Vu la procédure suivante :

Par un arrêt avant-dire droit du 25 avril 2024, la présente cour a, avant de statuer sur la requête présentée par la société par actions simplifiée Kuzzle à l’encontre du jugement n° 2002782 du 21 février 2022 par lequel le tribunal administratif de Montpellier a prononcé un non-lieu à statuer partiel et rejeté le surplus de sa demande tendant à la restitution complémentaire d’une créance de crédit d’impôt recherche au titre de l’année 2017, pour un montant de 42 044 euros, assortie des intérêts moratoires, ordonné une expertise relativement aux sous-projets « Cluster » et « Percolation » afin de dire s’ils consistent en des travaux en lien avec ceux menés dans le cadre des sous-projets « Abstraction des protocoles » et « SDK » et, le cas échéant, de préciser la nature de ce lien en indiquant en particulier si les travaux des sous-projets « Cluster » et « Percolation » apparaissent nécessaires ou indispensables à ceux des sous-projets « Abstractions des protocoles » et « SDK ».

L’expert désigné a remis son rapport le 12 novembre 2024.

Par un mémoire, enregistré le 6 décembre 2024, le ministre chargé du budget et des comptes publics prend acte des conclusions du rapport d’expertise et persiste dans sa demande de rejet de la requête.

Par un mémoire, enregistré le 12 janvier 2025, la société Kaliop Group, représentée par M^e Sintes, persiste dans ses conclusions en restitution de crédit d’impôt recherche.

Elle soutient que :

— le rapport d’expertise est irrégulier dès lors, d’une part, qu’il est intervenu en méconnaissance du principe du contradictoire, du fait de l’absence de réunions entre l’expert et les parties, et, d’autre part, que l’expert a adressé aux parties une demande de compléments trop générale, qu’il leur a transmis un pré-rapport incomplet et ne leur a pas laissé un délai suffisant pour présenter leurs observations ;

— l’exclusion, par l’expert, de certaines pièces pourtant pertinentes, révèle un manque de méthode et de logique dans ses conclusions ;

— l’analyse partielle et insuffisante des sous-projets « Cluster » et « Percolation » a conduit l’expert à se méprendre sur la portée des travaux réalisés et à méconnaître l’interdépendance des différents sous-projets, qui repose sur une complémentarité structurelle et fonctionnelle, les sous-projets « Cluster » et « Percolation » portant sur le déploiement d’une infrastructure permettant d’accueillir la solution développée dans les sous-projets « Abstraction des protocoles » et « SDK ».

Vu :

— le rapport d’expertise du 7 novembre 2024 ;

— les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Chalbos,

— les conclusions de M. Restino, rapporteure publique,

— et les observations de M^e David, substituant M^e Sintes, représentant la société Kuzzle.

Considérant ce qui suit :

1. La société par actions simplifiée Kuzzle, filiale de la société Kaliop Group et dont l’activité est la fourniture de solutions numériques de gestion multi-contenus dans le domaine de la communication numérique, a sollicité, au titre de l’année 2017, la restitution d’une créance de crédit d’impôt en faveur de la recherche pour un montant de 132 701 euros, correspondant aux dépenses engagées dans le cadre d’un projet commun « Développement expérimental d’un outil générique d’aide à la création d’applications multi-protocoles ». Après l’admission partielle de sa demande, à hauteur de 31 260 euros, par décision du 18 mai 2020, elle a demandé au tribunal administratif de Montpellier la restitution de la somme de 101 441 euros. Une restitution complémentaire de 59 397 euros lui a été accordée en cours d’instance par le service. Elle fait appel du jugement du 21 février 2022 par lequel le tribunal a rejeté prononcé un non-lieu à statuer partiel et rejeté le surplus de sa demande.

Sur la régularité du jugement attaqué :

2. Il résulte des motifs exposés au point 5 du jugement que le tribunal a considéré, d’une part, que les travaux réalisés dans le cadre des sous-projets « Cluster » et « Percolation » n’avaient consisté qu’en des tests techniques sans contribuer à dissiper une incertitude scientifique ou technique, d’autre part, qu’il ne résultait pas de l’instruction qu’ils seraient indissociables des deux sous-projets reconnus éligibles au crédit d’impôt recherche par l’administration. En statuant ainsi et retenant le caractère dissociable des différents sous-projets, le tribunal a répondu, et de manière suffisante, au moyen tiré de ce que les travaux réalisés dans le cadre des sous-projets « Cluster » et « Percolation » devaient être regardés comme des travaux nécessaires à des opérations de recherche. Il s’ensuit que la société n’est pas fondée à soutenir que le jugement attaqué serait entaché d’une omission à statuer.

Sur le bien-fondé du jugement attaqué :

En ce qui concerne l’application de la loi fiscale :

3. Aux termes de l’article 244 quater B du code général des impôts : « I. – Les entreprises industrielles et commerciales () peuvent bénéficier d’un crédit d’impôt au titre des dépenses de recherche qu’elles exposent au cours de l’année. () ». Aux termes de l’article 49 septies F de l’annexe III au même code : « Pour l’application des dispositions de l’article 244 quater B du code général des impôts, sont considérées comme opérations de recherche scientifique ou technique : / () c. Les activités ayant le caractère d’opérations de développement expérimental effectuées, au moyen de prototypes ou d’installations pilotes, dans le but de réunir toutes les informations nécessaires pour fournir les éléments techniques des décisions, en vue de la production de nouveaux matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes, services ou en vue de leur amélioration substantielle. Par amélioration substantielle, on entend les modifications qui ne découlent pas d’une simple utilisation de l’état des techniques existantes et qui présentent un caractère de nouveauté ».

4. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l’impôt, au vu de l’instruction et compte tenu, le cas échéant, de l’abstention d’une des parties à produire les éléments qu’elle est seule en mesure d’apporter et qui ne sauraient être réclamés qu’à elle-même, d’apprécier si les opérations réalisées par le contribuable entrent dans le champ d’application du crédit d’impôt recherche eu égard aux conditions dans lesquelles sont effectuées ces opérations.

5. En premier lieu, la société soutient que les travaux réalisés dans le cadre des sous-projets « Cluster » et « Percolation » sont indissociables des autres sous-projets dont l’éligibilité au crédit d’impôt recherche a été admise, dès lors qu’ils visent à permettre la communication fluide entre l’outil Kuzzle et une multitude de plateformes et de résoudre ainsi la problématique liée à la complexité de l’environnement Kuzzle en développant une architecture capable de supporter la solution. Alors que l’expert ayant rendu le rapport du 1er avril 2020 avait scindé son analyse du projet présenté par la société en le distinguant en quatre sous-projets, il résulte de l’instruction que l’expert mandaté par la cour et chargé de donner son avis sur la nature du lien éventuel entre les quatre sous-projets composant le projet « Développement expérimental d’un outil générique d’aide à la création d’applications multi-protocoles » a conclu, dans son rapport d’expertise du 7 novembre 2024, que les travaux développés dans les sous-projets « Cluster » et « Percolation » se rapportaient à une problématique de pur déploiement technique de la solution informatique développée dans les sous-projets « Abstraction des protocoles » et « SDK », sans adaptation spécifique des outils supports utilisés par rapport à l’outil Kuzzle. Il a par ailleurs estimé que si la solution développée dans les sous-projets « Abstraction des protocoles » et « SDK » pouvait s’appuyer sur l’infrastructure développée dans les sous-projets « Cluster » et « Percolation », cela n’était pas obligatoire, de sorte qu’il n’apparaît pas, contrairement aux allégations de la société, que ces deux derniers sous-projets seraient indissociables des deux autres.

6. Pour contester les conclusions de ce rapport d’expertise, la société soutient tout d’abord qu’il aurait été rendu dans des conditions contraires au principe du contradictoire. Toutefois, et alors que les dispositions de l’article R. 621-7 du code de justice administrative n’imposent pas à l’expert d’organiser des réunions, il résulte de l’instruction que l’expert a transmis aux parties un pré-rapport en vue de recueillir leurs observations sous quatorze jours. En procédant ainsi, l’expert a mis les parties à même de discuter devant lui, dans un délai suffisant, les éléments de nature à exercer une influence sur la réponse aux questions qui lui étaient posées, ce que la société appelante a d’ailleurs été en mesure de faire. La circonstance que la partie « réponse aux questions » du pré-rapport remis par l’expert, qu’il n’était d’ailleurs pas tenu d’adresser aux parties, n’ait pas été rédigée avant la prise en compte, par l’expert, de leurs éventuelles observations, n’est pas de nature à révéler une méconnaissance du principe du contradictoire. En outre, en demandant aux parties de « transmettre tous éléments complémentaires, non déjà fournis à l’administration fiscale et au tribunal, permettant d’étayer les liens supposés entre les projets () », l’expert, qui n’entendait pas obtenir la transmission d’un élément précis mais simplement de permettre aux parties, par une formulation ouverte, de lui adresser tout élément complémentaire leur paraissant utile et dont elles entendraient se prévaloir, ne s’est pas livré à une demande imprécise de nature à nuire à la bonne compréhension de l’opération d’expertise par les parties. Enfin, contrairement à ce que soutient la société appelante, l’expert a suffisamment justifié son choix d’écarter certaines pièces qu’elle lui avait adressées, celles-ci se rapportant à des travaux menés entre 2019 et 2021, différents de ceux menés en 2017, un tel choix ne révélant par suite aucun problème de logique ou de méthode.

7. La société appelante conteste par ailleurs la justesse de l’analyse de son projet par l’expert, qui se serait mépris en particulier sur la nature et la portée des travaux réalisés dans les sous-projets « Cluster » et « Percolation » ainsi que sur leur caractère indissociable de ceux menés dans les sous-projets « Abstraction des protocoles » et « SDK ». Toutefois, et alors que l’analyse de l’expert mandaté par la cour est confortée, quant au fait que les travaux réalisés dans les sous-projets « Cluster » et « Percolation » ne présentent pas d’innovation particulière, par l’expertise du 1er avril 2020, la société appelante n’apporte pas d’élément nouveau à l’appui de ses dires selon lesquels de tels travaux auraient contribué à lever les verrous scientifiques ou techniques identifiés dans les sous-projets « Abstraction des protocoles » et « SDK ». En outre, il résulte des termes mêmes du rapport d’expertise que, contrairement à ce que soutient la société appelante, l’expert mandaté par la cour n’a pas ignoré la relation entre les sous-projets « Cluster » et « Percolation » et les deux autres sous-projets, ces derniers portant sur le développement d’une solution informatique et les premiers sur son déploiement technique, mais a en revanche estimé, ainsi qu’il a été dit au point 5, après avoir analysé la consistance des travaux réalisés dans chacun des sous-projets, que cette relation n’avait rien d’obligatoire dès lors que le logiciel pouvait seulement s’appuyer éventuellement sur l’infrastructure déployée dans les sous-projets « Cluster » et « Percolation ». Il s’ensuit que la société n’est pas fondée à soutenir que les dépenses engagées dans le cadre des sous-projets « Cluster » et « Percolation » devraient être prises en compte au titre du crédit d’impôt recherche en raison du caractère indissociable du reste du projet.

8. En deuxième lieu, la société soutient que les travaux réalisés dans le cadre des sous-projets « Cluster » et « Percolation » soulèvent de réelles difficultés et s’inscrivent dans une démarche de recherche dont l’originalité est de transposer au domaine informatique la méthode mathématique de la percolation, en vue d’améliorer les connaissances, tant sur la méthode elle-même que sur la transmission d’informations au sein d’un réseau de nœuds informatiques, ce qui implique de développer des algorithmes nouveaux. Toutefois, l’expert mandaté par la délégation régionale à la recherche et à la technologie a considéré que les sous-projets ne comportent pas de démarche expérimentale mais consistent en des tests techniques grâce à la méthode de percolation pour identifier les sources des problèmes et modifier en conséquence l’architecture cluster. Il a ainsi considéré que la société ne parvenait pas à identifier de réel verrou technologique à lever ni à mettre en avant un apport de connaissances, celles-ci étant déjà mises en œuvre par d’autres entreprises. Il est conforté dans cette analyse par l’expert mandaté par la cour qui a relevé, dans son rapport, et ainsi que cela a été dit précédemment, que les travaux des sous-projets « Cluster » et « Percolation » se rattachaient au seul déploiement technique d’un logiciel, sans adaptation spécifique des outils existants. Pour contester cette analyse, la société se borne, pour l’essentiel, à rappeler le contenu de son dossier justificatif sans apporter de pièce de nature à remettre en cause l’avis de l’expert. Elle ne conteste pas non plus utilement les conclusions de l’expertise du 1er avril 2020 par la simple allusion à des publications récentes sur l’application de la percolation en matière informatique ainsi que sur le clustering (regroupement de serveurs). Enfin, la circonstance que l’expert mandaté par la délégation régionale à la recherche et à la technologie ait critiqué la pertinence de l’état de l’art dressé pour les deux sous-projets concernés sans citer de référence bibliographique manquante ne suffit pas à remettre en cause son analyse globale. Dans ces conditions, il ne résulte pas de l’instruction que les travaux menés dans les sous projets « Cluster » et « Percolation » ne se borneraient pas à développer et combiner des techniques existantes sans dissiper d’incertitude technique et qu’ils pourraient être regardés comme apportant des améliorations substantielles présentant un caractère de nouveauté au sens des dispositions législatives précitées.

9. En troisième lieu, aux termes de l’article 244 quater B du code général des impôts : « () II. – Les dépenses de recherche ouvrant droit au crédit d’impôt sont : / () j) Les dépenses de veille technologique exposées lors de la réalisation d’opérations de recherche () ». Aux termes de l’article 49 septies I quater de l’annexe III au même code : « Pour l’application du j du II de l’article 244 quater B du code général des impôts, la veille technologique s’entend comme un processus de mise à jour permanent ayant pour objectif l’organisation systématique du recueil d’informations sur les acquis scientifiques, techniques et relatifs aux produits, procédés, méthodes et systèmes d’informations afin d’en déduire les opportunités de développement ».

10. Pour contester l’exclusion de l’assiette du crédit d’impôt recherche, faute de justificatifs, de dépenses de veille juridique présentées comme des frais d’adhésion ainsi qu’à des frais de participation de son personnel à des congrès et rassemblements scientifiques, la société Kuzzle se borne à produire les factures d’adhésion, qui ne renseignent pas sur un éventuel accès à un service de veille technologique, ainsi qu’un tableau des participations des salariés aux congrès, sans apporter d’éléments précis permettant d’en apprécier le caractère scientifique et de les distinguer d’événements promotionnels, ni d’ailleurs de justifier de la participation effective de ses salariés. Par suite, les dépenses de personnel correspondantes ne sauraient être assimilées à des dépenses de veille technologique au sens des dispositions du j) du II de l’article 244 quater B du code général des impôts.

En ce qui concerne l’interprétation de la loi fiscale :

11. La décision de l’administration fiscale refusant de rembourser un crédit d’impôt recherche ne constituant ni un rehaussement d’imposition, ni un redressement, la société Kuzzle n’est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement implicite des dispositions précitées de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine administrative publiée sous la référence BOI-BIC-RICI-10-10-10-20, n°310, laquelle ne comporte, au demeurant, aucune interprétation de la loi différente de celle dont il a été fait application dans le présent arrêt.

12. Il résulte de tout ce qui précède que la société Kuzzle n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande.

Sur les frais d’expertise :

13. Les frais d’expertise, taxés et liquidés à la somme de 3 216 euros toutes taxes comprises par ordonnance du président de la cour administrative d’appel de Toulouse en date du 5 décembre 2024 sont mis à la charge définitive de la société Kuzzle, à hauteur d’un tiers, soit 1 072 euros.

Sur les frais non compris dans les dépens :

14. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l’État, qui n’est pas la partie perdante dans la présente instance, le versement de quelque somme que ce soit sur leur fondement.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de société Kuzzle est rejetée.

Article 2 : Les frais d’expertise taxés et liquidés à la somme de 3 216 euros toutes taxes comprises sont mis à la charge définitive de la société Kuzzle à hauteur de 1 072 euros.

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à la société par actions simplifiée Kuzzle et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Occitanie et à M. A B, expert.

Délibéré après l’audience du 13 mars 2025, à laquelle siégeaient :

M. Rey-Bèthbéder, président,

M. Lafon, président-assesseur,

M^me Chalbos, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 27 mars 2025.

La rapporteure,

C. Chalbos

Le président,

É. Rey-Bèthbéder

Le greffier,

F. Kinach

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.