Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire en réplique, enregistrés les 2 mai et 18 décembre 2023, M. D… B… et M^me E… B…, représentés par M^e Roncucci, demandent au tribunal :

1°) de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l’année 2017 ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 4 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- l’administration ne pouvait légalement fonder le rehaussement litigieux sur les dispositions du 1 quinquies de l’article 150-0 D du code général des impôts dès lors, d’une part, qu’ils n’en ont pas fait application et, d’autre part, qu’elles ne concernent que les cessions à titre onéreux et non les actions transmises à titre gratuit ;

- les titres cédés étaient identifiables dès lors qu’ils étaient inscrits au registre des titres retraçant les dates d’acquisition de la société Heliantis ; l’administration a donc appliqué à tort la règle dite « PEPS » pour la détermination des abattements applicables à l’impôt sur le revenu et devait déterminer la plus-value de cession selon la méthode mathématique de valorisation ; la valeur d’acquisition retenue par l’administration l’a été en dehors de la méthode du coût moyen pondéré et selon celle applicable à des titres identifiables, ce qui confirme que les titres étaient bien identifiables ;

- la définition des notions de titre fongible ou identique retenue par l’administration fiscale va au-delà des précisions apportées par la doctrine qui lui était opposable, en exigeant que les titres apparaissent en sous-compte et en constatant que les actes de donation et de cession ne précisaient pas le lot auquel lesdits titres appartenaient ;

- la procédure dite « mini abus de droit » n’a pas pour objet d’interdire aux contribuables de choisir le mode le plus favorable d’un point de vue fiscal pourvu que ce choix ne soit empreint d’aucune artificialité.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 13 octobre 2023 et 26 septembre 2024, l’administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Ouest conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens soulevés par M. et M^me B… ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M^me Marquesuzaa, conseillère,

- les conclusions de M^me Neumaier, rapporteure publique,

- et les observations de M^e Roncucci, pour les requérants.

Considérant ce qui suit :

M. et M^me B… ont cédé le 2 mars 2017 leurs parts détenues dans la société Heliantis à la société hollandaise Total Specific Solutions BV (TTS BV), soit 8 237 parts pour un montant de 3 033 510 euros et ont déclaré une plus-value totale de 2 815 065 euros ramenée à 422 260 euros, après l’application d’un abattement renforcé de 85 % d’un montant de 2 392 804 euros. Ils ont fait l’objet d’un contrôle sur pièce au titre de l’année 2017 à l’issue duquel par deux propositions de rectification des 11 mars et 30 novembre 2020, le service a notamment remis en cause l’application de l’abattement renforcé de 85 % réservé aux actions détenues depuis au moins huit ans par les dispositions du 1 quater de l’article 150-0 D du code général des impôts. Les impositions supplémentaires ont été mises en recouvrement le 30 septembre 2021. Par une décision implicite, l’administration fiscale a rejeté la réclamation préalable présentée par les requérants le 7 avril 2022. Par la présente requête, M. et M^me B… demandent au tribunal de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l’année 2017.

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne l’application de la loi fiscale :

Aux termes de l’article 150-0 D du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : « 1. Les gains nets mentionnés au I de l’article 150-0 A sont constitués par la différence entre le prix effectif de cession des titres ou droits, net des frais et taxes acquittés par le cédant, et leur prix effectif d’acquisition par celui-ci diminué, le cas échéant, des réductions d’impôt effectivement obtenues dans les conditions prévues à l’article 199 terdecies-0 A, ou, en cas d’acquisition à titre gratuit, leur valeur retenue pour la détermination des droits de mutation. / Les gains nets résultant de la cession à titre onéreux ou retirés du rachat d’actions, de parts de sociétés, de droits démembrés portant sur ces actions ou parts, ou de titres représentatifs de ces mêmes actions, parts ou droits, mentionnés à l’article 150-0 A, ainsi que les distributions mentionnées aux 7,7 bis et aux deux derniers alinéas du 8 du II du même article, à l’article 150-0 F et au 1 du II de l’article 163 quinquies C sont réduits d’un abattement déterminé dans les conditions prévues, selon le cas, au 1 ter ou au 1 quater du présent article / (…) / 1 quater. A. – Par dérogation au 1 ter, lorsque les conditions prévues au B sont remplies, les gains nets sont réduits d’un abattement égal à : / (…) / 3° 85 % de leur montant lorsque les actions, parts ou droits sont détenus depuis au moins huit ans à la date de la cession. / (…) / 1 quinquies. Pour l’application de l’abattement mentionné au 1, la durée de détention est décomptée à partir de la date de souscription ou d’acquisition des actions, parts, droits ou titres, et : / (…) / En cas de cessions antérieures de titres ou droits de la société concernée pour lesquels le gain net a été déterminé en retenant un prix d’acquisition calculé suivant la règle de la valeur moyenne pondérée d’acquisition prévue au premier alinéa du 3, le nombre de titres ou droits cédés antérieurement est réputé avoir été prélevé en priorité sur les titres ou droits acquis ou souscrits aux dates les plus anciennes ».

Pour fonder le rehaussement litigieux, l’administration fiscale a considéré que les titres les plus anciens détenus par les requérants avaient été cédés lors de la donation au profit de leurs enfants réalisée le 23 février 2017, puis lors de l’apport-cession de titres de la société Héliantis le 27 février 2017, et qu’en conséquence, sur la totalité des 8 237 parts restantes cédées, seules 1 883 d’entre elles étaient détenues depuis au moins huit ans et pouvaient par suite bénéficier de l’abattement renforcé de 85 %. M. et M^me B… soutiennent que l’administration fiscale a considéré à tort que les titres cédés n’étaient pas identifiables, et a par conséquent appliqué à tort la règle dite « du premier entré premier sorti ».

En premier lieu, d’une part, il résulte de l’instruction que les enfants A… et M^me B… ont reçu, par acte de donation, 1 086 parts de la société Heliantis. Pour justifier du caractère identifiable de ces dernières, les requérants soutiennent qu’elles sont inscrites dans le registre de la société. Cette seule circonstance n’a toutefois pas permis à l’administration fiscale d’identifier précisément les divers titres cédés, qui n’ont d’ailleurs jamais fait l’objet d’une différenciation de nature à les isoler notamment par la présence de sous-compte, afin de déterminer, pour chacun d’eux, leur date et prix d’acquisition et de cession. Il n’est en outre pas contesté que les actes de donation ne font apparaître aucune identification des titres. La preuve de telles justifications ne saurait au demeurant présenter le caractère d’une preuve impossible. D’autre part, si M. et M^me B… soutiennent qu’il y aurait une contradiction dans la méthode du service vérificateur qui utilise la valeur réelle prix d’acquisition ce qui suppose, selon eux, que chaque titre soit identifiable alors que ce même service applique, pour calculer le délai de détention de ces titres, la méthode du « premier entré, premier sorti » au motif que les titres seraient fongibles, toutefois, les dispositions rappelées au point 2 ont pour objet de déterminer une méthode, en l’espèce un calcul de valeur moyenne pondérée, pour calculer le prix d’acquisition de titres de même nature mais acquis pour des prix différents en cas de cession de ces titres, afin de déterminer l’abattement à appliquer sur la plus-value ensuite réalisée. Le moyen doit dès lors être écarté.

En deuxième lieu, il résulte des dispositions précitées de l’article 150-0 D du code général des impôts que, quand existent des cessions antérieures à titre onéreux, le législateur a choisi la méthode du « premier entré, premier sorti » pour permettre la détermination du point de départ de la durée de détention des titres cédés, qui est nécessaire pour que les contribuables puissent invoquer l’abattement auxquels ils ont droit. A défaut d’adoption par le législateur d’une disposition explicite permettant de déterminer ce point de départ quand des cessions à titre onéreux succèdent à des cessions à titre gratuit, il y a également lieu de faire application de cette méthode dans cette hypothèse afin d’assurer une application cohérente de la loi fiscale.

Ainsi, il résulte de ce qui a été dit aux points 4 et 5 que l’administration a pu légalement appliquer la méthode du « premier entré / premier sorti » et estimer, en application de celle-ci, qu’à la date de la cession dont les gains nets ont été imposés en l’espèce, seules 1 883 des parts cédées étaient détenues depuis au moins huit ans et pouvaient par suite bénéficier de l’abattement renforcé de 85 %. M. et M^me B… ne sont dès lors pas fondés à contester le bien-fondé du motif des rectifications opérées.

En dernier lieu, si les requérants font mention de la procédure de « mini abus de droit », il résulte de l’instruction que l’administration fiscale ne s’est pas placée sous ce dispositif pour réaliser les rectifications opérées de sorte qu’ils ne peuvent utilement s’en prévaloir.

En ce qui concerne l’application de la doctrine fiscale :

A supposer que les requérants aient entendu revendiquer le bénéfice de la doctrine administrative, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, qu’ils ne mentionnent au demeurant pas dans leurs écritures, ils ne sont en tout état de cause, pas fondés à se prévaloir de la définition des notions de titre fongible ou identifiable donnée par la documentation fiscale BOI-RPPM-PVBMI-20-20-20-20 n°70 qui ne fait pas une interprétation différente de la loi fiscale.

Il résulte de tout ce qui précède que M. et M^me B… ne sont pas fondés à demander la décharge de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l’année 2017.

Sur les frais liés au litige :

Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas dans la présente instance la partie perdante, la somme que M. et M^me B… demandent au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La requête A… et M^me B… est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. D… B… et M^me E… B… et à l’administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Ouest.

Délibéré après l’audience du 5 mars 2026, à laquelle siégeaient :

M^me Madelaigue, présidente,

M^me Marquesuzaa, conseillère,

M^me Becirspahic, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 26 mars 2026.

La rapporteure,

A. MARQUESUZAA

La présidente,

F. MADELAIGUE

La greffière,

M. C…

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergique et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme :

La greffière,