Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. B… E… et M^me C… D… ont demandé au tribunal administratif de Pau de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2015, à concurrence de la somme totale de 604 285 euros en droits et pénalités.

Par un jugement n° 2100529 du 2 mai 2023, le tribunal administratif de Pau a rejeté leur demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête, enregistrée le 3 juillet 2023, M. B… E… et M^me C… D…, représentés par M^e Sarrouilhe, demandent à la cour :

1°) d’annuler le jugement du 2 mai 2023 du tribunal administratif de Pau ;

2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2015, à concurrence de la somme totale de 604 285 euros en droits et pénalités ;

4°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 3 500 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- en instituant le report d’imposition, le législateur a entendu favoriser les restructurations d’entreprises ; la cession en 2013 par la SARL Château d’une partie des parts de la SARL JBH qui lui avaient été apportées en 2012 par M. E…, ne met pas fin au report d’imposition de la plus-value d’apport prévu par l’article 150-0 B ter du code général des impôts, dès lors que la SARL Château a réinvesti au moins la moitié du produit de la cession dans le délai de deux ans suivant cette cession ;

- l’apport de la somme de 100 000 euros en compte courant d’associé de la SARL Château dans la comptabilité de la société JBH, justifié par un acte de prêt authentique du 21 février 2013, destiné à garantir un prêt consenti à la société Holding Pilota, a fait l’objet d’un blocage pendant la durée du prêt ; il doit donc être regardé comme un réinvestissement ; la société Holding Pilota exerce une activité économique autre que la gestion d’un patrimoine immobilier ;

- les dépenses faites pour le compte du restaurant Chez Château correspondent à des travaux d’aménagement et à des dépenses d’équipement ; le poste « immobilisations brutes » a augmenté de 59 868 euros au titre de l’exercice 2013, les réinvestissements doivent être admis a minima à cette hauteur ;

- les virements à concurrence des sommes de 145 500 euros en 2013 et de 72 000 euros en 2014 étaient destinés au financement du fonds de roulement du restaurant, alors en difficulté et propriété de la SARL Château, conformément aux dispositions légales relatives au maintien et au développement de l’activité économique ;

- la holding Château souhaitait réinvestir dans la brasserie Royale, à hauteur de 350 000 euros, dans le cadre d’une négociation débutée en novembre 2014 ; la cession a été annulée à quelques jours de la signature de l’acte définitif ; l’intention de réinvestir prime sur la réalisation effective du projet.

Par un mémoire en défense enregistré le 13 décembre 2023, le ministre de l’économie des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 4 octobre 2024 la clôture de l’instruction a été fixée au 4 décembre 2024.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M^me Caroline Gaillard,

- les conclusions de M. Anthony Duplan, rapporteur public,

- et les observations de M^e Sarrouilhe, représentant les requérants.

Considérant ce qui suit :

1. M. E… a créé, le 14 décembre 2012, la SARL Château dont il détient la totalité des parts, qu’il a reçues en contrepartie de ses apports. Il a apporté à la société, entre autres, 7 700 parts de la SARL JBH alors évaluées à 1 400 000 euros soit 181,82 euros par part. La valeur initiale d’acquisition des parts de la SARL JBH était de 7 700 euros soit 1 euro par part. La plus-value d’apport, s’élevant à la somme de 1 392 300 euros, a bénéficié du report d’imposition prévu au I de l’article 150-0 B ter du code général des impôts. Le 21 février 2013, la SARL Château a cédé à la SARL Holding Pilota 7 161 parts de la SARL JBH pour un prix de 1 300 000 euros puis, le 28 mars 2013, 154 parts de la SARL JBH pour la somme de 27 957 euros.

2. A l’issue d’un contrôle sur pièces effectué, selon une procédure contradictoire, sur la déclaration de revenus de l’année 2015 l’administration, par une proposition de rectification du 15 octobre 2018, a informé M. E… et de M^me D…, son épouse, que faute d’avoir respecté l’engagement d’investir dans une activité économique au moins la moitié du produit de la cession dans un délai de deux ans suivant la vente, elle estimait que le report d’imposition de la plus-value sur les parts de la SARL JBH cédées en 2013, évaluée à la somme de 1 322 698 euros, avait pris fin en 2015. Les requérants ont demandé au tribunal administratif de Pau de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2015, à hauteur totale de 604 285 euros en droits et pénalités. Le tribunal après avoir constaté un non-lieu à statuer, à concurrence de la somme de 3 584 euros, au titre de l’impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux au titre de l’année 2015, a rejeté le surplus de leur demande. Les requérants doivent être regardés comme relevant appel du jugement en tant qu’il a rejeté le surplus de leur demande.

Sur le bien-fondé du jugement attaqué :

En ce qui concerne le bien-fondé de l’imposition :

3. Aux termes de l’article 150-0 B ter du code général des impôts, dans sa version applicable au litige : « I.- L’imposition de la plus-value réalisée, directement ou par personne interposée, dans le cadre d’un apport de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres ou de droits s’y rapportant (…) à une société soumise à l’impôt sur les sociétés (…) est reportée si les conditions prévues au III du présent article sont remplies. (…) / Il est mis fin au report d’imposition à l’occasion : (…) 2° De la cession à titre onéreux, du rachat, du remboursement ou de l’annulation des titres apportés, si cet événement intervient dans un délai, décompté de date à date, de trois ans à compter de l’apport des titres. Toutefois, il n’est pas mis fin au report d’imposition lorsque la société bénéficiaire de l’apport cède les titres dans un délai de trois ans à compter de la date de l’apport et prend l’engagement d’investir le produit de leur cession, dans un délai de deux ans à compter de la date de la cession et à hauteur d’au moins 50 % du montant de ce produit, dans le financement d’une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale, agricole ou financière, à l’exception de la gestion d’un patrimoine mobilier ou immobilier, dans l’acquisition d’une fraction du capital d’une société exerçant une telle activité, sous la même exception, et qui a pour effet de lui en conférer le contrôle au sens du 2° du III du présent article, ou dans la souscription en numéraire au capital initial ou à l’augmentation de capital d’une ou plusieurs sociétés répondant aux conditions prévues au b du 3° du II de l’article 150-0 D bis. Le non-respect de la condition de réinvestissement met fin au report d’imposition au titre de l’année au cours de laquelle le délai de deux ans expire ; / (…) III.- Le report d’imposition est subordonné aux conditions suivantes : (…) 2° La société bénéficiaire de l’apport est contrôlée par le contribuable. (…) ».

4. L’article 150-0 B ter du code général des impôts prévoit un mécanisme de report d’imposition de la plus-value constatée lors de l’apport de titres à une société contrôlée par l’apporteur. Ce report d’imposition cesse en cas de cession des titres reçus en échange ou encore lorsque les titres apportés sont cédés dans un délai de trois ans à compter de l’apport et que le produit de la vente n’a pas été réinvesti dans les deux ans et à plus de 50% dans une activité dite « économique ».

S’agissant de l’apport de la somme de 100 000 euros en compte courant d’associé ouvert au nom de la SARL Château dans les comptes de la SARL JBH :

5. D’une part, le placement, par la société bénéficiaire de l’apport, du produit de la cession des titres apportés, sur un compte courant ouvert dans les écritures d’une société dans laquelle elle a pris une participation, revêt un caractère patrimonial, en l’absence de circonstances particulières de nature à lui conférer un caractère économique. D’autre part, un prêt par la société bénéficiaire de l’apport, consenti à partir du produit de la cession des titres apportés, peut, au regard notamment de la qualité de l’emprunteur, de son objet et de ses modalités, s’analyser comme un investissement à caractère économique. Lorsqu’un contribuable soutient que l’emploi des liquidités par la société pour l’octroi d’un prêt à une autre société a constitué un réinvestissement économique, doivent être examinées la durée et la destination des sommes prêtées. La circonstance que l’emprunteuse ait une activité économique réelle ne suffit pas à conférer un caractère de réinvestissement économique au prêt. Aussi, la somme doit lui avoir été prêtée pour financer le maintien ou le développement de cette activité.

6. M. E… a apporté à la SARL Château 7 700 parts de la SARL JBH. Par un acte notarié du 21 février 2013, la SARL Holding Pilota a emprunté auprès de la banque Pouyanne la somme de 180 000 euros afin de financer l’acquisition de 7 161 parts de la SARL JBH qui lui ont été cédées le même jour par la SARL Château. Aux termes de cet acte notarié, la SARL Château s’est engagée à apporter une somme de 100 000 euros en compte courant d’associé dans la comptabilité de la SARL JBH et à maintenir le solde créditeur du compte à 100 000 euros jusqu’au remboursement intégral de l’emprunt souscrit par la SARL Holding Pilota. L’administration a refusé de considérer cette somme de 100 000 euros comme un investissement éligible au sens de l’article 150-0 B ter du code général des impôts au motif qu’elle ne constituait qu’une simple caution de prêt et qu’elle n’était pas destinée à financer l’activité de la SARL Holding Pilota. Les requérants contestent cette appréciation et soutiennent que la somme inscrite en compte courant d’associé faisait l’objet d’un blocage pendant la durée du prêt si bien qu’elle devait être regardée comme un réinvestissement. Ils précisent que la société Holding Pilota exerce une activité économique autre que la gestion d’un patrimoine mobilier.

7. Il résulte de l’instruction, qu’aux termes de l’acte notarié du 21 février 2013 la SARL Chateau s’est engagée à apporter la somme de 100 000 euros en compte courant d’associé dans la comptabilité de la SARL JBH et à maintenir le solde créditeur de ce compte à hauteur du même montant jusqu’au remboursement intégral de l’emprunt souscrit par la SARL Holding Pilota pour une durée de sept ans. Contrairement à ce que les requérants soutiennent, l’avance a été consentie au profit de la SARL Holding Pilota dans le but de l’aider à acquérir les parts de la SARL JBH, l’investissement présentant, de ce fait, un caractère patrimonial dès lors que l’acte de prêt indique dans son article 4 « destination des fonds » que « l’emprunteur s’engage à employer les fonds à provenir du présent crédit exclusivement à l’acquisition de 7 161 actions, soit 93 % du capital social, de la société JBH ». De plus, l’avance de 100 000 euros par la SARL Château, identifiée dans l’acte de prêt comme une partie « intervenant à l’acte au titre de l’avance en compte courant d’associé », constitue une condition d’octroi du prêt dont le non-respect entraînerait une sanction à l’encontre de la SARL Château, l’avance n’étant ainsi pas détachable du prêt. L’avance n’a ainsi pas été consentie au profit de la SARL JBH dans le but de soutenir son activité économique, les sommes avancées, bien qu’inscrites dans un compte courant ouvert dans la comptabilité de la SARL JBH, étant bloquées pendant toute la durée du prêt et ne pouvant ainsi, être employées pour le financement d’opérations destinées à soutenir l’activité économique de la SARL JBH. Si les requérants font valoir que la SARL Holding Pilota exerce une activité économique autre que la gestion d’un patrimoine mobilier dès lors, notamment, que son compte de résultat mentionne une production vendue de services assujettie à la TVA, le volume des prestations et services qu’elle rend à ses filiales ne suffit pas au regard de son activité principale consistant en la prise de participations dans toutes sociétés, à la faire regarder comme exerçant une activité économique. En conséquence l’avance en compte courant consentie par la SARL Château à la SARL JBH, quand bien même elle a été bloquée pendant la durée du prêt, ne peut, au regard notamment de la qualité de l’emprunteur, de l’objet et des modalités du prêt s’analyser comme un investissement à caractère économique dès lors, d’une part, que cette avance n’était pas destinée à financer l’activité propre de la SARL JBH mais à permettre à la SARL Holding Pilota d’acquérir des parts de la SARL JBH et, d’autre part, que la SARL Holding Pilota ne peut être regardée comme exerçant une activité économique autre que la gestion d’un patrimoine mobilier. Dans ces conditions, et alors que les requérants ne mentionnent aucune circonstance particulière propre à retirer à cette avance en compte courant son caractère patrimonial, l’apport de 100 000 euros en compte courant de la SARL Château dans la comptabilité de la SARL JBH ne constitue pas un réinvestissement dans une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale, agricole ou financière, en vertu du 2° du I de l’article 150-0-B ter du code général des impôts.

S’agissant des dépenses faites pour le compte du restaurant Chez Château :

8. En premier lieu, l’administration a refusé de reconnaître le caractère d’investissement éligible au dispositif de report d’imposition à une facture de 8 000 euros, du 24 décembre 2013, au motif qu’elle correspond à des travaux d’entretien du système de chauffage et des sanitaires. Les requérants soutiennent que les dépenses effectuées pour le compte du restaurant Chez Château correspondent à des travaux d’aménagement et à des dépenses d’équipement exposées par la SARL Château. Toutefois ils ne contestent pas que cette facture, qui n’a pas été inscrite à l’actif du bilan, recouvre des travaux d’entretien, lesquels ne peuvent, par suite, avoir le caractère d’un investissement.

9. En second lieu, l’administration a refusé d’admettre une facture de 6 000 euros, datée du 20 juillet 2014, dès lors qu’elle est libellée au nom de M. E…, que le règlement par la société Château n’est pas établi et que cette dépense n’a été ni réglée ni inscrite dans sa comptabilité, que ce soit à l’actif du bilan ou en charges. Si les requérants soutiennent qu’une dépense de 6 528 euros pour un ravalement de façade a été effectuée par la SARL Château par virement le 15 avril 2013, et produisent à l’appui un extrait de relevé bancaire, ils ne justifient pas de la correspondance entre cette somme et la facture d’un montant de 6 000 euros émise plus d’un an plus tard au nom personnel de M. E…. Par suite, ils ne sont pas fondés à soutenir que ces dépenses sont éligibles au dispositif de report d’imposition.

S’agissant de l’acquisition d’un restaurant dénommé « brasserie royale » pour un montant de 350 000 euros :

10. Les requérants soutiennent que la SARL Château souhaitait réinvestir dans l’acquisition d’un restaurant dénommé la « Brasserie Royale », à hauteur de 350 000 euros, dans le cadre d’une négociation débutée en novembre 2014, et que la cession a été annulée à quelques jours de la signature de l’acte définitif. Ils produisent à l’appui une attestation de la banque Pouyanne, datée du 16 mai 2022, laquelle énonce qu’elle avait accordé un financement de 350 000 euros à la SARL Château afin de lui permettre d’acquérir le fonds de commerce de la « Brasserie Royale », à Pau, d’un montant total de 600 000 euros en novembre 2014, et confirme que la cession a été annulée, de façon inattendue, par le vendeur. Toutefois, les requérants à supposer qu’ils entendent maintenir ce moyen en appel, ne précisent ni les circonstances ayant entraîné l’interruption du processus de négociation, ni les difficultés éventuelles liées à l’importance et à la nature de l’investissement projeté. Dans ces conditions, la volonté d’investir une somme de 350 000 euros dans l’acquisition d’un fonds de commerce au cours d’une négociation avortée ne suffit pas à faire regarder cette somme comme un investissement éligible au regard des dispositions de l’article 150-0 B ter du code général des impôts, dès lors que l’investissement invoqué ne peut être regardé comme réalisé, au sens de ces dispositions.

S’agissant des virements réalisés au bénéfice du compte bancaire professionnel de M. E… :

11. Il résulte de l’instruction que plusieurs virements bancaires pour un total de 145 500 euros en 2013 et de 72 000 euros en 2014 ont été réalisés, du compte bancaire ouvert au nom de la SARL Château au bénéfice du compte bancaire professionnel de M. E…, lequel exploitait en son nom propre une activité de bar, brasserie et épicerie jusqu’en 2012, avant d’apporter son fonds de commerce à la SARL Château en sa qualité d’associé unique. Les sommes virées ont été inscrites simultanément au débit et au crédit du compte n° 467200 « SARL Château » ouvert dans les comptes de la SARL Château. Les requérants font valoir, sans autre précision, que les virements auraient été employés pour financer le fonds de roulement du restaurant. Toutefois s’ils produisent en appel les extraits de compte bancaire de « Auberge Chez CHATEAU », les requérants ne justifient pas de l’emploi effectif des sommes et ne démontrent donc pas la réalisation d’investissements par la SARL Château. Ainsi, en l’absence de preuve de l’utilisation des sommes en cause pour financer l’activité économique du restaurant, ces virements réalisés pour répondre à des besoins de trésorerie, ne peuvent être regardés comme des réinvestissements dans une activité économique, éligibles au dispositif prévu à l’article 150-0 B ter du code général des impôts.

12. Il résulte de ce qui précède que c’est à bon droit que l’administration fiscale a remis en cause le bénéfice du report d’imposition prévu à l’article 150-0-B du code général des impôts de la plus-value correspondante et a mis à la charge de M. E… et de M^me D… les impositions litigieuses au titre de l’année 2015.

13. Il résulte de tout ce qui précède que les requérants ne sont pas fondés à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Pau a rejeté leur demande en décharge des impositions et pénalités en litige.

Sur les frais liés au litige :

14. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat qui n’est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que les requérants demandent au titre des frais liés au litige qu’ils ont exposés.

DECIDE :

Article 1er : La requête de M. E… et de M^me D… est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B… E… et M^me C… D… et au ministre de l’économie des finances et de la souveraineté numérique et industrielle.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal sud-ouest.

Délibéré après l’audience du 17 avril 2025 à laquelle siégeaient :

M. Stéphane Gueguein, président,

M. Nicolas Normand, président-assesseur,

M^me Caroline Gaillard, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 12 mai 2025.

La rapporteure,

Caroline Gaillard

Le président,

Stéphane Gueguein

Le greffier,

Andréa Detranchant

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.