Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. et M^me B et A C ont demandé au tribunal administratif de Pau de prononcer la décharge des suppléments d’impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2015, 2016 et 2017.

Par un jugement n° 2002635 du 20 avril 2023, le tribunal administratif de Pau a rejeté leur demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 21 juin 2023 et le 4 janvier 2024, M. et M^me C, représentés par M^e Nassiet, demandent à la cour :

1°) d’annuler le jugement du 20 avril 2023 du tribunal administratif de Pau ;

2°) de prononcer la décharge des suppléments d’impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2015, 2016 et 2017 ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 1500 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

— le service a remis en cause à tort la déductibilité de leur revenu foncier du montant des travaux réalisés dans un immeuble sis 3 rue Lafourcade à Auch ; il a considéré à tort que les travaux réalisés au premier étage de cet immeuble ont conduit à un changement d’affectation de celui-ci, alors que ces locaux n’ont jamais été affectés à un usage autre que l’habitation ;

— la circonstance que la facture en date du 22 décembre 2015 mentionne l’existence d’un local antérieurement affecté à un usage autre que l’habitation et transformé à cet usage résulte d’une erreur de leur part ; toutes les autres pièces produites font référence à la rénovation d’un immeuble à usage d’habitation ; la circonstance qu’aucune taxe d’habitation n’ait été éditée pour cet immeuble résulte de l’inoccupation des locaux durant plusieurs années, en raison de la réalisation de travaux ;

— les travaux n’ont pas augmenté la surface habitable de l’immeuble ;

— à titre subsidiaire le montant des travaux déductibles doit être retenu à hauteur de la superficie de l’appartement figurant sur le plan du premier étage avant travaux au prorata de 36,37 % de la superficie du premier étage.

Par des mémoires en défense enregistrés le 22 novembre 2023 et le 2 mai 2024, le ministre de l’économie des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens de la requête ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 2 mai 2024 la clôture de l’instruction a été fixée au 2 juillet 2024.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Caroline Gaillard,

— les conclusions de M. Anthony Duplan, rapporteur public,

— et les observations de M^e Sewell, représentant les requérants.

Considérant ce qui suit :

1. A la suite d’un contrôle sur pièce, M. et M^me C, propriétaires d’un immeuble sis rue 3 Lafourcade à Auch, ont reçu notification, le 17 octobre 2018, d’une proposition de rectification par laquelle l’administration fiscale a remis en cause le caractère déductible de travaux effectués sur cet immeuble pour la détermination de leur revenu foncier et les a informés en conséquence, de rehaussements en matière d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des années 2015, 2016 et 2017 pour un montant total de 88 169 euros. La réclamation introduite le 29 octobre 2019 par M. et M^me C a été rejetée par l’administration le 27 octobre 2020. M. et M^me C ont demandé au tribunal administratif de Pau la décharge des suppléments d’impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2015, 2016 et 2017. Ils relèvent appel du jugement par lequel le tribunal a rejeté leur demande, qu’ils réitèrent devant la cour.

Sur le bien-fondé du jugement attaqué :

2. Aux termes de l’article 31 du code général des impôts : « I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : / 1° Pour les propriétés urbaines : / a) Les dépenses de réparation et d’entretien effectivement supportées par le propriétaire () / b) Les dépenses d’amélioration afférentes aux locaux d’habitation, à l’exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d’agrandissement () / 2° Pour les propriétés rurales : / a) Les dépenses énumérées aux a à e du 1° () ».

3. Il résulte de ces dispositions que doivent être regardés comme des travaux de reconstruction ceux qui comportent la création de nouveaux locaux d’habitation ou qui ont pour effet d’apporter une modification importante au gros œuvre, ainsi que les travaux d’aménagements internes qui, par leur importance, équivalent à des travaux de reconstruction et, comme des travaux d’agrandissement, ceux qui ont pour effet d’accroître le volume ou la surface habitable des locaux existants. Il appartient au contribuable qui entend déduire de ses revenus bruts fonciers le montant de dépenses correspondant à des travaux d’amélioration d’un immeuble lui appartenant d’apporter tous éléments de nature à établir, dans leur principe comme dans leur montant, leur caractère déductible en tant que charges de la propriété.

4. Lorsqu’un immeuble est, par sa conception, son aménagement et ses équipements, destiné originellement à l’habitation, son occupation temporaire pour un autre usage n’est pas de nature à elle seule à lui ôter cette destination, en l’absence de travaux modifiant sa conception, son aménagement ou ses équipements. Lorsque son occupation pour un autre usage que l’habitation a pris fin, il doit, en pareil cas, être regardé comme affecté de nouveau à usage d’habitation. Les travaux d’amélioration alors réalisés en vue de sa location à usage d’habitation ne contribuent pas, par suite, à la création de nouveaux locaux d’habitation. Leur montant est donc déductible des revenus fonciers, dans les conditions prévues au paragraphe b) du 1° de l’article 31 du code général des impôts.

5. Le service a considéré que les travaux sur l’immeuble appartenant aux requérants, situé à Auch ne relevaient pas de charges de propriété déductibles dès lors qu’ils avaient pour objet, au premier étage et dans les combles de l’immeuble, l’aménagement à usage d’habitation de locaux préalablement affectés à un autre usage et constituaient ainsi des travaux de construction, reconstruction ou agrandissement.

6. Il résulte de l’instruction de l’acte de donation du 10 juillet 2001 établi au profit de M. C que l’ensemble immobilier sis 3 rue Lafourcade à Auch comprenait un immeuble en nature d’appartements, dépendances et hangars à usage de dépôt. Si les requérants produisent des plans d’architecte mentionnant la « rénovation d’un immeuble d’habitation », ainsi que la présence, au premier étage de cet immeuble, de « logements » pour une superficie totale de 351,74 m², ce document, édité le 18 janvier 2019 soit postérieurement à la réalisation des travaux, est insuffisant pour établir que l’ensemble de la surface du premier étage était, préalablement aux travaux, affectée à un usage d’habitation.

7. Si les requérants produisent également des attestations d’anciens locataires, des fiches de gestion d’un appartement émanant d’une agence immobilière, des contrats de location ou encore des attestations d’assurance, qui font état de l’existence d’un appartement de quatre pièces au premier étage de l’immeuble et de ce que celui-ci a été donné en location entre le 1er juillet 2001 et le 22 août 2005, ces documents ne permettent pas d’établir que la totalité de la surface de l’étage d’une superficie de 351 m² ai été affectée dans sa totalité à l’habitation alors qu’il résulte au contraire des fiches d’évaluation foncière des propriétés bâties produites en défense un changement d’affectation des locaux après la construction de six appartements.

8. S’agissant de la partie du premier étage qualifiée de « comble » « grenier », ou « grande pièce », si les requérants soutiennent que cette partie était habitable dès l’origine, il ressort des plans produits que des logements ont été créés dans des greniers non aménagés, ce qui corrobore les constatations de l’administration concluant à un agrandissement de la surface habitable du premier étage par l’aménagement des combles afin de les rendre habitables. Si les requérants produisent pour la première fois en appel des photos de l’immeuble à différentes époques et la convention conclue avec l’Agence nationale de l’habitat (Anah), le versement d’une subvention par cette agence ne préjuge pas du caractère déductible ou non des travaux subventionnés, y compris lorsqu’ils sont réalisés dans le cadre d’une opération programmée. En outre, des travaux de réhabilitation ne sont pas obligatoirement des charges déductibles du revenu foncier en fonction de leur nature et de l’utilisation du bien réhabilité.

9. Si les requérants produisent des plans avant travaux dont ni l’origine, ni la date ne sont déterminés, mentionnant un unique appartement au premier étage qui ne dispose pas d’un accès aux combles (ou grenier ou grande salle au même niveau) et qui couvre une minorité de la surface de l’étage, évaluée par les requérants à 36,37 % ils ne justifient pas que les combles présentaient un caractère habitable par la production de l’attestation établi par un proche indiquant qu’un diner de mariage y a été organisé en 1979. En outre il ressort du plan après travaux produit, qui fait état notamment d’un escalier menant dans chacun des appartements, que si la surface de plancher de l’appartement n’a pas été modifié par les travaux ces derniers avaient pour objet le démantèlement de l’ancien logement de type T4 situé au premier étage figurant sur le plan avant travaux et l’agrandissement de la surface et du volume habitable par la création de six pièces au lieu et place des combles.

10. M. et M^me C demandent, à titre subsidiaire, que les travaux réalisés soient regardés comme déductibles à hauteur de 36,37%, soit la part de la superficie du premier étage correspondant à l’appartement existant avant travaux dont il n’est pas contesté qu’elle était habitable. Toutefois, en l’absence d’éléments permettant d’établir le détail des travaux réalisés sur cette partie du bâtiment, les contribuables n’établissent ni la part des travaux réalisés sur cette partie du bâtiment ni que ces travaux pourraient être qualifiés de travaux de réparation ou d’amélioration au sens de l’article 31 du code général des impôts. Au surplus, à supposer qu’ils puissent être qualifiés de travaux de réparation ou d’amélioration, aucun élément ne permet de regarder ces travaux comment étant dissociables de l’opération unique de restauration et d’agrandissement au cours de laquelle ils ont été réalisés.

11. Il s’ensuit que le montant des travaux effectués par M. et M^me C a été à bon droit regardés comme non déductibles des revenus fonciers pour la détermination de l’impôt sur le revenu et des contributions sociales au titre des années 2015, 2016 et 2017 en vertu des dispositions précitées de l’article 31 du code général des impôts.

12. Il résulte de ce qui précède que M. et M^me C ne sont pas fondés à soutenir que c’est à tort que par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Pau a rejeté leur demande.

Sur les frais liés à l’instance :

13. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas la partie perdante dans la présente instance, une somme quelconque au titre des frais exposés par M. et M^me C et non compris dans les dépens.

DECIDE :

Article 1er : La requête de M. et M^me C est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et M^me B et A C et au ministre de l’économie des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Ouest.

Délibéré après l’audience du 17 avril 2025 à laquelle siégeaient :

M. Stéphane Gueguein, président

M. Nicolas Normand, président-assesseur,

M^me Caroline Gaillard, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 12 mai 2025.

La rapporteure,

Caroline Gaillard

Le président,

Stéphane Gueguein

Le greffier,

Andréa Detranchant

La République mande et ordonne à la ministre de l’économie des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui la concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.