CAA de PARIS, 7ème chambre, 24 février 2021, 16PA00417, Inédit au recueil Lebon

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M^me B… D… a demandé au Tribunal administratif de Paris la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2003 à 2010, des pénalités correspondantes, ainsi que des amendes qui lui ont été infligées sur le fondement du IV de l’article 1736 du code général des impôts.

Par un jugement n° 1424085/1-1 du 25 novembre 2015, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête, enregistrée le 28 janvier 2016, des mémoires, enregistrés le 27 septembre 2016, le 27 octobre 2016, le 29 novembre 2016, le 24 mai 2017, et un mémoire récapitulatif, présenté en application de l’article R. 611-8-1 du code de justice administrative et enregistré le 16 mars 2020, M^me D…, représentée par la SELAS De Gaulle Fleurance et associés, puis, en dernier lieu, par M^e A…, demande à la Cour :

1°) d’annuler le jugement n° 1424085/1-1 du 25 novembre 2015 du Tribunal administratif de Paris ;

2°) de prononcer, à titre principal, la décharge de l’ensemble des impositions contestées, à titre subsidiaire, la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie, au titre de l’année 2010, à raison des revenus qualifiés de « non dénommés », ainsi que des pénalités correspondantes ;

3°) de condamner l’Etat aux entiers dépens ;

4°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 50 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

 – l’administration fiscale s’est fondée sur des documents obtenus de manière frauduleuse ;

 – l’administration fiscale a méconnu son devoir de loyauté ;

 – les demandes d’éclaircissements et de justifications effectuées par l’administration fiscale au titre des années 2003 à 2009 étaient irrégulières dès lors que les sommes en cause étaient créditées auprès de comptes détenus par des sociétés, et non par elle, et que la taxation de ces comptes relevait de l’article 123 bis du code général des impôts et non de l’article 151 du même code ;

 – la procédure appliquée au titre des années 2003 à 2008 est irrégulière en ce qu’elle s’appuie sur des demandes de justifications hors de toutes dispositions légales, et sans l’avoir avisée de l’engagement d’un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle ;

 – le service a fait usage de la procédure prévue par l’article L. 10-0 A du livre des procédures fiscales, sans l’indiquer expressément et alors que ces dispositions n’étaient alors pas en vigueur ;

 – le recours à la taxation d’office au titre de l’année 2010 est irrégulier dès lors que l’administration fiscale devait débattre avec elle de sa qualité de résidente fiscale française avant de lui envoyer une mise en demeure de déposer ses déclarations de revenus au titre de l’année 2010 ;

 – elle a ainsi agi de manière déloyale ;

 – l’administration fiscale a systématiquement cherché à appliquer la procédure de taxation d’office ;

 – l’administration fiscale ne pouvait étendre le délai de reprise en s’appuyant sur les dispositions de l’article L. 170 du livre des procédures fiscales dès lors qu’elle détenait des informations suffisantes dès 2008, ou, à tout le moins, dès 2009 ;

 – l’extension du délai de reprise prévu par le cinquième alinéa de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales ne pouvait lui être opposée dès lors qu’elle ne dispose d’aucun compte bancaire à l’étranger et que le service ne s’est pas fondé sur l’article 123 bis du code général des impôts ;

 – ces dispositions méconnaissent le principe de libre circulation des capitaux ;

 – en n’examinant pas ce moyen, les premiers juges ont entaché leur jugement d’omission à statuer et d’insuffisance de motivation ;

 – son domicile fiscal se trouvait en Suisse au titre de l’année 2010, en application de l’article 4 B du code général des impôts dès lors que s’y trouvaient son foyer ainsi que le centre de ses intérêts économiques ;

 – elle n’était pas la seule associée ou bénéficiaire économique des comptes ouverts au nom de la société Parita Compania Financiera ;

 – dès lors que les comptes en cause étaient détenues par des sociétés, dont elle était une des associés, l’administration fiscale aurait dû se fonder sur l’article 123 bis du code général des impôts et non sur l’article 151 de ce code ;

 – la méthode d’extrapolation retenue par l’administration fiscale au titre des années 2003 à 2009 méconnaît les dispositions de l’article 151 du code général des impôts ;

 – au titre de l’année 2006, le service disposait de tous les éléments pour calculer les revenus des avoirs qu’elle détenait à l’étranger et ne pouvait lui imputer les revenus des comptes associés au profil de la société Myr Associates Inc ;

 – la méthode d’extrapolation retenue par l’administration fiscale au titre de l’année 2010 est erronée ;

 – c’est à tort que l’administration fiscale, qui s’est, ce faisant, mais sans l’indiquer, fondée sur l’article 168 du code général des impôts, a imposé des revenus « non dénommés » au titre de l’année 2010 ;

 – son domicile fiscal se trouvant en Suisse au titre de l’année 2010, c’est à tort que l’administration a appliqué la majoration pour manquement délibéré ;

 – l’administration fiscale a méconnu le paragraphe 87 de l’instruction 13 N-1-07 du 19 février 2007 ;

 – elle a méconnu le circulaire du ministre chargé du budget en date du 21 juin 2013 ;

 – elle a méconnu le principe d’égalité ;

 – elle aurait dû, à tout le moins, substituer à la majoration de 80 % pour manoeuvres frauduleuses la majoration de 40 %.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 15 juin 2016, le 21 avril 2017, le 11 août 2017, le 19 novembre 2018 et le 23 juin 2020, le ministre de l’action et des comptes publics conclut, d’une part, au non-lieu partiel à statuer à concurrence du dégrèvement de 13 180 euros prononcé le 13 juin 2016, et, d’autre part, au rejet du surplus des conclusions de la requête.

Il soutient qu’aucun des moyens soulevés par M^me D… n’est fondé.

Par des mémoires distincts, enregistrés les 14 octobre 2016 et le 22 novembre 2016, M^me D… a demandé à la Cour de transmettre au Conseil d’Etat, en application de l’article 23-1 de l’ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958, la question prioritaire de constitutionnalité relative à la conformité aux droits et libertés garantis par la Constitution des dispositions du quatrième alinéa de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction issue de l’article 52 de la loi n° 2008-1443 du 30 décembre 2008, et du cinquième alinéa de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction issue de l’article 58 de la loi n° 2011-1978 du 28 décembre 2011.

Par des observations en réponse, enregistrées le 28 octobre 2016, le ministre de l’économie et des finances a demandé à la Cour de ne pas procéder à la transmission demandée.

Par une ordonnance du 1^er décembre 2016, le président de la neuvième chambre de la Cour a décidé, par application des dispositions de l’article 23-2 de l’ordonnance du 7 novembre 1958, de transmettre au Conseil d’Etat cette question prioritaire de constitutionnalité.

Par une décision n° 405711 du 1^er mars 2017, le Conseil d’Etat, statuant au contentieux, a décidé qu’il n’y avait pas lieu de renvoyer au Conseil constitutionnel la question prioritaire de constitutionnalité soulevée par M^me D….

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

 – la convention fiscale du 9 septembre 1966 modifiée, signée entre la France et la Suisse ;

 – le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

 – et le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

 – le rapport de M. C…,

 – les conclusions de M^me Stoltz-Valette, rapporteur public,

 – et les observations de M^e A…, avocat de M^me D….

Une note en délibéré, présentée pour M^me D…, a été enregistrée le 15 février 2021.

Considérant ce qui suit :

1. A la suite d’une demande d’entraide judiciaire présentée par les autorités suisses, le procureur de la République près le Tribunal de grande instance de Nice a fait procéder, le 20 janvier 2009, à une perquisition au domicile de M. F., ancien informaticien de la filiale établie à Genève (Suisse) de la banque britannique HSBC Private Bank, soupçonné d’avoir dérobé des données de sa « base clients ». L’autorité judiciaire, sur le fondement de l’article L. 101 du livre des procédures fiscales, a communiqué les données ainsi saisies à l’administration fiscale, le 9 juillet 2009, le 2 septembre 2009 et le 12 janvier 2010. Après avoir analysé les fichiers saisis et retranscrit les éléments d’informations qu’il contenait dans des synthèses individuelles, l’administration fiscale a estimé qu’il existait une présomption que M^me D… détienne des avoirs à l’étranger non déclarés logés sur des comptes bancaires de la banque HSBC établie à Genève. Sur avis conforme de la commission des infractions fiscales, elle a donc porté plainte contre l’intéressée auprès du procureur de la République près le Tribunal de grande instance de Paris, le 28 octobre 2010, estimant qu’elle s’était frauduleusement soustrait à l’établissement et au paiement d’une partie des impôts dus au titre des années 2007 à 2009. Ensuite, l’administration fiscale a, sur le fondement des articles L. 81, L. 82 C et L. 101 du livre des procédures fiscales, exercé son droit de communication auprès de l’autorité judiciaire, le 17 avril 2012, le 5 juillet 2012 et le 27 novembre 2012, afin de consulter et de prendre copie des pièces de la procédure judiciaire visant M^me D….

2. Au regard des informations obtenues, le service a procédé au contrôle sur pièces du dossier fiscal de M^me D… au titre des années 2003 à 2005 et au titre des années 2006 et 2008, lui adressant dans ce cadre des demandes d’éclaircissements et de justifications demeurées vaines, l’intéressée ayant contesté détenir des comptes non déclarés en Suisse. Le service a donc mis en oeuvre la procédure de taxation d’office prévue à l’article L. 69 du livre des procédures fiscales. Par ailleurs, l’administration a procédé à l’examen contradictoire de la situation fiscale personnelle de M^me D… au titre des années 2009 et 2010. Après qu’elle lui a adressé, dans ce cadre, une demande d’éclaircissements et de justifications s’agissant de ses avoirs détenus à l’étranger au titre de l’année 2009, restée vaine, elle a mis en oeuvre la procédure de taxation d’office prévue à l’article L. 69 du livre des procédures fiscales. S’agissant de l’année 2010, l’administration fiscale a mis M^me D… en demeure de déposer ses déclarations de revenus. En l’absence de dépôt de ses déclarations de revenus de l’année 2010, elle a mis en oeuvre la procédure de taxation d’office prévue par les dispositions combinées du 1° de l’article L. 66 et de l’article L. 67 du livre des procédures fiscales. Au terme de ces contrôles, M^me D… a été assujettie à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2003 à 2010, assorties des majorations pour manoeuvres frauduleuses prévues par le c) de l’article 1729 du code général des impôts au titre des années 2003 à 2009, et de la majoration pour défaut de production de déclaration prévue par le b. du 1. de l’article 1728 du code général des impôts au titre de l’année 2010. Le service a également infligé à M^me D…, au titre des années 2008 à 2010, les amendes pour défaut de déclaration de comptes bancaires ouverts à l’étranger, prévues par le IV de l’article 1736 du code général des impôts. M^me D… relève appel du jugement par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions et amendes.

Sur l’étendue du litige :

3. Par une décision du 13 juin 2016, postérieure à l’introduction de la requête, la directrice nationale des vérifications de situations fiscales a prononcé un dégrèvement des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu d’un montant, en droits et pénalités, de 1 829 euros au titre de l’année 2003, de 1 788 euros au titre de l’année 2004, de 1 764 euros au titre de l’année 2005, de 1 755 euros au titre de l’année 2006, de 1 738 euros au titre de l’année 2007, de 1 683 euros au titre de l’année 2008, de 1 611 euros au titre de l’année 2009 et de 1 012 euros au titre de l’année 2010. A concurrence de ces dégrèvements, les conclusions aux fins de décharge sont devenues sans objet et il n’y a pas lieu d’y statuer.

Sur le surplus des conclusions en décharge :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d’imposition :

S’agissant de l’utilisation de documents considérés comme « frauduleux » :

4. Eu égard aux exigences découlant notamment de l’article 16 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen du 26 août 1789, l’administration fiscale ne saurait se prévaloir, pour établir une imposition, de pièces ou documents obtenus par une autorité administrative ou judiciaire dans des conditions déclarées ultérieurement illégales par le juge. Toutefois, la seule circonstance qu’avant de mettre en oeuvre à l’égard d’un contribuable les pouvoirs qu’elle tient du titre II du livre des procédures fiscales aux fins de procéder au contrôle de sa situation fiscale et de recueillir les éléments nécessaires pour, le cas échéant, établir des impositions supplémentaires, l’administration aurait disposé d’informations relatives à ce contribuable issues de documents initialement obtenus de manière frauduleuse par un tiers est, par elle-même, sans incidence sur la régularité de la procédure d’imposition.

5. Si M^me D… soutient que les pièces issues de la perquisition effectuée par le procureur de la République près le Tribunal de grande instance de Nice, dont l’administration fiscale s’est prévalue au soutien de la plainte déposée, à son encontre, le 28 octobre 2010, et dont elle a mentionné certains éléments dans les propositions de rectification, auraient été irrégulièrement obtenues, la deuxième chambre de l’instruction de la Cour d’appel de Paris, saisie d’une requête en nullité des pièces de procédure, a, dans un arrêt du 7 mai 2012, contre lequel M^me D… s’est vainement pourvue en cassation, jugé que les documents transmis à l’administration fiscale au cours de l’année 2009 étaient issus d’une perquisition régulièrement effectuée. Par ailleurs, la seule circonstance que, avant de mettre en oeuvre à l’égard de M^me D… les pouvoirs qu’elle tient du titre II du livre des procédures fiscales aux fins de procéder au contrôle de sa situation fiscale et de recueillir les éléments nécessaires pour établir les impositions litigieuses, l’administration aurait disposé d’informations relatives à ce contribuable issues de documents obtenus de manière frauduleuse par M. F., lequel a été déclaré coupable, le 27 novembre 2015, par le Tribunal pénal fédéral de Bellinzone (Suisse), de service de renseignements économiques aggravé, est, par-elle-même, sans incidence tant sur la régularité de la procédure d’imposition que sur l’opposabilité des pièces obtenues régulièrement par la suite. Le moyen tiré de ce que la procédure d’imposition serait irrégulière à raison de l’illicéité et de la déloyauté des preuves utilisées par l’administration fiscale doit dès lors être écarté.

S’agissant de la régularité des demandes d’éclaircissements et de justifications au titre des années 2003 à 2009 :

6. Aux termes de l’article L. 69 du livre des procédures fiscales : « Sous réserve des dispositions particulières au mode de détermination des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux, sont taxés d’office à l’impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d’éclaircissements ou de justifications prévues à l’article L. 16 ». Aux termes de l’article L. 16 du même livre : « En vue de l’établissement de l’impôt sur le revenu, l’administration peut demander au contribuable des éclaircissements. Elle peut, en outre, lui demander des justifications au sujet de sa situation et de ses charges de famille, des charges retranchées du revenu net global ou ouvrant droit à une réduction d’impôt sur le revenu en application des articles 156 et 199 septies du code général des impôts, ainsi que des avoirs ou revenus d’avoirs à l’étranger ».

7. Il résulte de l’instruction que, après avoir obtenu de l’autorité judiciaire, par l’exercice de son droit de communication, des éléments de nature à établir que M^me D… disposait d’avoirs logés auprès de plusieurs comptes à la banque HSBC Private Bank Suisse, l’administration a, sur le fondement des dispositions de l’article L. 16 du livre des procédures fiscales, adressé à M^me D…, le 25 juillet 2012, le 31 juillet 2012, et le 19 décembre 2012, des demandes d’éclaircissements et de justifications portant sur ces comptes, ainsi que les revenus qu’ils étaient susceptibles de lui avoir procurés au titre, respectivement, de l’année 2009, des années 2006 et 2008, et des années 2003 à 2005. Estimant que la contribuable n’avait pas répondu de manière satisfaisante à ces demandes, ni aux mises en demeure subséquentes, elle a mis en oeuvre la procédure de taxation d’office prévue par les dispositions de l’article L. 69 du même livre. M^me D… soutient que les demandes ainsi effectuées par l’administration fiscale méconnaissent l’article L. 16 du livre des procédures fiscales dès lors que les comptes en cause étaient détenues par des sociétés et non par elle.

8. L’exploitation des éléments contenus dans l’ensemble des documents recueillis par le service dans le cadre de son droit de communication auprès de l’autorité judiciaire – à savoir, notamment, des procès-verbaux d’auditions et d’interrogatoires de comparution, des comptes rendus d’écoutes téléphoniques ainsi que des constatations – a révélé que M^me D… détenait des comptes bancaires dans les livres de la banque HSBC Private Bank Suisse par l’intermédiaire de la société Parita Compania Financiera, établie au Panama, et qu’elle n’avait pas déclaré à l’administration fiscale ces avoirs et les revenus qu’ils avaient générés. La circonstance que les avoirs en cause étaient crédités, dans les livres de la banque HSBC Private Bank Suisse, au nom de cette société, et non de M^me D…, ne faisait pas obstacle à ce que l’administration fiscale mît en oeuvre la procédure prévue par l’article L. 16 du livre des procédures fiscales dès lors qu’elle disposait d’indices suffisants permettant de considérer que la requérante était la bénéficiaire effective de ces sommes. Enfin, la circonstance que le service a fondé les redressements sur l’article 151 du code général des impôts et non sur l’article 123 bis du même code – qui n’était d’ailleurs visé, dans les demandes d’éclaircissements en date du 25 juillet 2012 et du 31 juillet 2012, qu’au titre des obligations déclaratives qu’il mentionne, fixées par l’article 50 septies de l’annexe II au code général des impôts – est sans incidence sur la régularité des demandes d’éclaircissements et de justifications effectuées par l’administration fiscale. Dans ces conditions, c’est à bon droit que le service, a, sur le fondement de l’article L. 16 du livre des procédures fiscales, adressé à l’intéressée des demande d’éclaircissements et de justifications portant sur les avoirs qu’elle possédait en Suisse. Par suite, le moyen doit être écarté.

S’agissant de l’examen de situation fiscale personnelle « déguisé » au titre des années 2003 à 2008 :

9. Aux termes de l’article L. 12 du livre des procédures fiscales : " Dans les conditions prévues au présent livre, l’administration des impôts peut procéder à l’examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques au regard de l’impôt sur le revenu, qu’elles aient ou non leur domicile fiscal en France, lorsqu’elles y ont des obligations au titre de cet impôt. / A l’occasion de cet examen, l’administration peut contrôler la cohérence entre, d’une part les revenus déclarés et, d’autre part, la situation patrimoniale, la situation de trésorerie et les éléments du train de vie des membres du foyer fiscal […] « . Aux termes de l’article L. 47 du même livre : » Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d’une personne physique au regard de l’impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l’envoi ou la remise d’un avis de vérification. / Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix. / […] ".

10. Il résulte de l’instruction que le service a procédé au contrôle sur pièces du dossier fiscal de M^me D…, d’une part au titre des années 2003 à 2005, d’autre part au titre des années 2006 à 2008. Dans le cadre de ces contrôles, le service a exploité les informations obtenues après l’exercice de son droit de communication auprès de l’autorité judiciaire le 17 avril 2012, le 5 juillet 2012 et le 27 novembre 2012. Ce faisant, il ne s’est livré à aucun contrôle de cohérence entre les revenus déclarés par M^me D… et sa situation patrimoniale, sa situation de trésorerie ou son train de vie, seul à même de caractériser un examen contradictoire de situation fiscale personnelle. Par suite, le moyen tiré de ce que M^me D… aurait été privée des garanties attachées à cette forme de contrôle, notamment l’envoi d’un avis d’examen contradictoire de situation fiscale personnelle, au titre des années 2003 à 2008, doit être écarté. Par ailleurs, et ainsi qu’il a été dit précédemment, les demandes d’éclaircissements et de justifications du 19 décembre 2012, au titre des années 2003 à 2005, et du 31 juillet 2012, au titre des années 2006 à 2008, ont pu être valablement adressées par l’administration fiscale à M^me D… dans le cadre de l’article L. 16 du livre des procédures fiscales. Enfin, si M^me D… soutient que le service aurait fait usage de la procédure prévue par l’article L. 10-0 A du livre des procédures fiscales, aux termes duquel, dans sa version issue de la loi du n° 2013-1117 du 6 décembre 2013, applicable à compter du 8 décembre 2013, « l’administration peut examiner l’ensemble des relevés de compte du contribuable sur les années au titre desquelles les obligations déclaratives prévues au deuxième alinéa de l’article 1649 A ou au premier alinéa de l’article 1649 AA du code général des impôts n’ont pas été respectées, sans que cet examen constitue le début d’une procédure de vérification de comptabilité ou d’une procédure d’examen de situation fiscale personnelle. Ces relevés de compte sont transmis à l’administration par des tiers, spontanément ou à sa demande », alors que ces dispositions n’étaient pas encore en vigueur, il ne résulte pas de l’instruction que l’administration fiscale, qui ainsi qu’il a été dit précédemment, s’est appuyée sur les informations, issues de la procédure pénale, obtenues par l’exercice de son droit de communication auprès de l’autorité judiciaire, aurait examiné l’ensemble des relevés de compte de M^me D…, au sens de ces dispositions. Par suite, le moyen doit être écarté.

S’agissant de la régularité du recours à la procédure de taxation d’office :

11. En premier lieu, aux termes de l’article L. 66 du livre des procédures fiscales : " Sont taxés d’office : / 1° à l’impôt sur le revenu, les contribuables qui n’ont pas déposé dans le délai légal la déclaration d’ensemble de leurs revenus ou qui n’ont pas déclaré, en application des articles 150-0 E et 150 VG du code général des impôts, les gains nets et les plus-values imposables qu’ils ont réalisés, sous réserve de la procédure de régularisation prévue à l’article L. 67 […] « . Aux termes de l’article L. 67 du même livre : » […] La procédure de taxation d’office prévue aux 1° et 4° de l’article L. 66 n’est applicable que si le contribuable n’a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d’une mise en demeure. […] ".

12. M^me D… soutient que l’administration fiscale n’a pas établi, préalablement à l’envoi de la mise en demeure du 31 mai 2012 de déposer ses déclarations de revenus au titre de l’année 2010, qu’elle était soumise, en raison de sa domiciliation fiscale, à une obligation déclarative en France. Il est toutefois constant que M^me D… avait, jusqu’en 2009, déclaré ses impôts en France. Par ailleurs, il ressort des motifs du jugement du Tribunal de grande instance de Paris en date du 13 avril 2015 que M^me D… avait mentionné, sur ses déclarations d’impôts sur la fortune souscrites le 29 juin 2010, les deux propriétés immobilières qu’elle détenait à Paris et en Corse. Enfin, l’administration fiscale, qui avait porté plainte contre M^me D…, mais aussi, et concomitamment, contre ses trois enfants, ainsi que l’épouse de l’un d’entre eux, considérait nécessairement que ces derniers étaient eux-mêmes domiciliés fiscalement en France. De telles circonstances constituaient des indices d’assujettissement à l’impôt sur le revenu de M^me D… en France suffisants pour que l’administration fiscale, qui n’a pas agi de manière déloyale, pût considérer que M^me D… était soumise à une obligation déclarative en France et mettre en demeure l’intéressée de souscrire ses déclarations de revenus au titre de l’année 2010. Par suite, le moyen doit être écarté.

13. En second lieu, si M^me D… soutient que l’administration fiscale aurait cherché à appliquer systématiquement la procédure de taxation d’office, méconnaissant, ce faisant, son devoir de loyauté, il résulte de ce qui a été dit précédemment qu’elle a pu à bon droit lui adresser une mise en demeure de déposer ses déclarations de revenus au titre de l’année 2010, et, en l’absence de réponse de sa part dans le délai de trente jours, imposer ses revenus, en application des dispositions du 1° de l’article 66 et de l’article 67 du livre des procédures fiscales, selon la procédure de taxation d’office. S’agissant des autres années d’imposition, M^me D… n’apporte aucune précision au soutien de ses allégations, alors qu’il n’est pas contesté qu’elle n’a fourni aucun élément en réponse aux demandes d’éclaircissements et de justifications qui lui ont été, ainsi qu’il a été dit précédemment, régulièrement adressées au titre des années 2003 et 2009. Par suite, le moyen doit être écarté.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

S’agissant de la domiciliation fiscale de M^me D… au titre de l’année 2010 :

14. Au titre de l’année 2010, M^me D…, qui ainsi qu’il a été dit précédemment au point 13, n’a pas déposé ses déclarations de revenus, conteste sa domiciliation fiscale en France.

Au regard du droit interne :

15. Aux termes de l’article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l’impôt sur le revenu en raison de l’ensemble de leurs revenus […] « . Aux termes de l’article 4 B de ce code : » 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l’article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal […] ". Pour l’application des dispositions du a du 1 de l’article 4 B du code général des impôts, le foyer s’entend du lieu où le contribuable habite normalement et a le centre de ses intérêts familiaux, ou, s’il est célibataire, le centre de sa vie personnelle, sans qu’il soit tenu compte des séjours effectués temporairement ailleurs en raison des nécessités de la profession ou de circonstances exceptionnelles. Le lieu du séjour principal du contribuable ne peut déterminer son domicile fiscal que dans l’hypothèse où celui-ci ne dispose pas de foyer.

16. Il ressort des motifs de l’arrêt de la Cour d’appel de Paris du 19 mai 2017, qui a confirmé le jugement du Tribunal de grande instance de Paris du 13 avril 2015 quant à la culpabilité, notamment, des faits de blanchiment de fraude fiscale au titre des années 2009 et 2010, et contre lequel M^me D… s’est vainement pourvue en cassation, que le bornage de la ligne téléphonique de M^me D… a révélé qu’elle avait résidé en France 245 jours au cours de l’année 2010, notamment à Paris et en Corse. Par ailleurs, l’administration fiscale a relevé, dans la proposition de rectification en date du 22 avril 2013, que la requérante avait été propriétaire de deux maisons d’habitation, à Paris et en Corse et qu’elle continuait, en dépit de leur cession, en juillet 2010, à deux SCI, au sein desquelles elle détenait 99 % et 98 % des parts, d’avoir la libre disposition de ces biens, ainsi qu’en attestent des dépenses de téléphonie, de fourniture d’eau, de gaz et d’électricité ainsi que les salaires versés à deux employés de maison, dont l’un d’entre eux a confirmé travailler pour l’intéressée, principalement à son domicile parisien. Enfin, l’administration fiscale a indiqué que les trois enfants et cinq petits-enfants de la requérante, divorcée, résidaient également en France au cours de l’année 2010. Compte tenu de l’ensemble de ces éléments, que la requérante ne conteste pas, celle-ci doit être regardée comme ayant eu, en 2010, le centre de sa vie personnelle en France. Il suit de là que M^me D… avait, au titre de l’année 2010, son foyer en France, au sens des dispositions du a. de l’article 4 B du code général des impôts. Elle était ainsi, au titre de l’année 2010, et sans qu’il soit besoin d’examiner le critère du centre des intérêts économiques prévu par le c. de l’article 4 B du code général des impôts, passible de l’impôt sur le revenu en France, à moins qu’elle n’établisse son droit à se prévaloir de la qualité de résidente helvétique, au sens des stipulations de la convention fiscale franco-suisse du 9 septembre 1966.

Au regard du droit conventionnel :

17. Aux termes de l’article 4 de la convention conclue le 9 septembre 1966 entre la France et la Suisse en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôt sur le revenu et sur la fortune : « 1. Au sens de la présente convention, l’expression »résident d’un Etat contractant" désigne toute personne qui, en vertu de la législation dudit Etat, est assujettie à l’impôt dans cet Etat en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue. / 2. Lorsque, selon la disposition du paragraphe 1, une personne physique est considérée comme résident de chacun des Etats contractants, le cas est résolu d’après les règles suivantes : / a) Cette personne est considérée comme résident de l’Etat contractant où elle dispose d’un foyer d’habitation permanent, cette expression désignant le centre des intérêts vitaux, c’est-à-dire le lieu avec lequel les relations personnelles sont les plus étroites […] ".

18. M^me D… soutient qu’elle était assujettie à l’impôt en Suisse au titre de l’année 2010. Elle produit à cet égard un courrier du 14 janvier 2014 dans lequel, en réponse à la demande d’assistance administrative présentée par les autorités françaises, le département fédéral des finances suisses a indiqué que l’intéressée était résidente fiscale suisse. Elle produit également un avis d’imposition aux impôts cantonal et communal ainsi qu’un avis d’imposition à l’impôt fédéral direct, au titre de l’année 2010. M^me D… étant regardée comme résidente fiscale suisse au regard de la loi fiscale suisse, il convient d’appliquer à son cas le premier des critères subsidiaires énoncé au 2 de l’article 4 et de déterminer l’Etat où elle avait le centre de ses intérêts vitaux, c’est-à-dire celui avec lequel ses relations personnelles étaient les plus étroites.

19. Or, il résulte de ce qui a été dit précédemment au point 16 que M^me D…, d’une part, possédait des liens familiaux étroits en France, caractérisés par la présence de ses trois enfants et de ses cinq petits-enfants, d’autre part, disposait, au cours de l’année 2010, de deux maisons d’habitation en France où elle résidait et salariait deux employés de maison. Par ailleurs, elle ne conteste pas que seule une personne possédant des liens familiaux avec elle, présentant par ailleurs une adresse en France, disposait de coordonnées suisses. La requérante ne conteste pas davantage la présence, en France, de la majorité de ses contacts. Par suite, M^me D… doit être regardée comme ayant eu, en France, en 2010, le centre de ses intérêts vitaux au sens des stipulations de l’article 4 de la convention fiscale franco-suisse et, partant, un foyer d’habitation permanent. La requérante doit dès lors être regardée, au titre de l’année 2010, comme une résidente française au sens de cette convention.

20. Il résulte de ce qui précède que c’est à bon droit que l’administration fiscale a estimé que M^me D… était, pour l’année 2010, passible de l’impôt sur le revenu en France.

S’agissant de l’extension du délai de reprise :

21. En vertu du premier alinéa de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales, le droit de reprise de l’administration s’exerce, pour l’impôt sur le revenu, jusqu’à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due. Toutefois, aux termes de l’article L. 188 C du livre des procédures fiscales, issu de la loi n° 2012-1510 du 29 décembre 2012 et reprenant les dispositions de l’article L. 170 du même livre, abrogé le 1^er janvier 2013 : " Même si les délais de reprise sont écoulés, les omissions ou insuffisances d’imposition révélées par une instance devant les tribunaux […] peuvent être réparées par l’administration des impôts jusqu’à la fin de l’année suivant celle de la décision qui a clos l’instance et, au plus tard, jusqu’à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due ".

22. D’une part, des insuffisances ou omissions d’imposition ne peuvent pas être regardées comme révélées par une instance devant les tribunaux au sens de cet article lorsque l’administration dispose d’éléments suffisants lui permettant, par la mise en oeuvre des procédures d’investigations dont elle dispose, d’établir ces insuffisances ou omissions d’imposition dans le délai normal de reprise prévu à l’article L. 169 du livre des procédures fiscales. Il en va également ainsi lorsque, à la date à laquelle l’administration dispose de ces informations, le délai prévu à l’article L. 169 du livre des procédures fiscales est expiré et qu’elle n’est plus en mesure, sur ce seul fondement, de réparer les insuffisances et omissions d’imposition. La circonstance que ces informations seraient ultérieurement mentionnées dans une procédure judiciaire n’ouvre pas à l’administration le droit de se prévaloir de l’article L. 188 C du livre des procédures fiscales dès lors qu’en pareille hypothèse, ces informations ne peuvent être regardées comme ayant été révélées par cette instance.

23. D’autre part, pour l’application de l’article L. 188 C du livre des procédures fiscales aux omissions ou insuffisances d’imposition révélées par une instance devant les tribunaux répressifs, seul l’engagement de poursuites, qui inclut la phase de l’instruction conduite par le juge d’instruction, doit être regardé comme ouvrant l’instance. L’ouverture d’une enquête préliminaire, en revanche, n’a pas un tel effet. Lorsque des insuffisances ou omissions d’impositions sont révélées à l’administration fiscale postérieurement à l’ouverture d’une instance, au sens de ces dispositions, le délai spécial de reprise qu’elles prévoient est applicable, alors même que les insuffisances ou omissions d’impositions sont mises en évidence par des pièces de la procédure établies au stade d’une enquête préliminaire.

24. M^me D… soutient que le délai de reprise prévu par le premier alinéa de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales était expiré lorsque le service lui a adressé les propositions de rectification et que l’administration fiscale ne pouvait se prévaloir du délai de dix ans prévu par les dispositions précitées de l’article L. 188 C du livre des procédures fiscales dès lors que les informations utilisées, qui ont permis de constater les insuffisances et omissions déclaratives qui lui sont reprochées, étaient détenues par l’administration fiscale dès l’année 2008, à la suite de la transmission par M. F., des fichiers émanant de la banque HSBC Private Bank, ou à tout le moins dès 2009, à la suite de la transmission, par le Procureur de la République près le Tribunal de grande instance de Nice, de ces fichiers, qu’il avait obtenus, non pas dans le cadre d’une instruction, mais d’une enquête préliminaire.

25. Toutefois, il résulte de l’instruction, et notamment des trois propositions de rectification notifiées à M^me D…, que le service a pu établir que l’intéressée avait la disposition de plusieurs comptes ouverts en Suisse auprès de l’établissement HSBC Private Bank sous couvert d’un « profil client » enregistré au nom de la société Parita Compania Financiera, domiciliée au Panama, qu’elle n’avait pas déclarés, en croisant, d’une part, la « synthèse individuelle », réalisée, dès 2009, sur la base des données, originellement détenues par M. F., et transmises à l’administration par le Procureur de la République près le Tribunal de grande instance de Nice, provenant de fichiers informatiques de l’établissement HSBC Private Bank, avec, d’autre part, les informations contenues dans les pièces de la procédure pénale diligentée à l’encontre de M^me D… – à savoir, notamment, les éléments relatifs à son état-civil, les auditions et les interrogatoires de comparution de l’intéressée, des comptes rendus d’écoutes téléphoniques, de courriels, des constatations issues d’une perquisition à son domicile, concernant en particulier l’analyse d’un répertoire téléphonique, des auditions d’une de ses connaissances ayant admis l’avoir conseillée pour la gestion de son portefeuille financier ainsi que le dossier administratif de M^me D… saisi dans les locaux de la société HSBC Private Bank France – que les juges d’instruction lui avaient transmises en réponse à ses demandes de communication du 17 avril 2012, du 5 juillet 2012 et du 27 novembre 2012. Ainsi, et dès lors que ces derniers éléments sont issus des investigations menées dans le cadre de l’information judiciaire ouverte à la suite de la plainte déposée par l’administration fiscale contre M^me D…, les omissions ou insuffisances d’imposition imputées à cette dernière doivent être regardées comme ayant été révélées par une instance, au sens de l’article L. 188 C du livre des procédures fiscales. Si M^me D… soutient que l’administration fiscale était en possession, dès 2008, ou à tout le moins dès 2009, des fichiers transmis par M. F., ces fichiers, qui n’apportent des éléments chiffrés quant aux soldes apparaissant sur les comptes associés au « profil client » en cause qu’au titre de la période comprise entre novembre 2005 et février 2007, mentionnent, s’agissant de ces comptes, détenus, dans les livres de l’établissement HSBC Private Bank, par une société – en l’espèce la société Parita Compania Financiera, désignée comme « détentrice des comptes » (« account holder ») – une multitude de mandataires (« attorneys »), parmi lesquels figurait M^me D…. Ainsi, les seuls éléments issus de ces fichiers ne pouvaient permettre à l’administration fiscale, par la mise en oeuvre des procédures d’investigations dont elle dispose, d’établir, dans le délai normal de reprise prévu à l’article L. 169 du livre des procédures fiscales, les insuffisances ou omissions d’imposition, lesquelles doivent être regardées comme ayant été révélées par une instance au sens des dispositions précitées de l’article L. 188 C du livre des procédures fiscales. Dès lors, le moyen tiré de la circonstance que les années 2003 à 2009 étaient atteintes par la prescription doit être écarté.

26. Les dispositions de l’article L. 188 C du livre des procédures fiscales ayant pu fonder à bon droit, ainsi qu’il a été dit au point précédent, la prorogation du délai de reprise pour les années 2003 à 2009, il n’est pas nécessaire d’examiner le moyen tiré par M^me D… de ce que les dispositions du quatrième alinéa, devenu cinquième alinéa de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales, conjointement invoquées par le service pour fonder une prorogation du délai de reprise applicable aux années 2006 à 2009, seraient contraires au principe communautaire de libre circulation des capitaux, tel qu’il est énoncé par le Traité sur le fonctionnement de l’Union européenne. Par ailleurs, en écartant ce moyen comme dépourvu de portée, les premiers juges, qui avaient à bon droit indiqué que les dispositions de l’article L. 188 C du livre des procédures fiscales pouvaient fonder, pour l’ensemble de la période en cause, l’extension du délai de reprise, n’ont pas entaché leur jugement d’insuffisance de motivation ou d’omission à statuer.

S’agissant de l’imposition des revenus d’avoirs détenus à l’étranger :

27. En application des dispositions des articles L. 193 et R. 193-1 du livre des procédures fiscales, il appartient à M^me D…, qui a été régulièrement taxée d’office sur les fondements de l’article L. 69 du livre des procédures fiscales, au titre des années 2003 à 2009, et des dispositions combinées du 1° de l’article L. 66 et de l’article L. 67 du livre des procédures fiscales, au titre de l’année 2010, d’apporter la preuve de l’exagération des bases d’imposition retenues par l’administration.

Quant aux années 2003 à 2009 :

28. Aux termes de l’article 151 du code général des impôts : « Pour l’application de l’article L. 69 du livre des procédures fiscales, l’impôt sur les revenus des avoirs à l’étranger est établi sur le produit du montant de ces avoirs par la moyenne annuelle des taux de rendement brut à l’émission des obligations des sociétés privées ».

29. En premier lieu, si M^me D… soutient qu’elle n’était pas la seule mandataire (« attorney ») du « profil client » ouvert auprès de la banque HSBC au nom de la société Parita Compania Financiera, et associé aux comptes ayant hébergé les avoirs en cause, il ressort des motifs de l’arrêt de la Cour d’appel de Paris du 19 mai 2017 – contre lequel elle s’est vainement pourvue en cassation – qui a confirmé la culpabilité de M^me D… pour s’être soustraite frauduleusement à l’établissement ou au paiement de l’impôt par dissimulation de sommes et fraude fiscale concernant la minoration de ses déclarations d’impôt sur le revenu et d’impôt de solidarité sur la fortune des années 2007 à 2009, que l’intéressée a été regardée comme l’ayant droit des avoirs détenus sur les comptes associés au « profil client » ouvert auprès de l’établissement HSBC Private Bank, au nom de la société Parita Compania Financiera. Au titre des années 2003 à 2006, le service s’est fondé sur un ensemble d’éléments collationnés à partir des pièces issues de la procédure pénale, notamment les conclusions d’enquête, procès-verbaux d’audition et d’interrogatoires de comparution et d’écoutes téléphoniques, obtenus dans le cadre de l’exercice de son droit de communication auprès de l’autorité judiciaire et joints en annexe aux propositions de rectification du 22 avril 2013 et du 30 avril 2013, lesquels permettent d’établir qu’elle était seule bénéficiaire, au titre des années 2003 à 2006, des avoirs figurant sur les comptes associés au « profil client » ouvert au nom de la société Parita Compania Financiera. De son côté, M^me D…, qui se borne à soutenir qu’elle n’était pas l’unique mandataire du « profil client » en cause, n’apporte aucun élément permettant d’établir qu’elle n’aurait pas bénéficié des avoirs figurant sur les comptes associés à ce profil. Par suite, c’est à bon droit que le service a pu, sans faire application des dispositions de l’article 123 bis du code général des impôts, imposer M^me D… sur le fondement des dispositions de l’article 151 du code général des impôts à raison des revenus des avoirs à l’étranger dont elle avait ainsi eu la disposition au titre des années 2003 à 2009.

30. En deuxième lieu, il résulte de l’instruction, et notamment des trois propositions de rectification, que l’administration fiscale a reconstitué les revenus des avoirs à l’étranger de M^me D… en se fondant sur les soldes des comptes associés au « profil client » de la société Parita Compania Financiera au 31 décembre 2005 et au 31 décembre 2006, à savoir respectivement 16 993 461,17 euros et 17 009 021,60 euros, tels qu’ils apparaissaient dans la synthèse individuelle issue des fichiers émanant de la banque HSBC Private Bank. Faute de détenir les soldes des comptes en cause pour les années postérieures et antérieures, et en l’absence des relevés bancaires correspondant à ces comptes, que la requérante n’a jamais produits, le service a déterminé le montant des revenus des avoirs détenus au titre des années 2003, 2004 et 2005, en se fondant sur la moyenne annuelle des taux de rendement brut à l’émission des obligations des sociétés privées, et en procédant par extrapolation en arrière, sur la base du solde détenu en décembre 2005. Pour déterminer le montant des revenus des avoirs détenus par M^me D… au titre des années postérieures, le service a procédé par extrapolation en avant, s’appuyant, au titre de l’année 2006, sur le solde constaté au 31 décembre 2005, au titre de l’année 2007, sur le solde constaté au 31 décembre 2006, et enfin, au titre des années 2008 et 2009, sur le solde calculé par ses soins au titre des années 2007 et 2008 – soldes qu’il a à chaque fois multipliés par la moyenne annuelle des taux de rendement brut à l’émission des obligations des sociétés privées. M^me D… ne saurait soutenir que l’administration fiscale ne pouvait reconstituer le montant des avoirs qu’elle détenait à l’étranger, alors qu’il lui appartenait, en tout état de cause, d’apporter elle-même des précisions quant aux montants exacts des avoirs qu’elle possédait à l’étranger, ce qu’elle n’a pas fait, en dépit des demandes d’éclaircissements et de justifications qui lui ont adressées par l’administration fiscale sur le fondement de l’article L. 16 du livre des procédures fiscales.

31. En troisième lieu, l’administration fiscale s’est fondée, au titre de l’année 2006, ainsi qu’il a été dit au point précédent, sur le solde créditeur des comptes associés au profil de la société Parita Compania Financiera, d’un montant de 16 993 461,17 euros au 31 décembre 2005, et l’a multiplié par la moyenne des taux de rendement brut à l’émission des obligations des sociétés privées. Si M^me D… conteste la somme de 689 084,85 euros retenue par le service au titre de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu pour l’année 2006, et soutient que le service n’avait pas besoin de recourir au mode de calcul prévu par l’article 151 du code général des impôts, dès lors qu’il connaissait les soldes figurant sur ces comptes au 31 décembre 2005 et au 31 décembre 2006, de sorte qu’il pouvait, selon elle, en déduire le montant des revenus associés, le service pouvait à bon droit, et dès lors que, ainsi qu’il a été dit précédemment au point 29, l’article 151 du code général des impôts était applicable, procéder au calcul prévu par ces dispositions. En tout état de cause, M^me D…, qui, ainsi qu’il a été dit précédemment, ne produit pas ses relevés de comptes, n’établit pas, par ses allégations, que le montant des revenus des avoirs ainsi fixé par l’administration fiscale serait supérieur au montant qu’elle a réellement perçu. Par suite, le moyen doit être écarté.

32. En quatrième lieu, M^me D… soutient que l’administration ne pouvait, au titre de l’année 2006, imposer une somme au titre des avoirs logés sur les comptes associés au « profil client » Myr Associates Inc dès lors que ces comptes avaient été clôturés au cours de l’année 2006. Toutefois, l’administration fiscale a relevé que la somme totale de 1 916 794 euros figurant sur les quatre comptes associés au profil de la société Myr Associates Inc, dont la fille de M^me D… était jusqu’alors la bénéficiaire effective, avait été transférée, après la clôture de ce profil le 11 juillet 2006, sur les comptes associés au profil de la société Parita Compania Financiera, passant alors entre les mains de M^me D…. C’est donc à bon droit que l’administration fiscale a imposé, au nom de la requérante, les revenus de ces avoirs au titre de l’année 2006, à raison de la période comprise entre le 11 juillet 2006 et le 31 décembre 2006. Par suite, le moyen doit être écarté.

Quant à l’année 2010 :

33. Si M^me D… conteste la méthode de reconstitution de ses avoirs au titre de l’année 2010, elle n’apporte aucune précision au soutien de ses allégations.

S’agissant des revenus considérés comme « non dénommés » :

34. L’administration fiscale a imposé comme « revenus non dénommés » la somme de 320 000 francs suisses, soit 249 791 euros, qui figurait sur les avis d’imposition suisse de M^me D… au titre de l’année 2010. M^me D…, qui a été imposée en Suisse selon le « régime d’imposition d’après la dépense », ainsi que l’indique la réponse du département des finances suisse en date du 14 janvier 2014 à la demande d’assistance administrative présentée par les autorités françaises, soutient qu’elle ne pouvait être imposée sur la somme de 320 000 francs suisses, soit 249 791 euros, figurant sur ses avis d’imposition suisses, dès lors que ses impôts suisses ont été calculés sur une base forfaitaire, d’après ses dépenses, et non sur la base d’un revenu réellement perçu. Toutefois, et alors que les avis d’imposition qu’elle produit font état d’un revenu (« Einkommen ») de 320 000 francs suisses, soit 249 791 euros, elle n’établit pas que ses revenus réellement perçus, qu’elle est seule à même, dans le cadre de la présente instance, de détailler, seraient inférieurs à la somme de 249 791 euros retenue par l’administration fiscale française. Par ailleurs, M^me D… ne saurait soutenir que le service aurait, ce faisant, appliqué les dispositions de l’article 168 du code général des impôts. Ainsi, et en l’absence de toute précision ou élément de preuve apportée par M^me D… sur les modalités de calcul de ses impositions suisses au titre de l’année 2010, le moyen doit être écarté.

Sur les majorations :

En ce concerne la majoration prévue par le b. du 1. de l’article 1728 du code général des impôts :

35. En premier lieu, aux termes de l’article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d’une déclaration ou d’un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt entraîne l’application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l’acte déposé tardivement, d’une majoration de : / […] / b. 40 % lorsque la déclaration ou l’acte n’a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d’une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d’avoir à le produire dans ce délai […] ".

36. M^me D… ne conteste pas qu’elle n’a pas déposé ses déclarations de revenus au titre de l’année 2010 dans le délai de trente jours suivant la réception de la mise en demeure du 31 mai 2012. Par suite, c’est à bon droit que l’administration fiscale, qui n’a pas, contrairement à ce que soutient la requérante, appliqué la majoration prévue par le a. de l’article 1729 en cas de manquement délibéré, a appliqué au montant des droits mis à la charge de M^me D… au titre de l’année 2010 la majoration de 40 % prévue par les dispositions du b. du 1. de l’article 1728 du code général des impôts.

En ce qui concerne la majoration prévue par le c. de l’article 1729 du code général des impôts :

37. En premier lieu, aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / […] c. 80 % en cas de manoeuvres frauduleuses ou de dissimulation d’une partie du prix stipulé dans un contrat ou en cas d’application de l’article 792 bis ".

38. Les pénalités pour manoeuvres frauduleuses ont pour objet de sanctionner des agissements destinés à égarer ou à restreindre le pouvoir de contrôle de l’administration.

39. Pour appliquer la majoration de 80 % prévue par les dispositions du c. de l’article 1729 du code général des impôts aux impositions supplémentaires mises à la charge de M^me D… au titre des années 2003 à 2009, l’administration fiscale s’est fondée sur la circonstance que l’intéressée avait une parfaite connaissance de l’existence de son patrimoine financier à l’étranger, qu’elle avait elle-même qualifié, s’agissant des avoirs logés auprès de la banque HSBC de Genève, de « cassette ». Elle a également relevé que les avoirs en cause étaient crédités, auprès d’un établissement situé en Suisse, Etat pratiquant le secret bancaire et ne coopérant pas avec les autorités fiscales françaises à l’époque des faits, dans des comptes enregistrés au nom de sociétés situées dans des paradis fiscaux, et au surplus non coopératifs en matière fiscale. Il suit de là que les agissements de M^me D… étaient destinés à égarer l’administration dans l’exercice de son pouvoir de contrôle. Par suite, l’administration fiscale établit les manoeuvres frauduleuses de nature à justifier, par application du c. de l’article 1729 du code général des impôts, la majoration de 80 % dont ont été assortis les redressements notifiés au titre des années 2003 à 2009 à raison des revenus des avoirs qu’elle détenait à l’étranger. Par suite, la requérante n’est pas fondée à demander la décharge de la majoration de 80 % pour manoeuvres frauduleuses prévue au c. de l’article 1729 précité du code général des impôts, ni à titre subsidiaire, la substitution à cette majoration de la majoration de 40 % pour manquement prévue par le a. du même article.

40. En deuxième lieu, M^me D… n’est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du paragraphe 87 de l’instruction 13 N-1-07 du 19 février 2007, qui ne donne pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle dont il est fait application dans le présent arrêt.

41. Enfin, M^me D… entend se prévaloir, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la circulaire du 21 juin 2013 du ministre délégué chargé du budget, qui fixe les conditions de traitement des déclarations rectificatives des contribuables détenant des avoirs à l’étranger. Toutefois, et alors que l’administration fiscale n’a pas méconnu le principe d’égalité, M^me D… ne peut se prévaloir de cette circulaire, qui concerne le traitement des contribuables qui ont spontanément entendu régulariser leur situation, ce qui n’a pas été son cas.

Sur les amendes infligées sur le fondement du IV de l’article 1736 du code général des impôts :

42. M^me D… n’a, dans son mémoire récapitulatif, assorti ses conclusions à fin de décharge des amendes qui lui ont été infligées sur le fondement du IV de l’article 1736 du code général des impôts d’aucun moyen. Par suite, ces conclusions ne peuvent qu’être rejetées.

43. Il résulte de tout ce qui précède que M^me D… n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande.

Sur les dépens :

44. La présente instance n’ayant occasionné aucun des frais prévus par l’article R. 761-1 du code de justice administrative, les conclusions présentées par M^me D… tendant à ce que soient mis à la charge de l’Etat les dépens de l’instance doivent être rejetées.

Sur les frais liés à l’instance :

45. Il n’y a pas lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’Etat le versement de la somme demandée par M^me D…, sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative, au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens.

D É C I D E :

Article 1^er : Il n’y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M^me D… portant sur les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu à concurrence des dégrèvements s’élevant respectivement à 1 829 euros au titre de l’année 2003, 1 788 euros au titre de l’année 2004, 1 764 euros au titre de l’année 2005, 1 755 euros au titre de l’année 2006, 1 738 euros au titre de l’année 2007, 1 683 euros au titre de l’année 2008, 1 611 euros au titre de l’année 2009 et 1 012 euros au titre de l’année 2010, prononcés par la directrice nationale des vérifications de situations fiscales le 13 juin 2016.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M^me D… est rejeté.

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M^me B… D… et au ministre de l’économie, des finances, et de la relance.

Copie en sera adressée à la direction nationale des vérifications de situations fiscales.

Délibéré après l’audience du 9 février 2021, où siégeaient :

- M. Jardin, président de chambre,

- M^me Hamon, président assesseur,

- M. C…, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 24 février 2021.

Le rapporteur,

K. C… Le président,

C. JARDIN

Le greffier,

C. MONGIS

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la relance en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

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N° 16PA00417