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Dispositions fiscales – harmonisation des legislations – taxes sur le chiffre d’ affaires – systeme commun de taxe sur la valeur ajoutee – base d’ imposition – livraison de biens – contre-valeur liee directement a la livraison, exprimable en argent et representant une valeur subjective – reduction du prix de vente destinee a remunerer un service rendu par l’ acheteur

( directive 77/388 du conseil, art . 11, partie a, par 1, sous a ) )

La base d’ imposition d’ une livraison de biens au sens de l’ article 11, partie a, paragraphe 1, sous a ), de la sixieme directive 77/388 est constituee par tout ce qui est recu en liaison directe avec la livraison et en represente la contrepartie, celle-ci devant pouvoir etre exprimee en argent et etant une valeur subjective .

Ladite disposition doit, des lors, etre interpretee en ce sens que, lorsqu’ un fournisseur, « le grossiste », livre des articles, « le produit motivant », a une autre personne, « le detaillant », pour une contrepartie monetaire, c’ est-a-dire une somme d’ argent, inferieure a celle en echange de laquelle il lui livre les memes articles en vue de la revente au public, le detaillant s’ etant engage a utiliser le produit motivant comme moyen d’ incitation ou de recompense a l’ egard d’ un tiers prenant en charge l’ organisation d’ une reunion au cours de laquelle d’ autres articles du grossiste peuvent etre vendus par le detaillant au public a leur avantage mutuel, etant entendu qu’ a defaut d’ une telle reunion le produit motivant doit etre rendu au fournisseur ou etre paye a son prix de vente en gros, la base d’ imposition est constituee par la somme de la contrepartie monetaire et de la valeur du service rendu par le detaillant, qui consiste a utiliser le produit motivant pour s’ assurer les services du tiers ou pour le recompenser; la valeur de ce service doit etre consideree comme egale a la difference entre le prix effectivement paye pour ce produit et son prix courant de vente en gros .

Dans l’ affaire 230/87,

Ayant pour objet une demande adressee a la cour, en application de l’ article 177 du traite cee, par le value added tax tribunal de londres et tendant a obtenir, dans le litige pendant devant cette juridiction entre

Naturally yours cosmetics limited

Et

Commissioners of customs and excise,

Une decision a titre prejudiciel sur l’ interpretation de l’ article 11, partie a, paragraphe 1, sous a ), de la directive 77/388 du conseil, du 17 mai 1977, en matiere d’ harmonisation des legislations des etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d’ affaires – systeme commun de taxe sur la valeur ajoutee : assiette uniforme ( jo l 45, p . 1 ),

La cour,

Composee de mm . o . due, president, t . koopmans, r . joliet et t . f . o’ higgins, presidents de chambre, c . n kakouris, f . a schockweiler et j.C . moitinho de almeida, juges,

Avocat general : m . j . l . da cruz vilaca

Greffier : m . h . a . roehl, administrateur principal

Considerant les observations presentees :

— pour la partie requerante par m . david vaughan, qc, et mm . s . j . berwin & co ., solicitors,

— pour le gouvernement britannique par mme sue hay, en qualite d’ agent, et mm . john mummery et robert jay, barristers,

— pour le gouvernement portugais par m . luis ines fernandes, mme maria helena brito et m . arlindo correia, en qualite d’ agents,

— pour la commission des communautes europeennes, par m . johannes foens buhl, en qualite d’ agent,

Vu le rapport d’ audience et a la suite de la procedure orale du 21 juin 1988,

Ayant entendu les conclusions de l’ avocat general presentees a l’ audience du 14 juillet 1988,

Rend le present

Arret

Par ordonnance du 13 mars 1987, parvenue a la cour le 29 juillet suivant, le value added tax tribunal de londres, a pose en vertu de l’ article 177 du traite cee une question prejudicielle relative a l’ interpretation de l’ article 11, partie a, paragraphe 1, sous a ), de la sixieme directive du conseil, du 17 mai 1977, en matiere d’ harmonisation des legislations des etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d’ affaires – systeme commun de taxe sur la valeur ajoutee : assiette uniforme ( jo l 145, p . 1, ( ci-apres « sixieme directivefc »)).

Cette question a ete soulevee dans le cadre d’ un litige qui oppose naturally yours cosmetics ltd ( ci-apres « naturally yours »), aux commissioners of customs and excise ( ci-apres « commissioners »), au sujet d’ une decision des commissioners portant sur une evaluation fiscale aux fins de paiement de la tva pour l’ annee 1984 .

Il ressort de l’ ordonnance de renvoi que naturally yours est une societe de vente en gros de produits de beaute, destines a etre revendus par des detaillants (« conseilleres en esthetique ») qui ont recours a des amis et connaissances (« les hotesses ») pour l’ organisation de reunions privees au cours desquelles les produits de naturally yours sont offerts a la vente .

Les conseilleres en esthetique achetent les produits de naturally yours a un prix de gros et les vendent, au cours de ces reunions, a un prix de detail recommande par la societe; la difference entre ces deux prix constitue le benefice auquel les conseilleres ont droit . il ressort du dossier que celles-ci sont exemptes du paiement de la tva, au titre de l’ article 24 de la sixieme directive, au motif que leur chiffre d’ affaires est inferieur au minimum fixe par la legislation britannique .

Afin de recompenser les hotesses pour l’ organisation des reunions en question, la conseillere en esthetique leur offre un des produits ainsi mis en vente (« natural oasis rejuvenating cream ») a titre de « cadeau souvenir ». lorsque ce pot de creme est utilise a cette fin, naturally yours le fournit a la conseillere en esthetique au prix de 1,50 ukl au lieu de son prix de gros courant de 10,14 ukl .

Les commissioners ont liquide la tva relative a l’ annee 1984, sur la base du prix de gros courant de 10,14 ukl par pot de creme, y compris les pots destines a servir de cadeau; ils ont invoque a cet egard les dispositions de la legislation britannique pertinente, notamment l’ article 10, paragraphe 3, du la value added tax act de 1983, aux termes duquel, « si la fourniture n’ a pas de contrepartie ou si sa contrepartie n’ est pas monetaire ou ne l’ est pas entierement, sa valeur est reputee egale a sa valeur normale sur le marche ». naturally yours estime que cette disposition est contraire a l’ article 11, partie a, paragraphe 1, sous a ), de la sixieme directive et que la base d’ imposition pour la tva devrait etre le prix de 1,50 ukl, reellement paye par la conseillere en esthetique pour les pots de creme achetes a titre de cadeau .

Estimant que le litige soulevait une question d’ interpretation du droit communautaire, le value added tax tribunal a sursis a statuer jusqu’ a ce que la cour se soit prononcee sur la question prejudicielle suivante :

« aux fins d’ application de l’ article 11,.partie a, de la sixieme directive du conseil en matiere d’ harmonisation des legislations des etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d’ affaires ( directive 77/388/cee, du 17 mai 1977 ), lorsqu’ un fournisseur ( » le grossiste « ) livre des articles ( » le produit motivant « ) a une autre personne ( » le detaillant ") pour une contrepartie monetaire ( c’ est-a-dire une somme d’ argent ) inferieure a celle en echange de laquelle il lui livre les memes articles en vue de la revente au public, le detaillant s’ etant engage a utiliser le produit motivant pour amener un tiers, ou pour l’ en recompenser, a organiser une reunion au cours de laquelle d’ autres articles du grossiste peuvent etre vendus par le detaillant au public a leur avantage mutuel,

A ) le montant imposable n’ est-il que la contrepartie monetaire recue par le grossiste pour le « produit motivant », ou

B ) la contrepartie monetaire en echange de laquelle le grossiste fournit des articles identiques au detaillant en vue de la revente au public, ou

C ) ce montant doit-il etre fixe conformement aux criteres qui peuvent etre determines par l’ etat membre en cause, ou

D ) est-il la somme de la contrepartie monetaire et de la valeur de l’ engagement pris par le detaillant d’ utiliser le « produit motivant » pour s’ assurer les services du tiers ou pour le recompenser et, dans l’ affirmative, comment faut-il determiner la valeur de l’ engagement, ou

E ) est-il un autre montant et, dans l’ affirmative, quel est-il?"

Pour un plus ample expose des faits de l’ affaire au principal, de la procedure et des observations soumises a la cour, il est renvoye au rapport d’ audience . ces elements du dossier ne sont repris ci-dessous que dans la mesure necessaire au raisonnement de la cour .

L’ article 11, partie a, paragraphe 1, de la sixieme directive dispose :

« la base d’ imposition est constituee :

A ) pour les livraisons de biens et les prestations de services … par tout ce qui constitue la contrepartie obtenue ou a obtenir par le fournisseur ou le prestataire pour ses operations de la part de l’ acheteur, du preneur ou d’ un tiers, y compris les subventions directement liees au prix de ces operations;

B ) …"

Afin d’ interpreter l’ article 11, partie a, paragraphe 1, sous a ), de la sixieme directive, il convient, eu egard a la finalite commune de la sixieme directive et de la deuxieme directive 67/228 du conseil, du 11 avril 1967, en matiere d’ harmonisation des legislations des etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d’ affaires – structure et modalites d’ application du systeme commun de taxe sur la valeur ajoutee ( jo p . 1303 ) ( ci-apres « deuxieme directive »), de tenir compte de la jurisprudence de la cour relative a cette derniere directive .

Il y a lieu de rappeler ainsi que, selon l’ arret du 5 fevrier 1981 ( cooperatieve aardappelenbewaarplaats, 154/80, rec . p . 445 ), la base d’ imposition d’ une prestation de service est constituee par tout ce qui est recu en contrepartie du service preste; il doit des lors exister un lien direct entre le service rendu et la contre-valeur recue pour qu’ une prestation de service soit taxable, au sens de la deuxieme directive .

Un tel lien direct doit egalement exister entre la livraison d’ un bien et la contrepartie recue au sens de l’ article 11, partie a, paragraphe 1, sous a ), de la sixieme directive .

La question se pose alors de savoir s’ il y a un lien direct entre la livraison du bien fourni a un prix inferieur au prix courant et la valeur du service qui doit etre rendu par la conseillere en esthetique .

A cet egard, il ressort de l’ ordonnance de renvoi que la methode de vente de naturally yours se caracterise par l’ intervention des conseilleres en esthetique dans le cadre de reunions privees qu’ elles organisent par l’ intermediaire d’ hotesses . ce serait la raison pour laquelle naturally yours accepte de vendre le pot de creme destine a servir de cadeau a un prix tres bas . en outre, au cours de la procedure orale devant la cour, il est apparu que lorsque la conseillere en esthetique ne rend pas le service prevu, a savoir qu’ elle ne trouve pas d’ hotesse qui organise une reunion, le pot de creme doit etre rendu ou paye au prix courant de vente en gros . si tel est le cas – ce qu’ il appartient au juge national de verifier -, il y a lieu de constater qu’ il existe un lien direct entre la livraison du pot de creme a tres bas prix et le service rendu par la conseillere en esthetique .

La juridiction nationale se demande ensuite si ce service doit etre considere comme partie de la contre-valeur de la livraison du bien fourni, meme s’ il ne constitue pas une contre-valeur en argent et, en cas de reponse affirmative, comment il faut determiner la valeur du service rendu dans des cas tels que celui de la conseillere en esthetique en l’ espece .

Il y a lieu de rappeler, a cet egard, qu’ il resulte de l’ arret du 5 fevrier 1981, precite, premierement, que la contre-valeur doit pouvoir etre exprimee en argent et, deuxiemement que cette contre-valeur est une valeur subjective, puisque la base d’ imposition est la contrepartie reellement recue et non une valeur estimee selon des criteres objectifs .

En l’ espece, les parties au contrat ont reduit d’ un montant determine le prix de vente en gros du pot de creme en echange de la prestation d’ un service qui est fourni par la conseillere en esthetique et qui consiste a amener les hotesses a organiser des reunions de vente en leur offrant ces pots en cadeaux . dans de telles circonstances, il est possible de connaitre la valeur en argent que les deux parties au contrat ont attribuee a ce service; cette valeur doit etre consideree comme egale a la difference entre le prix effectivement paye et le prix normal de vente en gros .

Il y a donc lieu de repondre a la juridiction nationale que l’ article 11, partie a, paragraphe 1, sous a ), de la sixieme directive doit etre interprete en ce sens que, lorsqu’ un fournisseur (« le grossiste ») livre des articles (« le produit motivant ») a une autre personne (« le detaillant ») pour une contrepartie monetaire ( c’ est-a-dire une somme d’ argent ) inferieure a celle en echange de laquelle il lui livre les memes articles en vue de la revente au public, le detaillant s’ etant engage a utiliser le produit motivant pour amener un tiers, ou pour l’ en recompenser, a organiser une reunion au cours de laquelle d’ autres articles du grossiste peuvent etre vendus par le detaillant au public a leur avantage mutuel, etant entendu que, a defaut d’ une telle reunion, le produit motivant doit etre rendu au fournisseur ou etre paye a son prix de vente en gros, la base d’ imposition est constituee par la somme de la contrepartie monetaire et de la valeur du service rendu par le detaillant qui consiste a utiliser le produit motivant pour s’ assurer les services du tiers ou pour le recompenser; la valeur de ce service doit etre consideree comme egale a la difference entre le prix effectivement paye pour ce produit et son prix courant de vente en gros .

Sur les depens

Les frais exposes par le gouvernement britannique, le gouvernement portugais et la commission des communautes europeennes, qui ont soumis des observations a la cour, ne peuvent faire l’ objet d’ un remboursement . la procedure revetant, a l’ egard des parties au principal, le caractere d’ un incident souleve devant la juridiction nationale, il appartient a celle-ci de statuer sur les depens .

Par ces motifs,

La cour,

Statuant sur la question a elle soumise par le value added tax tribunal de londres, par ordonnance du 13 mars 1987, dit pour droit :

L’ article 11, partie a, paragraphe 1, sous a ), de la sixieme directive du conseil, du 17 mai 1977, en matiere d’ harmonisation des legislations des etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d’ affaires, doit etre interprete en ce sens que, lorsqu’ un fournisseur (« le grossiste ») livre des articles (« le produit motivant ») a une autre personne (« le detaillant ») pour une contrepartie monetaire ( c’ est-a-dire une somme d’ argent ) inferieure a celle en echange de laquelle il lui livre les memes articles en vue de la revente au public, le detaillant s’ etant engage a utiliser le produit motivant pour amener un tiers, ou pour l’ en recompenser, a organiser une reunion au cours de laquelle d’ autres articles du grossiste peuvent etre vendus par le detaillant au public a leur avantage mutuel, etant entendu que, a defaut d’ une telle reunion, le produit motivant doit etre rendu au fournisseur ou etre paye a son prix de vente en gros, la base d’ imposition est constituee par la somme de la contrepartie monetaire et de la valeur du service rendu par le detaillant qui consiste a utiliser le produit motivant pour s’ assurer les services du tiers ou pour le recompenser; la valeur de ce service doit etre consideree comme egale a la difference entre le prix effectivement paye pour ce produit et son prix courant de vente en gros .