auraient été consenties à un prix inférieur à celui du marché ;

— les premiers juges ont inversé la charge de la preuve ;

— elle n’est pas responsable du taux de remplissage insuffisant qui ne lui a pas permis d’équilibrer ses charges et ses produits pour certains biens ; elle réalise d’ailleurs des bénéfices sur certaines locations et son chiffre d’affaires a progressé entre 2014 et 2017 ;

— les dépenses courantes liées au bien appartenant à la SARL Les Ravanassiers ne sont pas des charges injustifiées mais des charges déductibles au titre des exercices clos en 2016 et 2017 ;

— les créances détenues sur la société de droit portugais Fronteirabsoluta Construçoes LDA, M. A… et M^lle B… étaient irrécouvrables à la clôture de l’exercice 2016 ;

— la taxe sur la valeur ajoutée grevant les loyers versés à la SARL Les Ravanassiers est déductible ;

— c’est à tort que l’administration a remis en cause la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée acquittée en 2016 et 2017 sur les loyers et charges courantes relatifs à la villa louée à la SARL Les Ravanassiers, dès lors qu’il existe un lien direct entre ces dépenses et le produit soumis à la taxe sur la valeur ajoutée et que les coefficients d’assujettissement et de taxation sont égaux à 1 ; l’administration ne peut fonder ce rappel de taxe sur l’acte anormal de gestion, qui n’existe pas en taxe sur la valeur ajoutée ;

— les intérêts et pénalités pour manquement délibéré assortissant les rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période 2016-2017 sont injustifiés en l’absence de demande de sa part tendant au remboursement de crédit de taxe sur la valeur ajoutée et de remboursement effectif de celui-ci, faute de préjudice pour le Trésor.

Par un mémoire en défense enregistré le 31 octobre 2024, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au prononcé d’un non-lieu à statuer en matière de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2017, à hauteur de la somme de 341 103 euros, et au rejet du surplus des conclusions de la requête.

Il soutient que :

— un dégrèvement de 341 103 euros au titre de la taxe sur la valeur ajoutée afférente à la période du 1er janvier au 31 décembre 2017 a été prononcé le 14 novembre 2024, le crédit de taxe sur la valeur ajoutée de la C… reportable au 31 décembre 2017 ayant été corrélativement minoré de 238 201 euros ;

— les moyens invoqués par la C… ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Courbon, présidente assesseure,

— les conclusions de M. Ury, rapporteur public,

— et les observations de M^e Peltier-Feat représentant la C….

Considérant ce qui suit :

1. La C… exerce une activité de location de locaux d’habitation meublés, appartements et villas, qu’elle prend en location auprès de diverses sociétés avec lesquelles elle a conclu des baux commerciaux et qu’elle propose ensuite à la sous-location à des tiers, résidents à l’année, locataires de courte durée ou saisonniers. Cette société, imposable dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, relève du régime fiscal des sociétés de personnes prévu à l’article 8 du code général des impôts. Elle a fait l’objet d’une vérification de comptabilité à l’issue de laquelle le service lui a notifié, selon la procédure contradictoire, d’une part, un rehaussement en base de son résultat imposable dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux au titre des exercices clos les 31 décembre 2015, 2016 et 2017, conduisant à la réduction des déficits qu’elle avait déclarés pour chacun de ces exercices et, d’autre part, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2017. Les rappels de taxe sur la valeur ajoutée, assortis de l’intérêt de retard prévu à l’article 1727 du code général des impôts et de la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue au a de l’article 1729 du même code, ont été mis en recouvrement le 4 janvier 2021, pour un montant de 341 103 euros. La C… relève appel du jugement du 15 avril 2024 par lequel le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa demande tendant au rétablissement de ses déficits déclarés au titre des exercices clos en 2015, 2016 et 2017 et à la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2017.

Sur l’étendue du litige :

2. Par une décision du 14 novembre 2024, postérieure à l’introduction de la requête, le directeur du contrôle fiscal Sud-Est Outre-Mer a prononcé le dégrèvement total des droits de taxe sur la valeur ajoutée et des majorations correspondantes réclamés à la C… par l’avis de mise en recouvrement du 4 janvier 2021 au titre de la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2017, soit 341 103 euros. Les conclusions à fin de décharge de la C… sont dès lors, dans cette mesure, devenues sans objet, sans qu’y fasse obstacle la circonstance, invoquée par le ministre, que les droits de taxe sur la valeur ajoutée dégrevés, d’un montant de 238 201 euros, doivent être imputés sur le crédit de taxe sur la valeur ajoutée dont la société dispose au 31 décembre 2017, une telle imputation relevant, le cas échéant, d’un litige distinct de celui dont la Cour est saisie dans la présente instance.

Sur les bénéfices industriels et commerciaux :

3. En premier lieu, en vertu des dispositions de l’article 38 du code général des impôts, le bénéfice industriel et commercial imposable à l’impôt sur le revenu est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l’entreprise, à l’exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion normale. Constitue un acte anormal de gestion l’acte par lequel une entreprise décide de s’appauvrir à des fins étrangères à son intérêt. Il appartient, en règle générale, à l’administration, qui n’a pas à se prononcer sur l’opportunité des choix de gestion opérés par une entreprise, d’établir les faits sur lesquels elle se fonde pour invoquer ce caractère anormal.

4. Il résulte de l’instruction, et notamment des termes de la proposition de rectification du 18 décembre 2018 que, sur l’ensemble des biens pris en location auprès de neuf sociétés différentes, la C… a, au cours de l’exercice clos en 2015, sous-loué cinq de ces biens pour des loyers inférieurs à ceux qu’elle a elle-même acquittés en application des baux commerciaux conclus avec ces sociétés, et pour l’un de ces biens, n’a enregistré aucune recette. La C… a ainsi sous-loué les biens concernés à perte par rapport aux loyers qu’elle a elle-même supportés, alors que la sous-location immobilière est sa seule activité et que l’administration soutient, sans être contredite, qu’elle pratique habituellement un taux de rendement locatif de 20 % sur les autres biens qu’elle donne en sous-location. La perte globale ainsi constatée par rapport aux seuls loyers acquittés auprès des sociétés propriétaires, sans même prendre en compte les autres charges d’exploitation des biens, s’élève à 297 800 euros en 2015. L’administration, estimant que la C… s’était volontairement privée de recettes, a réintégré dans son résultat imposable de l’exercice 2015 un montant de recettes déterminé en appliquant à la différence entre loyers acquittés et loyers perçus pour les cinq biens sous-loués à perte, le taux de rendement de 20 % pratiqué par la C… pour ses autres biens donnés en sous-location.

5. S’agissant de l’exercice clos en 2016, il résulte de la proposition de rectification du 30 avril 2019 que, sur l’ensemble des biens pris en location auprès de dix sociétés différentes, la C… a sous-loué deux biens sans enregistrer aucun produit alors que ses propres loyers se sont élevés à 16 100 euros et 36 000 euros et perçu, pour deux autres biens, des sous-loyers inférieurs aux loyers qu’elle a acquittés, le total du manque à gagner de la C… sur ces quatre sous-locations, par rapport à ses propres charges de loyer, s’élevant à 253 619 euros. S’agissant de l’exercice clos en 2017, la C…, qui avait pris en location des immeubles auprès de neuf sociétés différentes, a sous-loué deux biens pour des sous-loyers inférieurs aux loyers qu’elle a acquittés, engendrant un manque à gagner de 150 156 euros. Pour ces deux exercices, l’administration a déterminé l’insuffisance de recettes à réintégrer dans ses résultats imposables par la différence entre le montant des sous-loyers encaissés et celui des loyers acquittés, majorée du montant des charges d’entretien courantes (eau, électricité et téléphone) pour le seul des biens en cause pour lequel ces charges pouvaient être individualisées, à savoir la villa Grimaud appartenant à la SARL Les Ravanassiers.

6. La C…, qui se borne à faire valoir que ses sous-locataires sont des tiers sans lien avec elle, ses associés ou les sociétés propriétaires des immeubles et à faire état de la variabilité du « taux de remplissage » des biens proposés à la location, n’apporte aucun élément de nature à expliquer pourquoi les biens en cause n’ont pas été loués pendant tout ou partie des exercices sous revue, ni ne fait état de difficultés rencontrées pour trouver des locataires et ne précise pas davantage quelles diligences elle aurait accompli pour les sous-louer. Par ailleurs, la société requérante ne peut utilement soutenir que l’administration ne démontre pas que le montant des sous-loyers était inférieur aux prix du marché sous-locatif, dès lors que l’administration ne s’est pas fondée, pour opérer le redressement, sur une comparaison avec les prix du marché mais avec, d’une part, le propre taux de rendement habituellement pratiqué pour l’exercice 2015 et, d’autre part, le montant des loyers contractuellement dus par cette dernière à ses bailleurs, auquel s’ajoute, pour la villa Grimaud, le montant des charges d’entretien courantes de ce bien. Enfin, la circonstance que la sous-location des autres biens pris à bail par la C… a dégagé un solde bénéficiaire au cours des trois exercices en litige est sans incidence sur le caractère anormalement bas des sous-loyers perçus pour les biens loués à perte au cours de la même période. Il en va de même de la circonstance que le chiffre d’affaires tiré par la société requérante de son activité de sous-location, quoique toujours déficitaire, ait progressé entre l’exercice clos en 2014 et l’exercice clos en 2017. Dans ces conditions, l’administration doit être regardée comme établissant que la C… s’est délibérément appauvrie à des fins étrangères à son intérêt en procédant à la sous-location de locaux d’habitation pour des sous-loyers nuls ou significativement inférieurs à ses propres charges, et notamment à ses loyers. Par suite, c’est à bon droit qu’elle a, sur le principe, retenu l’existence d’un acte anormal de gestion au titre des exercices clos en 2015, 2016 et 2017, étant précisé que la SARL Del Campo ne conteste pas le montant du rehaussement en résultant pour chacun de ces trois exercices, en particulier le taux de rendement de 20 % appliqué au titre du seul exercice clos en 2015.

7. En deuxième lieu, il ressort des termes de la proposition de rectification du 30 avril 2019 que le service vérificateur n’a pas réintégré dans le résultat imposable de la C… au titre des exercices clos en 2016 et 2017 les charges d’entretien courantes afférentes à la villa Grimaud, louée à la SARL Les Ravanassiers, mais qu’il a seulement, ainsi qu’il a été dit au point 5 ci-dessus, ajouté ces charges aux loyers acquittés pour déterminer l’insuffisance de recettes réintégrée dans ses résultats imposables des exercices en cause au titre de l’acte anormal de gestion constitué par la sous-location à perte de ce bien. Par suite, le moyen tiré de ce que les charges d’entretien de cette villa sont justifiées doit être écarté comme inopérant.

8. En troisième lieu, le moyen tiré de ce que la C… était en droit d’enregistrer en pertes sur créances irrécouvrables, au titre de l’exercice clos en 2016, la somme globale de 49 960 euros correspondant à des créances détenues sur deux particuliers et une société de droit portugais, doit être écarté par adoption des motifs retenus à bon droit par les premiers juges aux points 9 et 10 du jugement attaqué.

9. Il résulte de ce qui précède, sans qu’il soit besoin d’examiner la recevabilité de la demande de première instance s’agissant des bénéfices industriels et commerciaux, et sous réserve du dégrèvement prononcé en cours d’instance, que la C… n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulon a rejeté ses demandes.

Sur les frais liés au litige :

10. Il n’y a pas lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’Etat la somme que la C… demande sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative, au titre des frais liés au litige qu’elle a exposés.

D E C I D E :

Article 1er : Il n’y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête tendant à la décharge des droits de taxe sur la valeur ajoutée et des majorations correspondantes réclamés à la C… au titre de la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2017, mis en recouvrement le 4 janvier 2021 pour un montant total de 341 103 euros.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de la C… est rejeté.

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à la société à responsabilité limitée (C… et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.

Délibéré après l’audience du 18 septembre 2025, où siégeaient :

— M^me Paix, présidente,

— M^me Courbon, présidente assesseure,

— M^me Mastrantuono, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 2 octobre 2025.