Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

L’entreprise unipersonnelle à responsabilité limité (EURL) Biogaz de Gaillon a demandé au tribunal administratif de Rouen de prononcer une décharge partielle des cotisations de taxe foncière sur les propriétés bâties (TFPB) et de cotisation foncière des entreprises (CFE) auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2020 et 2021 dans les rôles de la commune de Gaillon.

Par un jugement n° 2300205 du 7 mai 2024, le tribunal administratif de Rouen a rejeté cette demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et des mémoires, enregistrés le 20 juin 2024, le 8 novembre 2024, le 17 janvier 2025 et le 26 mars 2025, l’EURL Biogaz de Gaillon, représentée par la SELAS Fidal, demande à la cour :

1°) d’annuler ce jugement en tant qu’il statue en matière de cotisation foncière des entreprises ;

2°) de prononcer la décharge de la cotisation foncière contestée, ainsi que la restitution, à hauteur d’un montant total de 18 561 euros, des sommes correspondantes ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat le versement d’une somme de 3 000 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

— la valeur du poste de production-injection, celle de l’option bâtiment technique, celle des cuves de traitement de digestat, celle des cuves de préparation des déchets liquides et graisseux, et celle des séparateurs d’aire de stockage ont a été, contrairement à ce qu’a retenu le tribunal administratif, incluses à tort dans les bases contestées, alors que, en admettant que ces équipements entrent dans le champ d’application de la cotisation foncière des entreprises, ils devaient bénéficier de l’exonération prévue au 11° de l’article 1382 du code général des impôts, comme spécifiquement adaptés aux activité susceptibles d’être exercées au sein d’un établissement industriel, sans qu’y fasse obstacle le fait que certains constitueraient des ouvrages de maçonnerie ou feraient corps avec les constructions, cette interprétation étant conforme à l’intention du législateur ;

— la doctrine administrative, notamment celle publiée au bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-IF-TFB-10-50-30, en ses paragraphes n°160 et n°170, et celle publiée sous la référence BOI-IF-TFB-10-10-20, en son paragraphe n°40, qui doit être regardée comme désignant, par le terme « effluents », l’ensemble des rejets liquides d’une industrie, confortent son analyse ; c’est à tort que le tribunal administratif a estimé que ces références ne comportaient pas d’interprétation formelle de la loi fiscale qui soit susceptible d’être opposée à l’administration sur le fondement des dispositions de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

Par un mémoire en défense, enregistré le 7 octobre 2024, et par des mémoires, enregistrés le 2 janvier 2025 et le 17 mars 2025, la ministre chargée des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que :

— dès lors qu’il résulte des dispositions mêmes du 11° de l’article 1382 du code général des impôts que l’exonération qu’elle prévoient s’applique sous réserve que les biens en cause ne soient pas de ceux visés au 1° ou 2° de l’article 1381 du même code, c’est-à-dire, notamment, qu’ils ne constituent pas des ouvrages de maçonnerie présentant le caractère de véritables constructions, les biens auxquels l’EURL Biogaz de Gaillon fait référence, qui, par leur nature et leurs caractéristiques, présentent ce caractère et ne constituent ni des outillages, ni des biens d’équipement spécialisés, ont été inclus à bon droit dans ses bases imposables à la cotisation foncière des entreprises ;

— l’EURL Biogaz de Gaillon n’est pas fondée à invoquer, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, les extraits de doctrine administrative dont elle se prévaut, dès lors qu’elle n’entre pas dans leurs prévisions, les équipements dont elle fait état n’étant pas de ceux, susceptibles de bénéficier de l’exonération, dont la liste figure au paragraphe n°170 de la doctrine administrative publiée au bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-IF-TFB-10-50-30, tandis que le paragraphe n°180 de la même doctrine énonce que les installations assimilables à des constructions sont imposables.

Un mémoire, présenté par la ministre chargée des comptes publics, a été enregistré le 1er avril 2025, soit après la clôture de l’instruction prévue à l’article R. 613-2 du code de justice administrative.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. Jean-François Papin, premier conseiller,

— et les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

Sur l’objet du litige :

1. L’entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) Biogaz de Gaillon exploite, sur le territoire de la commune de Gaillon (Eure), une usine de valorisation de déchets organiques fermentescibles par méthanisation. Cet établissement présente, par nature, un caractère industriel, au sens des dispositions de l’article 1499 du code général des impôts et sa valeur locative cadastrale a été déterminée, pour son assujettissement à la taxe foncière sur les propriétés bâties et à la cotisation foncière des entreprises, selon la méthode prévue par ces dispositions. L’EURL Biogaz de Gaillon a été assujettie, à raison de cet établissement, à la cotisation foncière des entreprises au titre des années 2020 et 2021, à hauteur des montants respectifs de 38 745 euros et 19 215 euros.

2. Par une réclamation qu’elle a introduite le 9 décembre 2021, cette entreprise a sollicité un dégrèvement partiel, à concurrence des montants respectifs de 12 545 euros et 6 090 euros, de la cotisation foncière qu’elle a ainsi acquittée au titre de ces deux années, en soutenant que ses bases imposables incluaient à tort la valeur locative de biens éligibles à l’exonération prévue pour les outillages et biens d’équipement spécialisés visés au 11° de l’article 1382 du code général des impôts. Cette réclamation a fait l’objet d’une acceptation partielle et a conduit l’administration à prononcer le dégrèvement de cette cotisation foncière des entreprises à concurrence des montants de 40 euros au titre de l’année 2020 et de 34 euros au titre de l’année 2021.

3. Insatisfaite de cette solution, l’EURL Biogaz de Gaillon a porté le litige devant le tribunal administratif de Rouen en lui demandant de prononcer une décharge partielle des cotisations de taxe foncière sur les propriétés bâties et de cotisation foncière des entreprises auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2020 et 2021 dans les rôles de la commune de Gaillon. Par un jugement du 7 mai 2024, le tribunal administratif de Rouen a rejeté cette demande. L’EURL Biogaz de Gaillon relève appel de ce jugement en tant seulement qu’il statue en matière de cotisation foncière des entreprises.

Sur le bien-fondé des impositions en litige :

En ce qui concerne la charge de la preuve :

4. A l’exception des cas, dont ne relève pas l’espèce, où, eu égard à la procédure d’imposition mise en œuvre, la loi attribue la charge de la preuve à l’une des parties, il appartient au juge de l’impôt, au vu de l’instruction et compte tenu, le cas échéant, de l’abstention d’une des parties à produire les éléments qu’elle est seule en mesure d’apporter et qui ne sauraient être réclamés qu’à elle-même, d’apprécier si les immobilisations d’une entreprise entrent dans le champ de la cotisation foncière des entreprises et, dans l’affirmative, si le contribuable remplit les conditions légales pour pouvoir prétendre à une exonération de cette cotisation.

En ce qui concerne l’application de la loi fiscale :

S’agissant du champ d’application de la cotisation foncière des entreprises :

5. Aux termes de l’article 1499 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au présent litige : « La valeur locative des immobilisations industrielles passibles de la taxe foncière sur les propriétés bâties est déterminée en appliquant au prix de revient de leurs différents éléments, revalorisé à l’aide des coefficients qui avaient été prévus pour la révision des bilans, des taux d’intérêt fixés par décret en Conseil d’Etat. / () ».

6. En vertu de l’article 1467 du code général des impôts, la cotisation foncière des entreprises a pour base la valeur locative des biens passibles d’une taxe foncière situés en France, dont le redevable a disposé pour les besoins de son activité professionnelle pendant la période de référence. L’article 1381 de ce code dispose que sont notamment soumis à la taxe foncière sur les propriétés bâties, en vertu de son 1°, les installations destinées à abriter des personnes ou des biens ou à stocker des produits ainsi que les ouvrages en maçonnerie présentant le caractère de véritables constructions tels que, notamment, les cheminées d’usine, les réfrigérants atmosphériques, les formes de radoub, les ouvrages servant de support aux moyens matériels d’exploitation, ainsi que, en vertu de son 2°, les ouvrages d’art et les voies de communication et, en vertu de son 4°, les sols des bâtiments de toute nature et les terrains formant une dépendance indispensable et immédiate de ces constructions à l’exception des terrains occupés par les serres affectées à une exploitation agricole.

7. Pour apprécier, en application de l’article 1495 du code général des impôts et de l’article 324 B de son annexe III, la consistance des propriétés qui entrent, en vertu de ses articles 1380 et 1381, dans le champ de la taxe foncière sur les propriétés bâties, il est tenu compte, non seulement de tous les éléments d’assiette mentionnés par ces deux derniers articles mais également des biens faisant corps avec eux.

8. L’EURL Biogaz de Gaillon soutient que la valeur locative de plusieurs biens concourant à l’exercice de son activité dans son établissement de Gaillon a été incluse à tort dans les bases imposables à la cotisation foncière des entreprises qui lui ont été assignées au titre des années 2020 et 2021. Ces biens consistent en un bâtiment technique, retenu pour une valeur de 53 916 euros et utilisé pour la maintenance des installations, en des séparateurs équipant l’aire de stockage, retenus pour une valeur totale de 6 999,80 euros et qui interviennent lors de la phase d’ensilage des biodéchets fibreux admis sur le site, en des cuves de stockage référencées A1CUV07 et A1CUV01, d’une capacité de 90 m3 chacune, retenues pour les valeurs respectives de 40 139 euros et 44 627 euros et utilisées pour la préparation des déchets liquides et graisseux afin de permettre leur intégration dans le cycle de méthanisation, en des cuves de digestat référencées C08 et C09, d’une capacité de 7 000 m3 chacune, retenues chacune pour la valeur de 272 206 euros et utilisées pour assurer le traitement par condensation du digestat et rendre celui-ci conforme aux normes d’épandage, enfin, en une installation dénommée production-injection, retenue pour une valeur de 50 327 euros, qui se compose d’un bâtiment abritant deux transformateurs électriques intervenant dans la phase de valorisation par combustion du biogaz dans un co-générateur.

9. Il résulte toutefois de l’instruction, et notamment des éléments avancés dans les écritures du ministre et non sérieusement contestés, que les biens énumérés au point précédent présentent le caractère de véritables constructions au sens des dispositions, rappelées au point 6, du 1° de l’article 1381 du code général des impôts. Il en est ainsi du bâtiment technique et du bâtiment de projection-injection, qui constituent des ouvrages de maçonnerie. Il en va également ainsi des cuves de préparation et des cuves de digestat, qui sont constituées de structures cylindriques en béton armé fixées au sol. Quant aux séparateurs équipant l’aire de stockage de déchets fibreux, ils sont également constitués d’une structure de maçonnerie solidaire du sol et impossible à déplacer sans démolition.

10. Dans ces conditions, ces immobilisations doivent être regardées comme entrant, par nature, dans le champ d’application de la taxe foncière sur les propriétés bâties et, par suite, de la cotisation foncière des entreprises.

S’agissant de l’exonération de la cotisation foncière des entreprises :

11. Aux termes de l’article 1382 du code général des impôts : " Sont exonérés de la taxe foncière sur les propriétés bâties : / () / 11° Les outillages et autres installations et moyens matériels d’exploitation des établissements industriels à l’exclusion de ceux visés aux 1° et 2° de l’article 1381 ; / () ".

12. Sont exonérés de la taxe foncière sur les propriétés bâties, en application des dispositions précitées du 11º de l’article 1382 du code général des impôts, et doivent, par suite, être exclus des bases imposables à la cotisation foncière des entreprises, les biens qui font partie des outillages, autres installations et moyens matériels d’exploitation d’un établissement industriel, c’est-à-dire ceux de ces biens qui relèvent d’un établissement qualifié d’industriel au sens de l’article 1499 de ce code, qui sont spécifiquement adaptés aux activités susceptibles d’être exercées dans un tel établissement et qui ne sont pas au nombre des éléments mentionnés aux 1º et 2º de l’article 1381 du même code, c’est-à-dire qu’ils ne constituent ni des installations destinées à abriter des personnes ou des biens ou à stocker des produits, ni des ouvrages en maçonnerie présentant le caractère de véritables constructions tels que, notamment, les cheminées d’usine, les réfrigérants atmosphériques, les formes de radoub ou les ouvrages servant de support aux moyens matériels d’exploitation, ces éléments étant mentionnés au 1° de l’article 1381, ni des ouvrages d’art et des voies de communication, mentionnés au 2° de cet article. En revanche, peu importe que ces biens soient ou non dissociables des immeubles.

13. Ainsi qu’il a été dit au point 9, les immobilisations, dont la liste est rappelée au point 8, que l’EURL Biogaz de Gaillon regarde comme éligibles à l’exonération prévue par les dispositions de l’article 1382 du code général des impôts, présentent le caractère de véritables constructions au sens du 1° de l’article 1381 de ce code. Dès lors que ces immobilisations sont ainsi au nombre des éléments visés par cette dernière disposition, elles ne peuvent, en vertu de la lettre même du 11° de l’article 1382 du même code, bénéficier de l’exonération que ces dispositions instaurent. Par suite, les prétentions de l’EURL Biogaz de Gaillon doivent, sur le terrain de la loi fiscale, être rejetées.

En ce qui concerne le bénéfice de la doctrine administrative :

14. L’EURL Biogaz de Gaillon invoque, sur le fondement des dispositions du dernier alinéa de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, les énonciations des paragraphes n° 160 et n° 170 de la doctrine administrative publiée au bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-IF-TFB-10-50-30, ainsi que celles du paragraphe n° 40 de la doctrine administrative publiée à ce bulletin sous la référence BOI-IF-TFB-10-10-20.

15. Les énonciations d’un extrait de la doctrine administrative dont un contribuable invoque le bénéfice devant le juge de l’impôt ne peuvent être interprétées, ni invoquées dans le cadre d’un raisonnement par analogie, mais doivent être appréhendées strictement et sans faire abstraction du contexte des autres énonciations de l’instruction dans laquelle elles s’insèrent.

S’agissant du premier extrait de la doctrine administrative :

16. Selon le paragraphe n°160 du premier extrait de la doctrine administrative invoqué : « L’article 1382-11° du CGI exonère de la taxe foncière sur les propriétés bâties les outillages et autres moyens matériels d’exploitation des établissements industriels à l’exclusion de ceux visés à l’article 1381-1° et 2° du CGI. / () / Cette exonération concerne tous les biens de l’espèce qu’ils soient ou non assimilables à des constructions. ».

17. Selon le paragraphe n°170 du même extrait de la doctrine administrative : « Ne sont pas, en conséquence, imposables, d’une part, les outillages proprement dits, d’autre part, les biens d’équipement spécialisés, c’est-à-dire les immobilisations qui sont intégrées directement et matériellement dans le processus de fabrication, de transformation ou de manutention et servent spécifiquement à l’exercice de l’activité professionnelle. ».

18. D’une part, ces énonciations ne comportent, au sens des dispositions de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, aucune interprétation formelle de la loi fiscale, dont elles se bornent à rendre compte.

19. D’autre part, ainsi qu’il a été dit au point 9, les immobilisations au sujet desquelles l’EURL Biogaz de Gaillon demande le bénéfice de ces énonciations de la doctrine administrative présentent le caractère de véritables constructions. Elles ne peuvent donc pas être regardées comme assimilables à des constructions, au sens de ces énonciations, et figurent, ainsi qu’il a été dit, parmi les moyens matériels d’exploitation visés au 1° de l’article 1381 du code général des impôts dont les énonciations invoquées du paragraphe n° 160 rappellent l’exclusion du bénéfice de l’exonération. En outre, eu égard à leur nature et à leurs caractéristiques, telle qu’elles ont été rappelées au point 8, ces immobilisations ne peuvent être regardées comme des outillages.

20. Enfin, dès lors que les énonciations invoquées du paragraphe n° 170 ne peuvent pas être appréhendées séparément mais doivent être lues dans le contexte des autres énonciations de l’extrait de doctrine dans lequel elles s’insèrent, elles ne peuvent pas être comprises comme admettant que des immobilisations susceptibles d’être regardées comme des biens d’équipement spécialisés puissent bénéficier de l’exonération lorsqu’elles sont, par nature, au nombre des moyens matériels d’exploitation visés au 1° de l’article 1381 du code général des impôts.

21. Dans ces conditions, l’EURL Biogaz de Gaillon n’est pas fondée à invoquer les énonciations précitées des paragraphes n° 160 et 170 de l’extrait de doctrine administrative invoqué, d’une part qui n’ajoutent pas à la loi et n’en font donc pas une interprétation formelle au sens de l’article L. 80 du livre des procédures fiscales, d’autre part dans les prévisions desquelles la société requérante n’entre pas.

S’agissant du second extrait de la doctrine administrative :

22. Selon le paragraphe n°40 du second extrait de la doctrine administrative invoqué : « Il convient, dans ces conditions, de ne pas soumettre à la taxe les cuves et bassins servant à l’épuration de l’eau. La même solution est applicable à l’égard des entreprises industrielles qui traitent elles-mêmes leurs effluents. ».

23. Les installations mises en œuvre par l’EURL Biogaz de Gaillon dans son établissement de Gaillon ne servent pas à l’épuration de l’eau. En outre, dès lors que l’EURL Biogaz de Gaillon a pour activité, dans cet établissement, la valorisation de déchets, solides et liquides, qui sont apportés sur ce site par des tiers, cette entreprise ne peut être regardée comme traitant elle-même ses effluents, au sens des énonciations invoquées.

24. Dans ces conditions, l’EURL Biogaz de Gaillon n’est pas fondée à invoquer ces énonciations, dans les prévisions desquelles elle n’entre pas.

25. Il résulte de tout ce qui précède que l’EURL Biogaz de Gaillon n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rouen a rejeté les conclusions de sa demande tendant à la réduction des droits de cotisation foncière des entreprises auxquels elle a été assujettie au titre des années 2020 et 2021 dans les rôles de la commune de Gaillon.

Sur les frais de procédure :

26. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu’une somme soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas la partie perdante dans la présente instance, au titre des frais exposés par l’EURL Biogaz de Gaillon et non compris dans les dépens.

DÉCIDE :

Article 1er : La requête présentée par l’EURL Biogaz de Gaillon est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à l’EURL Biogaz de Gaillon et à la ministre chargée des comptes publics.

Copie en sera transmise à l’administratrice de l’Etat chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.

Délibéré après l’audience publique du 3 avril 2025 à laquelle siégeaient :

— M. Marc Heinis, président de chambre,

— M. François-Xavier Pin, président-assesseur,

— M. Jean-François Papin, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 24 avril 2025.

Le rapporteur,

Signé : J.-F. PapinLe président de chambre,

Signé : M. A

La greffière,

Signé : E. Héléniak

La greffière,

E. Héléniak

La République mande et ordonne à la ministre chargée des comptes publics, en ce qui la concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution du présent arrêt.

Pour expédition conforme,

Pour la greffière en chef,

Par délégation,

La greffière,

Elisabeth HELENIAK

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N°24DA01199