Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société par action simplifiée (SAS) M^me A B a demandé au tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires à l’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2013 et 2014 ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période couverte par ces exercices.

Par un jugement n° 2116051/4-2 du 11 décembre 2023, le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête enregistrée le 9 février 2024, la société M^me A B, représentée par M^e Morell, demande à la Cour :

1°) d’annuler le jugement du 11 décembre 2023 du tribunal administratif de Paris ;

2°) de prononcer la décharge des impositions litigieuses ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat les dépens et la somme de 5 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

— la proposition de rectification n’est pas régulièrement motivée ;

— la comptabilité était sincère et probante ;

— la reconstitution de recettes est radicalement viciée ;

— la méthode alternative proposée est plus précise et adaptée à sa situation.

— pour les mêmes motifs, aucun revenu ne peut être regardé comme distribué à son dirigeant ;

— la majoration appliquée pour manœuvres frauduleuses n’est pas justifiée.

Par un mémoire en défense, enregistré le 4 avril 2024, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

— les moyens présentés par la société requérante ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 15 mai 2024, la clôture d’instruction a été fixée au 30 mai 2024.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. Magnard,

— et les conclusions de M. Perroy, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La SAS M^me A B, qui exerce une activité de restauration asiatique, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité pour la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014. L’administration lui a notifié, par proposition de rectification du 12 décembre 2016, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée ainsi que des rehaussements d’impôt sur les sociétés selon la procédure de rectification contradictoire au titre des années 2013 et 2014. Par la présente requête, la société M^me A B relève appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande en décharge des impositions mises en recouvrement à l’issue de cette procédure.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

2. Aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ». Pour être régulière au regard des dispositions précitées, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l’impôt concerné, de l’année d’imposition et de la base d’imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l’administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile.

3. Il résulte de l’examen de la proposition de rectification du 12 décembre 2016 que celle-ci comporte les motifs de droit et de fait sur lesquels l’administration s’est fondée pour justifier les redressements notifiés. Contrairement à ce qui est soutenu, les motifs pour lesquels l’administration a écarté la comptabilité sont suffisamment explicités. Quel que soit le bien-fondé de ces motifs, les dispositions de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales ne peuvent être regardées comme ayant été méconnues.

Sur le bien-fondé de l’imposition :

En ce qui concerne la comptabilité :

4. Il résulte de l’instruction que la comptabilisation des produits dans la comptabilité de la société M^me A B était effectuée au moyen d’un système informatisé, en l’occurrence un système de caisse piloté par le logiciel « Orchestra point de vente ». L’administration a constaté, en premier lieu, que les archives des données de caisse et les fichiers de données pour les exercices clos en 2013 et 2014 utilisés pour les traitements dataient respectivement du 19 avril 2016 et des 28 et 29 janvier 2016, ces dates étant largement postérieures à la clôture des exercices concernés, et non proches des journées correspondant à la période vérifiée. Si la société requérante fait valoir que ce phénomène est dû à la réimplantation des fichiers en vue de procéder à leur traitement et qu’une simple réimplantation n’implique aucune modification des fichiers d’origine, et produit un rapport d’expert visant à corroborer cette assertion, la modification des dates de référence était de nature à empêcher tout contrôle de l’absence de modification des sommes comptabilisées. L’absence, au moins partielle, du journal des événements associé aux données du logiciel Orchestra PDV, permettant leur traçabilité, empêchait également tout recoupement avec les données figurant sur les tickets et relatives au montant des recettes et à leur mode de règlement, et par suite faisait obstacle à la vérification par le service de la sincérité des données figurant sur les fichiers correspondants. Aucun élément n’est d’ailleurs fourni à l’appui de l’affirmation de la société requérante selon laquelle ce journal des évènements aurait été intégralement fourni pour l’année 2013. Le service vérificateur a constaté par ailleurs l’existence d’une déconnexion entre les tickets émis et les règlements correspondants, voire l’absence de données de règlements des tickets émis pour plus de 80 jours au titre principalement des exercices clos en 2013 et en 2014. Il a également observé que de manière systématique pendant la période vérifiée, l’ensemble des règlements ont été réaffectés quotidiennement par mode de règlement sans lien avec le mode de règlement initial, tous les tickets d’une journée réglés en espèce étant systématiquement placés en début de journée, et constaté des incohérences dans l’horodatage des tickets incompatibles avec un usage normal du logiciel de caisse utilisé. Si la société requérante fait valoir que les anomalies d’horodatage peuvent s’expliquer par le décalage horaire entre Paris et Bangkok, et que les regroupements en cause peuvent être provoqués par l’utilisation de la fonction « pointage et réaffectation des règlements » qui s’explique par la correction des erreurs commises par les serveurs lors de la saisine initiale du mode de règlement, elle n’établit pas que ces datations anormales d’opération trouvaient effectivement leur origine dans ce décalage horaire et dans ces opérations de correction. Par conséquent, les tickets Z et les tickets de caisse ne sauraient être regardés comme suffisants pour justifier de la comptabilisation intégrale des recettes perçues et du détail de ces recettes. Dans ces conditions, eu égard au caractère systématique et substantiel de ces seules irrégularités affectant la comptabilité de la SAS M^me A B, l’administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe du caractère non probant de la comptabilité justifiant son rejet et le recours à une reconstitution de recettes. La circonstance que les autres griefs invoqués par le service vérificateur à l’encontre de la comptabilité, et notamment ceux relatifs à l’année 2012, ne sauraient justifier le rejet de la comptabilité présentée au titre des années 2013 et 2014 est en conséquence dépourvue de portée. La doctrine référencée BOI-TVA-DECLA-30-10-20-10, à supposer même qu’elle puisse être regardée comme invoquée sur le fondement des dispositions de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, ne fait en tout état de cause pas de la loi fiscale une interprétation différente de ce qui précède.

En ce qui concerne la charge de la preuve :

5. Aux termes de l’article L.192 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable aux impositions en litige : « Lorsque l’une des commissions visées à l’article L. 59 est saisie d’un litige ou d’une rectification, l’administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l’avis rendu par la commission. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l’imposition a été établie conformément à l’avis de la commission () ».

6. Il résulte de l’instruction que l’imposition a été établie conformément à l’avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires à l’issue de la séance du 30 janvier 2018. En outre, ainsi qu’il a été dit au point 4, l’administration doit être regardée comme apportant la preuve que la comptabilité de la société M^me A B présentait, pour les exercices 2013 et 2014, un caractère insincère et non probant. Dans ces conditions, il appartient à la société requérante d’apporter la preuve du caractère exagéré des impositions mises à sa charge.

En ce qui concerne la méthode de reconstitution :

7. Pour reconstituer le chiffre d’affaires de la société M^me A B, l’administration fiscale a utilisé deux méthodes, d’une part, la méthode dite des « couverts » et d’autre part, la méthode dite du « taux d’espèces », en se fondant sur le chiffre d’affaires encaissé en décembre 2012 ainsi que sur le montant des recettes versées en espèces aux salariés hors comptabilité en février 2013 tels qu’ils ressortaient des documents saisis lors de la procédure de visite et de saisie du 8 juillet 2015. La première méthode reposait sur l’application, au nombre de couverts figurant dans le fichier « Ticket », du montant moyen de dissimulation de recettes par couvert, soit 2, 70 euros, pour la période du 1er au 25 décembre 2012, montant calculé en rapportant le nombre de couverts au chiffre d’affaires déclaré d’une part et au chiffre d’affaires corrigé des dissimulations d’autre part. La seconde consistait à appliquer le taux d’espèces de 13,47 %, résultant du chiffre d’affaires réel connu pour la même période, aux chiffres déclarés. Les résultats obtenus par ces deux méthodes étant proches, l’administration a retenu la moyenne de ces résultats pour reconstituer les recettes réelles de la société requérante.

8. L’administration fiscale, dans le cadre des opérations de reconstitution de chiffre d’affaires, est fondée à se référer aux données de l’activité d’exercices antérieurs ou postérieurs, pourvu que les conditions d’exploitation, établies par tout moyen, de ces exercices n’aient pas varié ou qu’elles puissent être ajustées pour tenir compte de leur évolution. La société ne justifie pas que les conditions de son exploitation auraient varié, alors que les chiffres d’affaires déclarés sont proches sur l’ensemble de la période vérifiée et que les taux d’espèces déclarés restent inférieurs à 6 % au cours de la période. Par ailleurs, si la société requérante fait valoir que la somme de 59 235 euros utilisée pour apprécier le chiffre d’affaires déclaré et ayant servi de base au calcul de l’écart entre le couvert moyen réel et le couvert moyen déclaré en décembre 2012, est erronée en ce qu’elle ne prend pas en compte les accompagnements et les remises, l’intéressée n’établit pas en quoi et dans quelle proportion la prise en compte des remises et des accompagnements serait de nature à affecter l’écart litigieux. Enfin, la seule circonstance que le taux d’espèces déclaré n’ait pas été calculé sur les mêmes jours de la fin de l’année 2012 que la base à laquelle il a été appliqué pour déterminer le taux d’espèces effectif résultant du chiffre d’affaires réel connu n’est pas de nature, en l’absence de tout élément de nature à établir la variabilité des conditions d’exploitation, à invalider la méthode retenue par l’administration. L’erreur qui aurait été commise par l’administration dont se prévaut la société requérante est d’ailleurs de nature à minimiser le taux d’espèces déclaré et par suite le taux d’espèces global à utiliser pour déterminer l’insuffisance du chiffre d’affaires déclaré. Dans ces conditions, en faisant valoir que l’administration ne pouvait procéder à cette extrapolation des taux d’espèces constatés en 2012 sur les années 2013 et 2014 et qu’elle n’apporte ainsi pas la preuve de la dissimulation des recettes en espèces dont elle se prévaut, la société requérante, à qui incombe la charge de la preuve ainsi qu’il a été dit au point 6., n’établit pas que la méthode de reconstitution serait excessivement sommaire ou radicalement viciée. Le moyen tiré de ce que des traitements informatiques réalisés sur la comptabilité n’ont révélé aucun écart ne saurait être accueilli, cette comptabilité ne pouvant être regardée comme régulière et probante.

En ce qui concerne la méthode alternative de reconstitution proposée par la société requérante :

9. La société M^me A B propose une méthode alternative de reconstitution de recettes fondée sur l’étude d’un panel statistique. La société soutient que la comparabilité des données mobilisées, issues de la base de données Diane, est assurée puisque les sociétés sélectionnées répondent aux mêmes critères de zone géographique, de chiffre d’affaires, d’identité du code NAF, de nombre de salariés, de gammes de prix et de nature de cuisine proposée à la clientèle et de régime de déclaration fiscale. La méthode proposée vise à déterminer un coefficient moyen de marge brute pour ces sociétés, obtenu au moyen du rapport entre le chiffre d’affaires et le coût des achats, et à l’appliquer aux achats revendus de marchandises et matières premières de la société M^me A B sur les exercices 2013 et 2014. Ce calcul démontre, selon la société, d’une part, que le chiffre d’affaires qu’elle avait déclaré au titre des exercices 2013 et 2014 était déjà supérieur, par rapport au coût des achats, à celui des entreprises du panel utilisé et, d’autre part, que le chiffre d’affaires obtenu par le service après reconstitution est excessivement élevé.

10. Toutefois, la société M^me A B ne produit pas plus en appel qu’en première instance, les extraits de la base de données Diane dont elle se prévaut. La Cour ne dispose par suite pas des éléments permettant d’apprécier le caractère comparable des sociétés figurant dans le panel utilisé. En se bornant à faire valoir que l’administration fiscale a accès à la base de données en cause et qu’elle l’utilise, la société requérante, à qui incombe la charge de la preuve ainsi qu’il a été dit, n’établit pas que la méthode proposée, qui se fonde sur un échantillon comparatif résultant de données qui ne sont pas propres à l’entreprise, permettrait d’évaluer son chiffre d’affaires de manière plus précise ou réaliste que la méthode retenue par l’administration.

11. Il résulte de ce qui a été dit aux points 4. à 10. que c’est à bon droit que l’administration fiscale a écarté la comptabilité de la société requérante, procédé à une reconstitution de recettes et tiré les conséquences de cette reconstitution pour déterminer la base imposable à l’impôt sur les sociétés et à la taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période en cause.

En ce qui concerne les revenus distribués :

12. La société M^me A B ne peut utilement contester les revenus regardés comme distribués entre les mains de son gérant sur le fondement des articles 109 et 111 du code général des impôts, dès lors que l’application de ces dispositions n’a pas fondé les impositions litigieuses mises à sa charge.

Sur les pénalités :

13. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : () c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses () ».

14. Il résulte de l’instruction, ainsi qu’il a été dit ci-dessus, que la société M^me A B a manipulé a posteriori les fichiers d’archives afin de mettre en adéquation les données informatiques avec la comptabilité qui ne reprenait pas l’intégralité des recettes d’exploitation et que ces manipulations, qui ont nécessité des interventions précises sur toute la période vérifiée, résultent d’une volonté manifeste de masquer les suppressions et modifications opérées. Par suite, l’administration doit être regardée comme apportant la preuve de l’intention de la société de l’égarer ou de restreindre son pouvoir de contrôle, justifiant l’application en l’espèce de la pénalité de 80 % pour manœuvres frauduleuses. L’absence de preuve d’une « intention libérale » ne saurait être utilement invoquée à l’appui de conclusions relatives aux pénalités en litige, qui ne sont pas fondées sur une telle intention.

15. Il résulte de tout ce qui précède que la société M^me A B n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris, qui a régulièrement statué sur les moyens qui lui ont été soumis et qui ne saurait être regardé, en raison d’une insuffisance de motivation, comme ayant méconnu le principe du contradictoire, a rejeté sa demande. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l’État, qui n’est pas dans la présente instance la partie perdante, le versement de la somme que la société requérante demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens.

DECIDE :

Article 1er : La requête de la société M^me A B est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société M^me A B et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France (division juridique).

Délibéré après l’audience du 7 mai 2025, à laquelle siégeaient :

— M^me Vidal, présidente de chambre,

— M^me Bories, présidente assesseure

— M. Magnard, premier conseiller,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 21 mai 2025.

Le rapporteur,

F. MAGNARDLa présidente,

S.VIDAL

La greffière,

C. ABDI-OUAMRANE

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

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