Vu la procédure suivante :

Par un arrêt du 29 novembre 2023, la cour administrative d’appel de Paris, saisie d’un appel présenté par M. A, a annulé l’ordonnance n° 2207179 du tribunal administratif de Paris du 29 juillet 2022 et renvoyé l’affaire au tribunal pour qu’il soit statué sur sa requête.

Par une requête enregistrée le 25 mars 2022 et un mémoire enregistré le 13 mai 2024, M. B A, représenté par M^e Glorieux-Kergall, demande au tribunal :

1°) de prononcer, à hauteur de 15 365 euros, la décharge des cotisations primitives d’impôt sur le revenu qu’il a acquittées au titre de l’année 2018 ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 3 000 euros en application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

— l’augmentation en 2018 de ses bénéfices imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux est la conséquence d’un surcroît d’activité, ce qui lui permet de bénéficier d’un complément de crédit d’impôt de modernisation du recouvrement en application de l’article 60 de la loi du 29 décembre 2016 ;

— en refusant de lui accorder le bénéfice de ce crédit d’impôt en contrariété avec la documentation administrative référencée BOI-IR-PAS-50-10-20-20 § 170 du 31 octobre 2018, l’administration fiscale a méconnu sa garantie contre les changements de doctrine.

Par deux mémoires en défense, enregistrés les 17 juin 2022 et 17 janvier 2024, le directeur régional des finances publiques d’Île-de-France et de Paris conclut au rejet de la requête.

Il soutient, dans le dernier état de ses écritures, que les moyens soulevés par M. A ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts ;

— le livre des procédures fiscale ;

— la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017, notamment son article 60 ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. Amadori, premier conseiller,

— les conclusions de M. Charzat, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. A, qui exerce à titre individuel la profession d’avocat, a saisi l’administration fiscale d’une demande tendant au bénéfice d’un complément de crédit d’impôt de modernisation du recouvrement (CIMR) ainsi qu’à la restitution des cotisations d’impôt sur le revenu qu’il a acquittées au titre de l’année 2018 en résultant. Par une décision du 18 janvier 2022, le directeur régional des finances publiques d’Île-de-France et de Paris a rejeté cette réclamation. M. A demande au tribunal de prononcer la restitution, à hauteur de 15 365 euros, de l’imposition primitive acquittée.

2. L’article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017, modifié par l’ordonnance du 22 septembre 2017 relative au décalage d’un an de l’entrée en vigueur du prélèvement à la source de l’impôt sur le revenu, instaure, à compter des revenus de l’année 2018 et pour ceux qui entrent dans son champ d’application, le prélèvement à la source de l’impôt sur le revenu. Ce prélèvement est opéré, pour les revenus salariaux et les revenus de remplacement, par l’employeur ou l’organisme versant. Pour les autres revenus, en particulier ceux correspondant à des bénéfices professionnels, ce prélèvement prend la forme du versement d’acomptes. Les dispositions du paragraphe I de l’article 60 déterminent les modalités de ce prélèvement. Les dispositions de son paragraphe II fixent les modalités de la transition entre les règles antérieures de paiement de l’impôt sur le revenu et le prélèvement à la source, afin que les contribuables ne paient pas, en 2019, l’impôt sur le revenu dû à la fois sur les revenus de l’année 2018 et sur ceux de l’année 2019, en instituant un crédit d’impôt dit de modernisation du recouvrement ayant pour objet d’effacer le montant de l’impôt dû au titre de 2018 correspondant aux revenus non exceptionnels de cette année.

3. Aux termes du E du II de l’article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 : " 1. Le montant net imposable des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux à retenir au numérateur du rapport prévu au B du présent II pour le calcul du crédit d’impôt prévu au A est déterminé, pour chaque membre du foyer fiscal et pour chacune de ces catégories de revenus, dans les conditions prévues à l’article 204 G du code général des impôts, à l’exception du 6° du 2 et du 4 du même article 204 G. / 2. Le montant défini au 1 du présent E, le cas échéant après application des abattements prévus aux articles 44 sexies à 44 septdecies du code général des impôts, est retenu dans la limite du plus faible des deux montants suivants : / 1° Le bénéfice imposable au titre de l’année 2018, déterminé selon les règles prévues au 1 du présent E, avant application des éventuels abattements prévus aux mêmes articles 44 sexies à 44 septdecies ; / 2° Le plus élevé des bénéfices imposables au titre des années 2015, 2016 ou 2017, déterminé selon les règles prévues au 1 du présent E, avant application des éventuels abattements prévus audits articles 44 sexies à 44 septdecies. () / 3. En cas d’application du 2° du 2 du présent E, le contribuable peut obtenir un crédit d’impôt complémentaire dans les conditions suivantes : / 1° Lorsque le bénéfice imposable au titre de l’année 2019, déterminé selon les règles prévues au 1, est supérieur ou égal au bénéfice imposable au titre de l’année 2018, déterminé selon les mêmes règles, le contribuable bénéficie d’un crédit d’impôt complémentaire, lors de la liquidation du solde de l’impôt sur le revenu dû au titre de 2019, égal à la fraction du crédit d’impôt dont il n’a pas pu bénéficier en application du 2 ;

/ 2° Lorsque le bénéfice imposable au titre de l’année 2019, déterminé selon les règles prévues au 1, est inférieur au bénéfice imposable au titre de l’année 2018, déterminé selon les mêmes règles, mais supérieur au plus élevé des bénéfices imposables au titre des années 2015, 2016 ou 2017 retenus en application du 2° du 2, le contribuable bénéficie, lors de la liquidation du solde de l’impôt sur le revenu au titre de 2019, d’un crédit d’impôt complémentaire égal à la différence entre : / a) Le crédit d’impôt calculé en retenant au numérateur du rapport prévu au B du présent II le bénéfice imposable au titre de l’année 2019, déterminé selon les règles prévues au 1 du présent E ; / b) Et le crédit d’impôt déjà obtenu en application du 2 du présent E ; / 3° Lorsque le bénéfice imposable au titre de l’année 2019, déterminé selon les règles prévues au 1, est inférieur au bénéfice imposable au titre de l’année 2018, déterminé selon les mêmes règles, le contribuable peut bénéficier, par voie de réclamation, d’un crédit d’impôt complémentaire égal à la fraction du crédit d’impôt dont il n’a pas pu bénéficier en application du 2 ou du 2° du présent 3, s’il justifie que la hausse de son bénéfice déclaré en 2018 par rapport aux trois années précédentes et à l’année 2019 résulte uniquement d’un surcroît d’activité en 2018 () ".

4. Il résulte des dispositions citées ci-dessus, éclairées par leurs travaux préparatoires, que, pour tenir compte de la possibilité qu’ont les travailleurs indépendants de procéder à des arbitrages sur les recettes et les charges servant à la détermination de leur bénéfice et ainsi maximiser leur bénéfice en 2018, le caractère non exceptionnel du bénéfice de 2018 est apprécié sur une période pluriannuelle. Ainsi, si un contribuable imposé à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles ou des bénéfices non commerciaux réalise, au titre de l’année 2018 et pour une même catégorie de revenus, un bénéfice supérieur au plus élevé des montants de ses bénéfices de 2015, 2016 ou 2017, le crédit d’impôt de modernisation du recouvrement dont il peut bénéficier est calculé sur la base du bénéfice le plus élevé de ces trois années, la différence étant réputée constituer un revenu exceptionnel. Si son bénéfice au titre de 2019 est plus élevé que celui de 2018, le bénéfice de 2018 est réputé ne plus être exceptionnel de sorte qu’il est octroyé de plein droit au contribuable un crédit d’impôt complémentaire effaçant l’intégralité de l’impôt qu’il a acquitté au titre de 2018 sur ce bénéfice. Si son bénéfice de 2019 est inférieur à son bénéfice de 2018 mais supérieur au plus élevé des bénéfices réalisés en 2015, 2016 et 2017, il lui est également octroyé de plein droit un crédit d’impôt complémentaire, limité à la différence entre celui correspondant au bénéfice le plus élevé des trois années de référence et celui correspondant au bénéfice réalisé en 2019. Il peut en outre, dans tous les cas où le bénéfice imposable dans une catégorie de revenus donnée est, en 2019, inférieur à celui de 2018, y compris lorsqu’il est nul, former auprès de l’administration fiscale une réclamation tendant au bénéfice d’un complément de crédit d’impôt permettant d’éliminer la totalité de l’impôt sur le revenu dû au titre de 2018 à raison de cette catégorie de revenus, sous réserve qu’il établisse que la part du bénéfice de cette année excédant celui des quatre années de référence correspond à un surcroît d’activité de 2018 et non, notamment, à un report ou une anticipation de bénéfices afférents à une activité réalisée en 2017 ou 2019.

5. En l’espèce, il résulte de l’instruction qu’en procédant à la comparaison des bénéfices déclarés, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, au titre des années 2015 à 2019, l’administration fiscale a accordé à M. A, le bénéfice d’un crédit d’impôt de modernisation du recouvrement, d’un montant de 29 537 euros, ainsi que d’un crédit d’impôt complémentaire d’un montant de 2 016 euros. Elle l’a, en conséquence, primitivement assujetti, au titre de l’année 2018, à une cotisation d’impôt sur le revenu de 15 365 euros.

6. M. A fait valoir que l’augmentation de son bénéfice non commercial dégagé au titre de l’année 2018 résulte d’un surcroît d’activité ponctuel au cours de cette année et produit, au soutien de ses allégations, ses fiches de temps des années en cause. Si l’administration fiscale soutient que cette augmentation des bénéfices imposables au titre de l’année 2018 résulterait d’un report, sur l’année 2018, de facturations d’honoraires afférents à des affaires contentieuses sur lesquelles M. A aurait travaillé en 2016 et 2017, il n’assortit une telle allégation d’aucun commencement de preuve. Dans ces conditions, M. A, qui est un professionnel libéral facturant essentiellement son travail au temps passé, doit être regardé comme établissant que la part du bénéfice de cette année, excédant celui des quatre années de référence, correspond à un surcroît d’activité de sa part au cours de l’année en cause et non, notamment, à un report ou une anticipation de bénéfices afférents à une activité qu’il aurait réalisée, respectivement, en 2017 ou 2019.

7. Il résulte de ce qui précède que c’est à tort que l’administration fiscale a refusé d’accorder à M. A le bénéfice d’un complément de crédit d’impôt de modernisation du recouvrement sur le fondement du 3° du 3 du E du II de l’article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017.

8. Enfin, il est constant, d’une part, que l’imputation de ce complément de crédit d’impôt de modernisation du recouvrement sollicité par M. A au titre de l’année 2018 entraîne la décharge de l’imposition primitivement établie et, d’autre part, que cette dernière a été acquittée par M. A.

9. Il résulte de tout ce qui précède que M. A est fondé à solliciter la restitution des cotisations d’impôt sur le revenu auxquelles il a été primitivement assujetti au titre de l’année 2018, à hauteur de 15 365 euros.

10. En application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative, il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’Etat le versement à M. A d’une somme de 1 500 euros au titre des frais exposés en vue de la présente instance et non compris dans les dépens.

D E C I D E:

Article 1er : Il est accordé à M. A la restitution de la somme 15 365 euros.

Article 2° : L’Etat versera à M. A une somme de 1 500 euros au titre des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de M. A est rejeté.

Article 4 : Le présent jugement sera notifié à M. B A et au directeur régional des finances publiques d’Ile-de-France et de Paris.

Délibéré après l’audience du 17 septembre 2024, à laquelle siégeaient :

M^me Le Roux, présidente,

M. Amadori, premier conseiller ;

M^me Alidière, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 1er octobre 2024.

Le rapporteur,

A. AMADORI

La présidente,

M.-O. LE ROUX La greffière,

S. CAILLIEU-HELAIEM

La République mande et ordonne au ministre auprès du Premier ministre, chargé du budget et des comptes publics, en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

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