1.

La législation relative à l’impôt sur les bénéfices présente de nombreuses facettes. Parmi celles-ci, la question des prix de transfert joue, dans le respect du principe de pleine concurrence, un rôle important entre les entreprises liées aux fins de la répartition appropriée des bénéfices. Malheureusement, la détermination du prix de transfert correct s’apparente moins à une question de droit qu’à une « question de croyance ». Dès lors, il n’existe pas « un » prix de transfert correct, mais uniquement différentes méthodes pour déterminer ce prix et, donc, une large fourchette de prix de transfert « corrects ».

2.

C’est probablement pour cette raison que l’on s’est jusqu’à présent efforcé, dans ce cadre, de maintenir à distance le droit de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA), dans lequel, fondamentalement, de telles « questions de croyance » n’ont pas leur place. La présente demande de décision préjudicielle montre que cela ne sera peut-être plus possible à l’avenir ( 2 ).

3.

Contrairement à la situation dans l’affaire Acromet Towercranes ( 3 ) déjà jugée par la Cour, la présente affaire porte sur un ajustement a posteriori du prix d’une livraison, effectué en vue de procéder à une répartition interne des bénéfices entre les sociétés d’un même groupe. À cet égard, la présente procédure permet à la Cour de traiter le domaine, jusqu’à présent peu étudié, des ajustements des prix de transfert motivés par des raisons tenant à l’impôt sur les bénéfices et de leurs conséquences en matière de TVA, ainsi que, si possible, d’apporter une réponse qui fournisse des indications au-delà de la présente affaire.

4.

Le cadre juridique pertinent pour l’année 2006 qui nous intéresse dans la présente affaire est celui de la sixième directive TVA ( 4 ), qui ne prévoyait pas encore l’autoliquidation dans le cas de prestations de services fournies à un assujetti établi à l’étranger. Cependant, les dispositions à interpréter sont identiques aux dispositions correspondantes de la directive 2006/112/CE relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ( 5 ) (ci-après la « directive TVA »).

5.

L’article 2, paragraphe 1, sous a) et c), de la directive TVA (qui correspond à l’article 2, point 1, de la sixième directive TVA) prévoit ce qui suit :

« Sont soumises à la TVA les opérations suivantes :

[…]

6.

L’article 73 de la directive TVA [qui correspond à l’article 11, section A, paragraphe 1, sous a), de la sixième directive TVA] définit la base d’imposition et est libellé comme suit :

« Pour les livraisons de biens et les prestations de services autres que celles visées aux articles 74 à 77, la base d’imposition comprend tout ce qui constitue la contrepartie obtenue ou à obtenir par le fournisseur ou le prestataire pour ces opérations de la part de l’acquéreur, du preneur ou d’un tiers, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations. »

7.

L’article 90, paragraphe 1, de la directive TVA (qui correspond à l’article 11, section C, paragraphe 1, de la sixième directive TVA) dispose ce qui suit :

« En cas d’annulation, de résiliation, de résolution, de non-paiement total ou partiel ou de réduction de prix après le moment où s’effectue l’opération, la base d’imposition est réduite à due concurrence dans les conditions déterminées par les États membres. »

8.

Certes, le libellé exact des dispositions correspondantes du droit portugais n’a pas été communiqué à la Cour. Cependant, il y a lieu de considérer qu’au Portugal, la directive TVA a été dûment transposée par le Código do IVA (code de la TVA).

9.

Stellantis Portugal, S.A. (ci-après la « requérante ») opère dans le domaine du commerce de véhicules automobiles et, en 2006 (l’année litigieuse), elle (plus précisément : son prédécesseur légal) appartenait au groupe économique General Motors, qui produit et distribue des véhicules ainsi que des pièces et accessoires.

10.

Ce groupe économique était composé d’Original Equipment Manufacturers (OEM), qui fabriquent et/ou fournissent les produits pour les National Sales Companies (NSC) ou National Sales Organizations (NSO), lesquelles distribuent ces produits sur un marché préalablement défini sur le plan géographique.

11.

Dans la chaîne de production, la requérante exerçait les fonctions de NSC/NSO, en achetant des véhicules auprès des constructeurs européens (OEM) du groupe General Motors. Les véhicules achetés étaient revendus à des concessionnaires portugais indépendants qui les vendaient ensuite à des clients finaux.

12.

En cas de défaut de fabrication, le client final se présentait auprès du concessionnaire pour faire réparer le véhicule, dans les locaux de ce dernier. Les concessionnaires portugais facturaient ensuite à la requérante les coûts qu’ils avaient exposés pour la réparation des véhicules, en liquidant la TVA correspondante. De telles réparations de véhicules pouvaient survenir en cas d’anomalies résultant de déficiences dans le processus de production des véhicules automobiles, pièces et accessoires, d’anomalies liées aux garanties des véhicules et de procédures liées à l’assistance routière.

13.

La requérante faisait part aux constructeurs européens du groupe General Motors (les OEM) des coûts qu’elle supportait pour la distribution des véhicules, pièces et accessoires produits par celui-ci. Ces coûts comprenaient ceux liés à la réparation des véhicules visés ci-dessus, ainsi que les coûts d’exploitation de la requérante, notamment les coûts en personnel, électricité et marketing.

14.

En fonction des coûts calculés, un ajustement était effectué sur le prix des véhicules vendus à la requérante par les constructeurs européens du groupe General Motors. L’ajustement était effectué en vertu d’un accord conclu entre les entreprises du groupe General Motors concernant la fixation des prix de transfert des véhicules cédés.

15.

Cet accord stipulait ce qui suit : « […] General Motors Corporation (ci-après “GM”) et ses filiales de GME appliquent une procédure de fixation des prix fondée sur le marché pour déterminer les prix de transfert (des produits) vendus par les unités de construction de GM (les “OEM”) aux unités de distribution. Les prix […] sont déterminés en déduisant des prix de vente externes le montant correspondant aux coûts de distribution connexes et au bénéfice d’exploitation visé. […] Conformément à la procédure suivie par GME, les prix de transfert initiaux sont déterminés pour chaque période de référence sur la base d’un décompte marginal brut effectué à partir des prix de vente externes prévus. Au terme de chaque période, il est procédé à un ajustement du prix de transfert par rapport au bénéfice d’exploitation prédéfini de l’unité de distribution, de manière à faire coïncider le bénéfice d’exploitation réel de l’unité avec le bénéfice d’exploitation visé. […] »

16.

Il résultait également de cet accord que « […] [l]es prix de transfert initiaux seront ajustés à la fin de chaque période de référence afin de garantir que les résultats financiers réels de l’unité de distribution concordent avec le bénéfice d’exploitation qui a été défini. […] Cet ajustement devra être effectué […] dans la période concernée, et la majoration/diminution correspondante devra apparaître dans les livres comptables de l’unité de vente (OEM) ».

17.

L’ajustement du prix de vente des véhicules était effectué au moyen d’une note de crédit ou de débit émise par les constructeurs européens du groupe General Motors à l’égard de la requérante.

18.

La requérante a fait l’objet d’une mesure de contrôle externe, de portée générale, menée par les Serviços de Inspeção Tributária [services de contrôle fiscal (SIT)] de la Direção de Finanças de Lisboa (direction des finances de Lisbonne, Portugal), concernant les éléments comptables et fiscaux relatifs à l’exercice 2006. Le 10 décembre 2009, le rapport final a été rédigé. Dans ce rapport, l’administration fiscale parvient à la conclusion que les réparations incombent aux OEM, étant donné que ce sont ces entités qui fabriquent et/ou assemblent les véhicules et les pièces et accessoires. Ainsi, tous ces coûts postérieurs à la vente sont, dans un premier temps, supportés par la requérante, qui les répercute ensuite sur les OEM concernés.

19.

Dans ces circonstances, l’administration fiscale considère que la requérante a fourni aux OEM des prestations de services effectuées sur le territoire national, lesquelles, en vertu de l’article 1er, paragraphe 1, sous a), du code de la TVA, sont soumises à cette taxe. Les coûts liés aux réparations, aux garanties et à l’assistance routière déclarés dans ce contexte par la requérante s’élevaient au total à 6352516,47 euros, soit un montant de TVA de 1334028,47 euros. Le 23 décembre 2009, les liquidations additionnelles de TVA relatives à l’année 2006 ont été adressées à la requérante pour un montant total de 1504215,49 euros.

20.

Apparemment, ces décisions de liquidation ont été contestées par la requérante, mais confirmées par arrêt du Tribunal Central Administrativo Sul (tribunal administratif central du Sud, Portugal). La requérante a introduit un recours en révision (exceptionnel) contre cet arrêt le 16 novembre 2023.

21.

Le Supremo Tribunal Administrativo (Cour administrative suprême, Portugal) a décidé de surseoir à statuer et déféré la question suivante à la Cour :

« L’article 2 de la sixième directive TVA (directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme), dans sa version en vigueur à la date des faits, doit-il être interprété en ce sens que la notion de prestation de services effectuée à titre onéreux visée dans cette disposition couvre un ajustement du prix de vente de véhicules, dûment établi et matérialisé dans un accord conclu entre les parties, en vue de l’obtention d’une marge bénéficiaire minimale, étant entendu que cet ajustement est attesté par une note de crédit ou de débit émise par les constructeurs européens du groupe General Motors à l’égard de la partie demanderesse/requérante ? »

22.

Dans le cadre de la procédure devant la Cour, Stellantis Portugal, le gouvernement portugais et la Commission européenne ont présenté des observations écrites. La Cour a décidé de ne pas tenir d’audience de plaidoiries, conformément à l’article 76, paragraphe 2, de son règlement de procédure.

23.

La question posée par la juridiction de renvoi est, de prime abord, surprenante et, encore au second abord, n’est compréhensible qu’à la lumière de la conception que défend l’administration fiscale portugaise dans le cadre de la procédure.

24.

En vertu des directives internes du groupe, le prix des marchandises (véhicules ainsi que pièces et accessoires) vendues à la requérante est censé garantir que cette dernière génère seulement ou au moins un certain résultat (pertinent au regard de la législation relative à l’impôt sur les bénéfices) et soit imposée au Portugal. C’est pourquoi les prix des marchandises vendues sont périodiquement ajustés par le vendeur. Il ressort de la décision de renvoi que cet ajustement s’effectue dans les deux sens. Il s’ensuit que, en cas d’augmentation du prix, l’acheteur doit verser un supplément au vendeur a posteriori, tandis que, en cas de réduction du prix, l’acheteur a trop payé et reçoit donc un remboursement. C’est la raison pour laquelle le vendeur émet des notes de crédit ou de débit correspondantes.

25.

Au cours de l’année litigieuse, le prix a été réduit et l’acheteur a bénéficié d’un remboursement. Il semble que l’administration fiscale veuille maintenant considérer ce remboursement comme la rémunération d’une prestation de services fournie au Portugal par l’acheteur au vendeur. C’est pourquoi la juridiction de renvoi demande si la réduction du prix auquel la requérante achète une livraison effectuée par le vendeur (ci-après le « prix d’achat ») peut représenter la rémunération d’une prestation de services fournie par l’acheteur au vendeur.

26.

Nous ne parvenons pas vraiment à imaginer quelle peut bien être la prestation que fournit un acheteur qui – pour quelque raison que ce soit – paie a posteriori un prix d’achat moins élevé ou plus élevé ( 6 ). Le gouvernement portugais, d’ailleurs, ne l’explique pas non plus précisément dans ses observations. Sachant que, en l’occurrence, le prix d’achat pouvait également augmenter (dans l’hypothèse, par exemple, d’un nombre inférieur de cas de garanties, ou encore d’une diminution des coûts d’exploitation de l’acheteur/de la requérante), il est encore plus audacieux de considérer qu’une prestation de services autonome est fournie par l’acheteur. En effet, ce dernier aurait alors, selon la conception défendue par l’administration fiscale portugaise, fourni au vendeur une prestation de services que, suivant cette logique, il aurait en plus lui-même payée.

27.

À bien y regarder, il s’agirait d’une prestation de services fournie en contrepartie d’une rémunération négative, laquelle n’est toutefois pas prévue par la législation sur la TVA ou n’entraîne aucune conséquence du point de vue de la TVA pour le « prestataire de services ». Cela est d’ailleurs logique, car la TVA, qui est un impôt général sur la consommation, vise à taxer le coût d’un bien de consommation ( 7 ). Or, si le bénéficiaire d’une prestation ne supporte aucun coût, mais au contraire reçoit de l’argent, la condition pour pouvoir imposer la TVA n’est pas remplie. Par conséquent, le fait que l’acheteur d’une marchandise, en fonction des circonstances prévues par le contrat, doive a posteriori payer plus ou moins pour une livraison s’oppose très clairement à l’existence d’une prestation de services de la part de l’acheteur et plaide au contraire en faveur de l’hypothèse d’un ajustement de la contrepartie de la livraison déjà effectuée.

28.

L’administration fiscale portugaise semble considérer que le fait, pour la requérante, de supporter les coûts découlant de la garantie pour les véhicules « défectueux » qu’elle a achetés et revendus constitue une prestation fournie à ses vendeurs. En définitive, les voitures défectueuses sont, certes, réparées par le dernier vendeur (le concessionnaire automobile à la fin de la chaîne de livraison) à ses propres frais, mais ces coûts sont ensuite facturés à la requérante. Cette dernière supporte les coûts découlant de la garantie, lesquels sont toutefois, dans une certaine mesure, déjà pris en considération dans son prix d’achat. Ce n’est que lorsque ces coûts sont plus élevés que prévu (et que, de ce fait, le résultat escompté aux fins de l’impôt sur les bénéfices n’est plus atteint) que le prix d’achat de la marchandise est réduit.

29.

Cependant, il découle très clairement de l’article 2, paragraphe 1, de la directive TVA que le simple fait de supporter les coûts ne saurait constituer une prestation de services. La législation sur la TVA n’impose pas les paiements en tant que tels. Un paiement (et donc aussi un remboursement des coûts supportés) n’est pertinent aux fins de la TVA que s’il est effectué « pour » une prestation de services. C’est pourquoi, en vertu de l’article 2, paragraphe 1, de la directive TVA, seule une prestation de services fournie à titre onéreux constitue une opération imposable. Il ressort également de l’article 73 de la directive TVA que seuls sont pertinents les paiements que le prestataire reçoit pour des opérations.

30.

Le fait que la requérante supporte a posteriori les coûts des réparations des marchandises qu’elle vend et que ces coûts (outre d’autres coûts – comme la Commission le signale à juste titre) soient pris en compte dans la fixation du prix de la marchandise achetée ne signifie donc pas qu’elle fournit ainsi une quelconque prestation de services à un tiers. Elle s’acquitte ainsi plutôt de ses propres obligations de vendeur envers son acheteur, qui est lui-même confronté aux demandes de ses clients (des clients finaux) au titre de la garantie.

31.

En définitive, dans la présente affaire, l’ajustement du prix d’achat sert « uniquement » à répartir les bénéfices entre deux sociétés liées. Cela n’a fondamentalement aucune incidence sur la TVA. Les distributions de bénéfices sont effectuées non pas au titre d’une activité économique (la réalisation d’une livraison ou la fourniture d’une prestation de services), mais uniquement en raison de la participation à une activité économique tierce. Si même une holding dominante, malgré la perception de dividendes de plusieurs millions, n’a pas à être assujettie à l’impôt ( 8 ), les ajustements de bénéfices effectués dans le cadre d’un ajustement des prix de transfert a posteriori ne pourront eux aussi que difficilement être pertinents. L’ajustement des bénéfices soumis à l’impôt sur les bénéfices n’a fondamentalement rien à voir avec la législation sur la TVA et, par conséquent, ne constitue pas une rémunération versée en contrepartie d’une prestation de services, quel qu’en soit le prestataire.

32.

L’ajustement de la contrepartie pour une livraison, expressément mentionné dans la question préjudicielle, ne peut donc en aucun cas constituer en lui-même une prestation de services.

33.

Il est donc possible de répondre très rapidement à la question préjudicielle, si elle est prise au pied de la lettre. En soi, le simple ajustement d’un prix de vente (à la hausse ou à la baisse) d’une livraison n’est jamais une prestation de services au sens de l’article 2, paragraphe 1, de la directive TVA.

34.

Cependant, si l’on examine la demande de décision préjudicielle d’un peu plus près, on s’aperçoit qu’elle soulève la question, intéressante sur le plan dogmatique, des conséquences du point de vue de la TVA d’un ajustement du prix de transfert fondé sur des raisons tenant à l’impôt sur les bénéfices. À bien y regarder, cette question a même déjà été posée, dans le cadre d’une autre procédure (dans l’affaire Acromet Towercranes ( 9 )), à la Cour, qui n’y avait toutefois pas totalement répondu.

35.

Dans cet arrêt, la Cour a reformulé la question, qui avait été posée en des termes appropriés et à laquelle il n’était pas facile de répondre, de manière à en faire une question à laquelle il soit assez simple de répondre. Il n’est pas certain toutefois que la réponse alors apportée, pour simple qu’elle fût, ait aussi été une réponse utile. C’est pourquoi nous saisissons l’occasion que nous offre la présente affaire et reformulons la question, à laquelle il est assez simple de répondre, de manière à faire clairement apparaître le problème sous-jacent et à ce que la Cour puisse y apporter une réponse. Si elle ne le fait pas ici, elle ne fera qu’en retarder la solution. Dans ce cas, les incertitudes déjà générées dans la pratique par l’arrêt susmentionné persisteraient.

36.

En substance, la juridiction de renvoi souhaiterait savoir comment les ajustements des prix d’achat convenus entre deux entreprises d’un même groupe (également appelés « prix de transfert » dans la législation relative à l’impôt sur les bénéfices) doivent être traités aux fins de la TVA lorsqu’un ajustement de cette nature vise principalement à répartir de manière adéquate le bénéfice entre les deux sociétés liées (au sens de la législation relative à l’impôt sur les bénéfices).

37.

En règle générale, l’objectif des arrangements contractuels de répartition des bénéfices est d’éviter que, dans le cadre de l’imposition des bénéfices, les prix de transfert soient a posteriori ajustés par l’administration fiscale au motif que le principe de pleine concurrence n’a peut-être pas été respecté, de sorte qu’une société (en règle générale celle située dans un pays à faible taux d’imposition), de l’avis de l’administration fiscale (en règle générale celle du pays où la fiscalité est lourde), a généré des bénéfices trop élevés qui, en réalité, ont été réalisés et auraient dû être imposés dans l’autre pays (dans notre exemple, le pays où la fiscalité est lourde).

38.

Il convient de constater, à l’instar de l’avocat général Richard de la Tour qui, à la différence de la Cour, a abordé dans sa complexité la question posée dans la procédure susmentionnée, que la question de la soumission à la TVA ne saurait dépendre d’exigences ou de critères relevant de la législation relative à l’impôt sur les bénéfices ( 10 ). Le point déterminant est de savoir si les conditions pour qu’une opération (article 2, paragraphe 1, de la directive TVA) soit imposable (et soumise à l’impôt) sont réunies lorsque les prix de transfert sont ajustés a posteriori.

39.

Cependant, à la différence de l’avocat général Richard de la Tour ( 11 ), nous pensons qu’il est tout à fait possible, et même souhaitable, d’apporter une réponse de principe à la question de savoir quelles conséquences découlent, au titre du droit de la TVA, d’un ajustement des prix de transfert effectué pour des raisons tenant à l’impôt sur les bénéfices. En dépit de la complexité de la réalité, dans un domaine du droit très systématique tel que celui de la TVA, il pourrait être utile de ne pas avoir à statuer chaque fois de nouveau, au cas par cas.

40.

En effet, dans certains cas de figure, un ajustement du prix de transfert, dans certaines conditions, entraînera des conséquences au titre du droit de la TVA, ce qui est totalement exclu dans d’autres cas de figure. Il est d’ailleurs possible d’esquisser une typologie de ces cas de figure, sans prétendre à l’exhaustivité.

41.

La question reformulée et à laquelle il convient en réalité de répondre est donc libellée comme suit : un ajustement de la contrepartie d’une livraison, prévu au sein d’un groupe et effectué pour des raisons tenant à l’impôt sur les bénéfices, doit-il être considéré comme une modification essentielle, au titre du droit de la TVA, de la base d’imposition au sens de l’article 90 de la directive TVA ou comme une base d’imposition pour une prestation de services autonome fournie par celui qui profite de la modification du prix de transfert, ou n’est-il qu’un simple ajustement des bénéfices entre deux entreprises d’un même groupe et, en tant que tel, sans incidence sur la TVA ?

42.

Plusieurs cas de figure sont envisageables. Ainsi, on peut imaginer des prestations de services ou des livraisons autonomes, effectuées par l’assujetti en vue de générer des recettes et des charges qui influent ensuite sur le niveau des bénéfices de la manière souhaitée. C’est ce cas de figure que la Cour semble avoir retenu dans l’affaire Acromet Towercranes ( 12 ). Cela étant, il serait également possible que les parties ne facturent une prestation quelconque que « sur le papier » en vue d’agir sur le niveau des bénéfices. Le plus souvent, il s’agit d’accords qui rendent possible un ajustement dans les deux sens, étant entendu que, dans au moins un sens, une prestation de services n’est que difficilement envisageable (à cet égard, voir point C.1.).

43.

Toutefois, on peut aussi imaginer que l’administration fiscale (par exemple dix ans plus tard, dans le cadre d’un audit de la société) procède à un ajustement des prix de transfert en vue d’une répartition appropriée des bénéfices, ce qui – le plus souvent sans réels flux de paiement – entraîne, en définitive, une imputation (fictive) des bénéfices d’un côté (et, en fait, une augmentation fictive des charges et donc une réduction des bénéfices de l’autre côté) (à cet égard, voir point C.2.). Il est aussi envisageable que le prix d’achat actuel soit ajusté a posteriori sur la base de certaines variables qui n’étaient pas encore connues lorsque le prix d’achat initial a été fixé (à cet égard, voir point C.3.).

44.

Aux termes de l’article 2, paragraphe 1, sous c), de la directive TVA, « les prestations de services, effectuées à titre onéreux sur le territoire d’un État membre par un assujetti agissant en tant que tel », sont soumises à la TVA.

45.

Selon une jurisprudence constante, une prestation de services n’est effectuée « à titre onéreux », au sens de l’article 2, paragraphe 1, sous c), de la directive TVA, et n’est donc soumise à la TVA que lorsqu’il existe entre le prestataire et le bénéficiaire un rapport juridique dans le cadre duquel des prestations réciproques sont échangées, la rétribution perçue par le prestataire constituant la contre-valeur effective du service fourni au bénéficiaire ( 13 ). Ce nécessaire rapport juridique doit – ainsi qu’il découle d’ailleurs de la jurisprudence récente de la Cour – revêtir une acception large ( 14 ).

46.

L’existence d’un tel rapport juridique peut en principe être retenue lorsque la prestation de services à fournir et la contrepartie à payer pour celle-ci découlent d’un contrat. Telle est d’ailleurs l’hypothèse de départ qui semble avoir été retenue, à juste titre, par la Cour ( 15 ) et l’avocat général ( 16 ) dans l’affaire Acromet Towercranes. Lorsqu’une contrepartie a effectivement été convenue en échange d’une prestation de services fournie, sous la condition qu’un bénéfice à concurrence d’un montant correspondant est ou n’est pas atteint, il s’agira alors d’une prestation de services à titre onéreux pertinente aux fins de la TVA.

47.

Dans la présente affaire, il n’existe déjà aucun contrat dont on puisse déduire d’une manière ou d’une autre l’existence d’une prestation de services de l’acheteur (de la requérante) au vendeur (OEM). D’une part, la requérante ne fait qu’acheter les voitures, qu’elle revend ensuite. Cette revente entraîne également la prise en charge des coûts découlant de la garantie. D’autre part, l’hypothèse de l’administration fiscale – selon laquelle la requérante fournit des prestations de services sous la forme de la distribution et de la mise en œuvre de la garantie au bénéfice de ses vendeurs, et donc en contrepartie de la rémunération qui découle de l’ajustement de prix – n’a plus aucun sens dès lors que les bénéfices de la requérante viennent à dépasser la fourchette prévue. En effet, en cas de coûts de distribution moins élevés ou de coûts découlant de la garantie moins élevés, il faudrait encore que la requérante paie une somme d’argent au vendeur en échange de sa propre prestation de services. Cela n’est pas réaliste.

48.

Un tel arrangement contractuel, s’il avait été convenu, constituerait plutôt un indice en faveur d’une prestation de services fictive, et, dans ce cas, le contrat ne saurait être pris en considération en ce qui concerne l’imposition à la TVA de la dépense supportée pour un bien de consommation ( 17 ). Toutefois, dans la présente affaire, il n’y a même pas eu d’arrangement contractuel, mais l’existence d’une prestation de services est simplement alléguée par l’administration fiscale.

49.

Cependant, la situation est différente lorsque l’administration fiscale ordonne un ajustement (qui est donc unilatéral) des prix de transfert en vue d’une répartition équitable des bénéfices entre les sociétés (et, en définitive, le plus souvent entre différents États).

50.

Tant que cela reste dans le cadre de l’imposition des bénéfices de la société X dans l’État membre A, il s’agit d’une pure fiction. Le bénéfice est augmenté à due concurrence pour des raisons tenant à l’impôt sur les bénéfices. Le fait que le bénéfice de la société Y, dans l’État B, soit ou non réduit (en toute logique, il devrait l’être) est une tout autre question. En effet, étant donné que l’autre État peut avoir une conception différente du prix de transfert correct et qu’il n’existe pas – comme nous l’avons indiqué ci-dessus – un prix de transfert correct unique, tel n’est pas nécessairement le cas. On pourrait également qualifier cette situation de dilemme au regard de l’impôt sur les bénéfices, pour la résolution duquel les procédures amiables, en particulier, ont été développées ( 18 ).

51.

À l’inverse, en droit de la TVA, un ajustement du prix (de la contrepartie) produit toujours un effet identique des deux côtés. Ainsi, le montant de l’impôt dû par le prestataire diminue ou augmente (articles 73 et 90 de la directive TVA), tandis que la déduction de la TVA en aval dans le chef du bénéficiaire de la prestation de services augmente ou diminue à due concurrence (article 186 de la directive TVA). Dans ce contexte – et cela constitue une autre différence entre la législation en matière de TVA et celle en matière d’impôt sur les bénéfices –, ce n’est pas la valeur objective d’une prestation qui est déterminante, mais la valeur retenue par les parties, ainsi que la Cour l’a souligné une nouvelle fois tout récemment ( 19 ).

52.

C’est donc à très juste titre que le document de travail no 923 du comité consultatif de la taxe sur la valeur ajoutée indique ce qui suit : « Il existe une tension entre les règles en matière de prix de transfert énoncées aux fins de la taxation directe qui, sur la base du principe de pleine concurrence, visent à parvenir à l’évaluation de pleine concurrence d’une transaction (c’est-à-dire à la valeur normale) et les règles de TVA, généralement fondées sur l’existence d’une prestation à titre onéreux, où la contrepartie est considérée comme une valeur objective (c’est-à-dire le prix effectivement payé) » ( 20 ).

53.

Par conséquent, l’idée que l’administration fiscale se fait du prix de transfert correct peut avoir des conséquences au titre de l’impôt sur les bénéfices, mais non, en principe, au titre de la TVA. Dans ce domaine, c’est l’idée que se font les parties du montant de la contrepartie qui demeure déterminante.

54.

C’est également sur ce point que portent les déclarations tout à fait pertinentes du groupe d’experts sur la TVA. Selon eux, de tels ajustements des prix de transfert ne relèvent pas du champ d’application de la directive TVA ( 21 ). Le groupe d’experts sur la TVA précise toutefois qu’il faut traiter séparément les cas dans lesquels l’ajustement est prévu contractuellement, et qu’un ajustement au titre de livraisons antérieures doit entraîner une correction de la base d’imposition ( 22 ).

55.

Si, au contraire, pour des raisons tenant à l’impôt sur les bénéfices, l’administration fiscale augmente (ou bien réduit) (de manière fictive, en fait) a posteriori et unilatéralement le bénéfice, cela ne représente pas une modification de la rémunération convenue entre les entreprises concernées. Par conséquent, cela ne modifie en rien, en principe, les prestations de services fournies jusqu’alors en échange de la rémunération convenue (voir article 73 de la directive TVA) et donc en rien non plus le montant de la TVA due et déjà acquittée. Toutefois, il ne semble pas que la situation soit celle-ci dans la présente affaire.

56.

La présente affaire porte plutôt sur l’ajustement a posteriori d’un prix payé pour des véhicules livrés, lequel était encore indéterminé au moment de l’accord et donc indiqué par un prix de référence, et qui pouvait évoluer à la hausse ou à la baisse en fonction de l’évolution de divers paramètres. On peut donc tout à fait parler d’un prix indéterminé, mais déterminable (variable). D’après l’exposé des faits effectué par la juridiction de renvoi, les paramètres déterminants sont les coûts supportés par l’acheteur (la requérante) (ses propres coûts de distribution et les coûts découlant de la garantie qu’elle a pris en charge) pour la distribution des véhicules fabriqués par le groupe General Motors et qu’il a achetés.

57.

Au terme de chaque période, il a été procédé à un ajustement du prix de transfert par rapport au bénéfice d’exploitation prédéfini de l’unité de distribution (en l’occurrence la requérante), de manière à faire coïncider le bénéfice d’exploitation réel de la requérante avec le bénéfice d’exploitation visé.

58.

Cette méthode de calcul du prix de vente entre les OEM et la requérante garantissait à cette dernière de conserver le bénéfice qui lui était destiné dans le groupe – ni plus ni moins, cependant. Ce bénéfice destiné à la requérante dépend des variables (ses propres coûts de distribution et les coûts découlant de la garantie qu’elle a pris en charge) qui ont été répercutées a posteriori sur chaque bien économique acheté. En fonction de l’évolution des variables, le prix d’achat augmentait ou diminuait a posteriori.

59.

Or, il existe dans la directive TVA des dispositions qui régissent les conséquences en matière de TVA pour ce type de situations. Il n’est donc pas nécessaire d’imaginer des prestations de services fictives en plus des livraisons effectuées, à plus forte raison lorsque celles-ci pourraient aboutir à un prix négatif.

60.

L’article 90 de la directive TVA prévoit expressément qu’en cas de réduction de prix après le moment où s’effectue l’opération, la base d’imposition est réduite à due concurrence dans les conditions déterminées par les États membres. Dans l’affaire examinée, cela correspondrait à la base d’imposition de la livraison de la requérante. De son côté, l’article 73 de la directive TVA vise les augmentations de prix a posteriori, car, aux termes de cette disposition, la base d’imposition pour la livraison du vendeur comprend, en définitive, tout ce que ce dernier obtient en échange de sa livraison. Cela inclut nécessairement les augmentations du prix d’achat a posteriori.

61.

Ces deux dispositions montrent clairement que des modifications du prix concret d’une livraison modifient la base d’imposition de cette livraison. S’il en est ainsi, une telle modification de la base d’imposition ne peut pas, en même temps, représenter une prestation de services. Un ajustement du prix a posteriori n’a donc d’incidence que sur la base d’imposition de l’opération concernée.

62.

La Cour a déjà eu à se pencher sur les conséquences des modifications des prix a posteriori dans d’autres cas de figure, dans lesquels elle n’a jusqu’à présent jamais eu besoin de retenir l’existence d’une prestation de services (fictive) « du fait d’un ajustement du contrat ». Ainsi, des questions comparables se posent en droit douanier en cas d’ajustement a posteriori de la valeur en douane. Tandis que, dans l’affaire Hamamatsu ( 23 ), la Cour a considéré qu’un ajustement général des prix de transfert sans que les ajustements fassent concrètement référence aux différentes marchandises importées était une modification imprévue sans effet au regard de la législation douanière, dans l’affaire Tauritus ( 24 ), elle a considéré que la modification a posteriori, prévue par le contrat, d’un prix d’achat indéterminé, mais déterminable (variable), de différentes marchandises était pertinente aux fins de l’application de la législation douanière. Cela correspond à la distinction en fonction du mode d’ajustement d’un prix de transfert, qui est proposée dans la présente affaire.

63.

Selon nous, la décision de la Cour dans l’affaire Acromet Towercranes ( 25 ) ne s’oppose pas à une telle solution dans la présente affaire. En effet, cette affaire ne concernait pas l’ajustement d’un prix de transfert, mais l’existence, ou non, d’une prestation de services à titre onéreux dès lors que le bénéfice passait au-dessus ou au-dessous d’un certain seuil. La Cour, indépendamment du point de savoir si la conclusion à laquelle elle est parvenue dans cette affaire était réellement convaincante ou s’il n’y avait pas plutôt eu des facturations de prestations fictives, a en définitive seulement jugé qu’il y avait une prestation de services à titre onéreux lorsque les parties sont convenues par contrat d’une prestation de services à titre onéreux, étant précisé qu’elle a supposé, en l’espèce, que la prestation de services avait réellement été effectuée.

64.

Par conséquent, nous proposons de répondre comme suit à la question préjudicielle déférée par le Supremo Tribunal Administrativo (Cour administrative suprême, Portugal) :

L’article 2, paragraphe 1, sous c), et les articles 73 et 90 de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée doivent être interprétés en ce sens que la pertinence, aux fins de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA), d’un ajustement des bénéfices fondé sur des raisons tenant à l’impôt sur les bénéfices dépend du point de savoir à quoi se rapporte cet ajustement et de quelle manière il est effectué.

Si l’ajustement des bénéfices est effectué par le biais de prestations de services à titre onéreux autonomes (création de charges et de recettes), et qu’il ne s’agit pas de prestations de services purement fictives, ces prestations de services à titre onéreux autonomes représentent des opérations imposables au sens de l’article 2, paragraphe 1, sous c), de la directive 2006/112.

Si l’ajustement des bénéfices est décidé de manière unilatérale et a posteriori par l’administration fiscale dans le seul but d’une répartition appropriée des bénéfices entre deux États d’imposition, cela n’a en principe aucune incidence au titre du droit de la TVA.

En revanche, un ajustement des bénéfices qui – comme dans la présente affaire – est effectué par le biais d’un prix d’achat qui a été précisément prévu à cet effet et dont le montant convenu est variable, et qui se rapporte à une livraison concrète de biens, constitue une réduction de la base d’imposition au sens de l’article 90 de la directive 2006/112, ou une autre partie de la base d’imposition au sens de l’article 73 de la directive 2006/112 pour la livraison effectuée. La modification de la base d’imposition d’une livraison, étant donné qu’elle concerne uniquement la contrepartie (la rémunération), ne peut pas constituer en elle-même une « prestation de services à titre onéreux » au sens de l’article 2, paragraphe 1, sous c), de la directive 2006/112.