Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société par actions simplifiée Objectif Lune a demandé au tribunal administratif de Nîmes de prononcer la décharge du complément de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé au titre de la période du 1er janvier 2011 au 31 août 2014 et de rétablir son déficit reportable au titre des exercices clos les 31 décembre 2011, 2012 et 2013.

Par un jugement n° 2003599 du 17 février 2023, le tribunal administratif de Nîmes a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête, enregistrée le 5 mai 2023, la société Objectif Lune, représentée par M^e Zelteni, demande à la cour :

1°) d’annuler ce jugement du 17 février 2023 en tant qu’il a refusé de faire droit aux conclusions portant sur les rappels de taxe sur la valeur ajoutée déductible et sur le rétablissement de son déficit reportable ;

2°) de prononcer la réduction dans cette mesure du complément contesté et le rétablissement de son déficit sur les exercices en litige ;

3°) de mettre à la charge de l’État le versement d’une somme de 3 500 euros sur le fondement des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

— c’est à tort que l’administration lui a refusé la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée au motif que son activité n’était pas soumise à cette taxe, dès lors qu’elle a exprimé son intention d’affecter l’immeuble à une activité de location meublée avec prestations para-hôtelières qui ouvre droit à déduction et que l’administration n’a pas fait usage de la faculté de régularisation dont elle dispose ;

— elle a bien exercé une activité de location meublée avec prestations para-hôtelières au cours des années 2011 à 2013 ;

— elle justifie de la réalité de ses charges, même en l’absence de factures, et devrait bénéficier de la tolérance instituée par le BOI-BIC-CHG-10-20-20-20140519 ;

— c’est à tort que certaines charges ont été considérées comme non engagées dans l’intérêt de l’exploitation.

Par un mémoire en défense, enregistré le 19 octobre 2023, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que la requête est tardive et qu’aucun des moyens de la requête n’est fondé.

Par ordonnance du 31 juillet 2024, la clôture d’instruction a été fixée au 1er octobre 2024.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ;

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Fougères,

— et les conclusions de M^me Restino, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. La société Objectif Lune, qui exerce une activité de locations meublées à Avignon (Vaucluse), a fait l’objet d’une vérification de comptabilité à l’issue de laquelle le service lui a notifié, selon la procédure de rectification contradictoire, son intention de mettre à sa charge un complément de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2011 au 31 août 2014 et de rectifier le montant des déficits déclarés au titre des exercices clos les 31 décembre 2011, 2012 et 2013. La société Objectif Lune relève appel du jugement du tribunal administratif de Nîmes du 17 février 2023 en tant que celui-ci a refusé de faire droit à ses conclusions portant sur les rappels de taxe sur la valeur ajoutée déductible et sur le rétablissement de son déficit reportable.

Sur le bien-fondé du jugement :

En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée afférente à la livraison à soi-même :

2. D’une part, aux termes de l’article 257 du code général des impôts, dans sa version alors en vigueur : « I.- Les opérations concourant à la production ou à la livraison d’immeubles sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée dans les conditions qui suivent. () 2. Sont considérés : () 2° Comme immeubles neufs, les immeubles qui ne sont pas achevés depuis plus de cinq années (). 3. Sont également soumises à la taxe sur la valeur ajoutée : 1° Lorsqu’elles sont réalisées par des personnes assujetties au sens de l’article 256 A : a) Sans préjudice des dispositions du II, les livraisons à soi-même d’immeubles neufs lorsque ceux-ci ne sont pas vendus dans les deux ans qui suivent leur achèvement () ». Aux termes de l’article 271 de ce code : « I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d’une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. () II. 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : () c) Celle qui est acquittée par les redevables eux-mêmes lors de l’achat ou de la livraison à soi-même des biens ou des services () ». Aux termes de l’article 261 D du même code : « Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : () 4° Les locations occasionnelles, permanentes ou saisonnières de logements meublés ou garnis à usage d’habitation. Toutefois, l’exonération ne s’applique pas : () b. Aux prestations de mise à disposition d’un local meublé ou garni effectuées à titre onéreux et de manière habituelle, comportant en sus de l’hébergement au moins trois des prestations suivantes, rendues dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d’hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle : le petit déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture de linge de maison et la réception, même non personnalisée, de la clientèle () ».

3. D’autre part, aux termes de l’article 167 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 (ci-après : « la directive TVA ») : « Le droit à déduction prend naissance au moment où la taxe déductible devient exigible ». L’article 168 de cette directive dispose que : « Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de ses opérations taxées, l’assujetti a le droit, dans l’État membre dans lequel il effectue ces opérations, de déduire du montant de la taxe dont il est redevable les montants suivants : () b) la TVA due pour les opérations assimilées aux livraisons de biens et aux prestations de services conformément à l’article 18, point a) () ». Il résulte de ces dispositions, telles qu’interprétées par la Cour de justice de l’Union européenne notamment dans son arrêt du 29 février 1996 INZO (C-110/94), que le droit à déduction peut être exercé lorsque la taxe devient exigible chez le fournisseur, dès lors que l’assujetti s’est acquitté du prix des biens ou services et détient une facture mentionnant la taxe sur la valeur ajoutée, même lorsque l’activité économique envisagée ne donne pas lieu à des opérations ouvrant droit à déduction ou lorsque l’assujetti n’a pas utilisé les biens ou services ayant donné lieu à déduction dans le cadre d’une opération taxable, comme il prévoyait de le faire, en raison de circonstances indépendantes de sa volonté et en l’absence de toute intention frauduleuse ou abusive.

4. Le 1er février 2010, la société Objectif Lune a acquis une maison d’habitation sise 18 impasse Jean-Pierre Gras à Avignon composée de deux étages et un garage. Au cours de l’année 2010, des travaux ont été réalisés dans le bien, conduisant à la création d’un studio et d’un appartement. Il résulte de l’instruction que par courrier du 2 juillet 2010, l’appelante a informé le service, au regard de son intention d’affecter cet immeuble à une activité commerciale de locations meublées avec prestations para-hôtelières, que son activité serait soumise à l’impôt sur les sociétés et qu’elle optait pour son assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée au titre, notamment, de cet immeuble. Au mois de mai 2011, la société a déposé une déclaration de taxe sur la valeur ajoutée mentionnant une livraison à soi-même de travaux immobiliers à ce titre. L’administration fiscale reconnaît elle-même, tant dans la proposition de rectification et la décision rejetant la réclamation présentée par la société, que dans ses écritures de première instance et d’appel, que l’intention initiale de la société était d’affecter l’immeuble sis 18 impasse Jean-Pierre Gras à une activité commerciale de locations meublées avec prestations para-hôtelières. Le ministre ne soutient pas, notamment, qu’à la date d’achèvement des travaux, date à laquelle la taxe sur la livraison à soi-même est devenue exigible et a ouvert un droit à déduction, l’intention de la société avait été modifiée, ou que cette intention aurait été insincère ou abusive. Pour remettre néanmoins en question la déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé cette livraison à soi-même, l’administration expose seulement qu’aucune prestation para-hôtelière n’a été réalisée au cours de l’année 2011 et des années ultérieures. Si cette circonstance était susceptible d’entraîner l’obligation, pour la contribuable, de procéder à une régularisation sur le fondement des articles 271 du code général des impôts et 207 de l’annexe II à ce code, elle est en revanche sans incidence sur le bien-fondé de la déduction initiale de la taxe sur la valeur ajoutée à laquelle la société a procédé, que l’administration ne pouvait remettre en cause pour ce motif. La société Objectif Lune est fondée à soutenir, dès lors, que c’est à tort que le service a remis en cause la déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé la livraison à soi-même déclarée par elle au titre de l’immeuble sis 18 impasse Jean-Pierre Gras à Avignon.

En ce qui concerne les dépenses dont la déduction a été refusée :

5. En premier lieu, d’une part, aux termes de l’article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : 1° Les frais généraux de toute nature (). 5. Sont également déductibles les dépenses suivantes : () b. Les frais de voyage et de déplacements exposés par [les personnes les mieux rémunérées] ; c. Les dépenses et charges afférentes aux véhicules et autres biens dont elles peuvent disposer en dehors des locaux professionnels ; () f. Les frais de réception, y compris les frais de restaurant (). Les dépenses ci-dessus énumérées peuvent également être réintégrées dans les bénéfices imposables dans la mesure où elles sont excessives et où la preuve n’a pas été apportée qu’elles ont été engagées dans l’intérêt direct de l’entreprise ". Si, en vertu des règles gouvernant l’attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d’établir les faits qu’elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu’une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu’à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l’application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu’il entend déduire du bénéfice net défini à l’article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c’est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l’existence et la valeur de la contrepartie qu’il en a retirée. Dans l’hypothèse où le contribuable s’acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s’il s’y croit fondé, d’apporter la preuve de ce que la charge en cause n’est pas déductible par nature, qu’elle est dépourvue de contrepartie, qu’elle a une contrepartie dépourvue d’intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive.

6. Il ressort des termes des propositions de rectification adressées à la société que l’administration fiscale a refusé la déduction de charges de carburant, péage, restauration, achats de vins, de dosettes de café, d’abonnements numériques et téléphoniques, etc. au motif que certaines d’entre elles n’ont pu être justifiées et, pour le surplus, que ces charges constituent des dépenses personnelles des associés qui n’ont pas été engagées dans l’intérêt de la société.

7. La société Objectif Lune soutient que ces charges, suffisamment justifiées par la production de ses relevés bancaires et de ceux de M. B, correspondent pour l’essentiel à la location de véhicules de chantier rendue nécessaire par les travaux réalisés sur l’immeuble sis 16 impasse Jean-Pierre Gras à Avignon, à des frais de déplacement des associés, aux frais de carburants correspondant, et à des frais de restauration. Toutefois, d’une part, en l’absence de factures, la circonstance que des sommes apparaissent sur les relevés bancaires de la société ou de M. B ne saurait suffire à justifier du bien-fondé de leur déduction en comptabilité, alors que l’administration fiscale fait valoir sans être contestée que les relevés bancaires ne permettent pas d’en déterminer la teneur exacte et que la société ne verse aucun élément supplémentaire au dossier permettant de justifier de ces frais. D’autre part, eu égard à la nature de l’activité de la société, qui réalisait de la location meublée, et à la circonstance que cette activité était très réduite durant les exercices en litige, il n’est pas justifié que les multiples frais de restauration, de carburant et de déplacement, dont les dates ne correspondent d’ailleurs pas avec la location de véhicules utilitaires, auraient été engagés dans l’intérêt de la société. À supposer même que les nombreux déplacements des associés en région parisienne aient été effectués en vue de l’achat de meubles et objets précieux, la société ne justifie pas que ces objets, qui n’ont pas été inscrits à son bilan et ont garni l’appartement qui constituait la résidence principale de M. B et M. A, auraient été mis à sa disposition, notamment pour la location du studio. À cet égard, la liste des objets précieux établie par un huissier de justice en 2021 ne permet pas de déterminer la date d’achat de ceux-ci ni la date à laquelle ceux-ci auraient été mis à disposition de la société. Enfin, celle-ci n’apporte pas suffisamment de précision sur la nature et le calendrier des travaux réalisés au 16 de l’impasse Jean-Pierre Gras pour justifier du caractère professionnel de la location des camionnettes et autres véhicules utilitaires. Dès lors, c’est à bon droit que l’administration fiscale a considéré que ces charges étaient, pour partie, injustifiées et, pour partie, non engagées dans l’intérêt de l’entreprise.

8. D’autre part, dès lors que le caractère professionnel des frais écartés par l’administration fiscale n’est pas démontré, la société Objectif Lune n’est pas fondée à se prévaloir, à supposer qu’elle puisse être regardée comme ayant entendu demander le bénéfice de la garantie offerte aux contribuables par l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la tolérance instituée par le bulletin BOI-BIC-CHG-10-20-20 du 19 mai 2014, d’ailleurs postérieure aux exercices ayant fait l’objet des rehaussements en litige.

9. En deuxième lieu, aux termes du II. de l’article 271 du code général des impôts : « 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est () a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l’article 289 () / 2. La déduction ne peut pas être opérée si les redevables ne sont pas en possession soit desdites factures, soit de la déclaration d’importation sur laquelle ils sont désignés comme destinataires réels () ». Aux termes du II. de l’article 289 du code général des impôts : « Un décret en Conseil d’État fixe les mentions obligatoires qui doivent figurer sur la facture. Ce décret détermine notamment les éléments d’identification des parties, les données concernant les biens livrés ou les services rendus et celles relatives à la détermination de la taxe sur la valeur ajoutée ». En vertu du 8° de l’article 242 nonies A de l’annexe II du code général des impôts, les mentions obligatoires qui doivent figurer sur les factures sont notamment, pour chacun des biens livrés ou des services rendus, la quantité, la dénomination précise et le prix unitaire hors taxes.

10. Il ressort de la jurisprudence de la Cour de justice de l’Union européenne relative aux articles 168, 178, 219, 220 et 226 de la directive du 28 novembre 2006, dont les dispositions mentionnées au point 2 assurent la transposition, notamment de l’arrêt Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos SA du 15 septembre 2016 (C-516/14), que l’obligation, faite à un assujetti souhaitant exercer son droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée payée en amont, de disposer d’une facture faisant figurer les mentions obligatoires prévues par ces textes revêt une nature formelle, de sorte que sa méconnaissance n’a pas pour effet d’entraîner la déchéance de ce droit, à condition toutefois que l’assujetti établisse que les conditions de fond en sont remplies, ce qui implique de produire, devant l’administration ou devant le juge, une facture ou tout document en tenant lieu faisant figurer les informations permettant de déterminer l’étendue de son droit à déduction.

11. D’une part, à défaut de produire toute facture ou tout document en tenant lieu permettant de déterminer l’étendue de son droit à déduction, la société Objectif Lune ne peut solliciter la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les dépenses regardées comme injustifiées par l’administration.

12. D’autre part, il résulte de ce qui a été dit au point 7 que le surplus des dépenses rejetées n’a pas été engagé dans l’intérêt de l’exploitation. La société appelante n’est, dès lors, pas fondée à demander la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé ces dépenses.

13. Il résulte de tout ce qui précède que la société Objectif Lune est seulement fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nîmes a rejeté sa demande de décharge du complément de taxe sur la valeur ajoutée litigieux résultant de la remise en cause du caractère déductible de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé la livraison à soi-même déclarée au titre de l’immeuble sis 18 impasse Jean-Pierre Gras à Avignon.

Sur les conclusions présentées sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative :

14. Il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’État le versement à la société Objectif Lune de la somme de 1 500 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D É C I D E :

Article 1er : La société Objectif Lune est déchargée du complément de taxe sur la valeur ajoutée qui lui est réclamé au titre de l’année 2011 à hauteur de la taxe ayant grevé la livraison à soi-même déclarée au titre de l’immeuble sis 18 impasse Jean-Pierre Gras à Avignon.

Article 2 : Le jugement n° 2003599 du 17 février 2023 du tribunal administratif de Nîmes est réformé en ce qu’il a de contraire au présent arrêt.

Article 3 : L’État versera à la société Objectif Lune une somme de 1 500 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 4 : Le surplus des conclusions présentées par la société Objectif Lune est rejeté.

Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à la société par actions simplifiée Objectif Lune et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Occitanie.

Délibéré après l’audience du 13 mars 2025, à laquelle siégeaient :

M. Rey-Bèthbéder, président,

M. Lafon, président-assesseur,

M^me Fougères, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 27 mars 2025.

La rapporteure,

A. Fougères

Le président,

É. Rey-Bèthbéder

Le greffier,

F. Kinach

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.