Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. C… B… et M^me A… B… ont demandé au tribunal administratif de Melun de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l’année 2013 en raison d’une plus-value de cession de titres, ainsi que des pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 1803475 du 2 décembre 2021, le tribunal administratif de Melun a fait partiellement droit à leur demande en prononçant la réduction de l’assiette de la cotisation en litige à la somme de 372 232 euros et la décharge en résultant, et a rejeté le surplus de leur demande.

Par un arrêt nos 22PA00143, 22PA00462 du 27 septembre 2023, la Cour a rejeté les appels formés contre ce jugement, d’une part, par le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique et, d’autre part, par M. et M^me B….

Par une décision n° 489305 du 23 juillet 2024, le Conseil d’Etat, statuant au contentieux, a annulé l’arrêt de la Cour du 27 septembre 2023 et lui a renvoyé l’affaire.

Procédure devant la Cour avant la cassation :

I – Par une requête, enregistrée, le 12 janvier 2022, sous le n° 22PA00143, et un mémoire, enregistré le 21 juillet 2022, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique demande à la Cour :

1°) d’annuler les articles 1er et 2 du jugement n° 1803475 du 2 décembre 2021 du tribunal administratif de Melun ;

2°) de remettre à la charge de M. et M^me B… la cotisation d’impôt sur le revenu dont la décharge partielle a été prononcée.

Il soutient que :

- le tribunal a ajouté à la loi en considérant que les dispositions dérogatoires du 3 de l’article 150-0 D du code général des impôts ne sont applicables qu’en cas de cession partielle de titres fongibles, alors qu’elles s’appliquent également en cas de cession intégrale de titres fongibles comme en l’espèce ;

- M. et M^me B… ne rapportent pas la preuve du caractère identifiable et individualisable des titres cédés ;

- les autres moyens présentés par M. et M^me B… en première instance doivent être également écartés, pour les motifs exposés dans ses écritures de première instance.

Par des mémoires, enregistrés le 23 juin 2022 et le 26 juillet 2022, M. et M^me B…, représentés par le cabinet CMS Francis Lefebvre, agissant par M^e Le Camus, concluent au rejet de la requête du ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique et à ce qu’il soit mis à la charge de l’Etat une somme de 5 000 euros sur le fondement des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils font valoir que :

- aucun des moyens soulevés par le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique n’est fondé ;

- la solution retenue par le tribunal administratif de Melun est conforme à la doctrine de l’administration référencée BOI-RPPM-PVBMI-20-10-40.

II -Par une requête, enregistrée, le 1er février 2022, sous le n° 22PA00462, et des mémoires, enregistrés le 2 août 2022, le 2 novembre 2022 et le 12 septembre 2023, M. et M^me B…, représentés par M^e Le Camus, demandent à la Cour :

1°) d’annuler l’article 4 du jugement n° 1803475 du 2 décembre 2021 du tribunal administratif de Melun ;

2°) de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu à laquelle ils ont assujettis au titre de l’année 2013 à hauteur de 83 198 euros en droits, 6 650 euros en intérêts de retard et 8 320 euros en pénalités ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 5 000 euros sur le fondement des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- en procédant à une cession en 2013 dans le cadre de son départ à la retraite, M. B… pouvait bénéficier à la fois du dispositif prévu à l’article 150-0 D ter du code général des impôts pour les titres détenus depuis plus de huit ans, et du dispositif général d’abattement pour les titres détenus depuis plus de deux ans et moins de six ans ;

- ne pas le faire bénéficier du cumul de ces deux régimes le placerait dans une situation moins favorable que les contribuables ne cédant pas leurs titres dans le cadre d’un départ à la retraite d’un dirigeant d’entreprise, à l’encontre de la volonté du législateur.

Par des mémoires en défense enregistrés le 8 avril 2022 et le 12 septembre 2022, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête de M. et M^me B….

Il fait valoir qu’aucun des moyens soulevés par M. et M^me B… n’est fondé.

Procédure devant la Cour après la cassation :

Par un mémoire, enregistré le 10 octobre 2024, M. et M^me B… demandent à la Cour, par les mêmes moyens :

1°) d’annuler l’article 4 du jugement n° 1803475 du 2 décembre 2021 du tribunal administratif de Melun ;

2°) de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l’année 2013 à hauteur de 83 198 euros en droits, 6 650 euros en intérêts de retard et 8 320 euros en pénalités ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 5 000 euros sur le fondement des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent également que l’administration fiscale a méconnu la doctrine référencée BOI-RPPM-PVBMI-20-10-20-40.

Par un mémoire, enregistré le 2 décembre 2024, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique demande à la Cour, par les mêmes moyens :

1°) d’annuler les articles 1er et 2 du jugement n° 1803475 du 2 décembre 2021 du tribunal administratif de Melun ;

2°) de remettre à la charge de M. et M^me B… la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu dont la décharge partielle a été prononcée par ce jugement ;

3°) de rejeter la requête de M. et M^me B….

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- la loi n° 2005-1720 du 30 décembre 2005 de finances rectificative pour 2005 ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M. Aggiouri ;

- les conclusions de Mme de Phily, rapporteure publique ;

- et les observations de M^e Camus pour M. et M^me B….

Considérant ce qui suit :

1. A l’occasion de son départ à la retraite, M. B… a cédé le 22 mai 2013 l’intégralité des 485 titres qu’il détenait dans le capital de la société Bâtiment Etude Réalisation, dont il était le dirigeant, pour un prix global de 970 000 euros. M. B… a entendu bénéficier, en application, par renvoi du 1 du I de l’article 150-0 D ter du code général des impôts dans sa version alors en vigueur, des dispositions de l’article 150-0 D bis du même code dans leur version antérieure à la loi de finances pour 2012, d’un abattement de 100 % de la plus-value réalisée à l’occasion de cette cession. A l’issue d’un contrôle sur pièces, l’administration fiscale, constatant que 220 des 485 titres cédés avaient été acquis depuis moins de huit ans, a, d’une part, remis en cause le bénéfice de l’abattement pour la fraction de la plus-value correspondant à ces 220 titres et, d’autre part, déterminé le gain de cession taxable non à partir du prix effectif d’acquisition de ces titres mais en faisant application de la méthode du prix moyen pondéré d’acquisition de l’ensemble des titres. M. et M^me B… ont saisi le tribunal administratif de Melun d’une demande de décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles ils ont été ainsi assujettis. Par un jugement du 2 décembre 2021, le tribunal administratif de Melun a partiellement accueilli la demande de M. et M^me B… en calculant la plus-value taxable à partir du prix d’acquisition effectif des 220 titres en cause mais a rejeté leur demande en tant qu’elle tendait au bénéfice de l’abattement pour durée de détention prévu au 1 ter de l’article 150-0 D du code général des impôts en cas de cession de titres détenus depuis moins de huit ans. Par un arrêt du 27 septembre 2023, la Cour a rejeté les appels formés contre ce jugement, d’une part, par le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique et, d’autre part, par M. et M^me B…. Par une décision du 23 juillet 2024, le Conseil d’Etat statuant au contentieux a annulé l’arrêt de la Cour du 27 septembre 2023 et lui a renvoyé l’affaire.

Sur le cadre juridique du litige :

2. D’une part, aux termes de l’article 150-0 D ter du code général des impôts relatif aux cessions de titres par les dirigeants à l’occasion de leur départ à la retraite, dans sa rédaction applicable à la date de la cession en litige : « I. L’abattement prévu à l’article 150-0 D bis, dans sa rédaction antérieure à l’entrée en vigueur de la loi n° 2011-1977 du 28 décembre 2011 de finances pour 2012, s’applique dans les mêmes conditions (…) aux gains nets réalisés lors de la cession à titre onéreux d’actions, de parts ou de droits démembrés portant sur ces actions ou parts, si les conditions suivantes sont remplies : / 1° La cession porte sur l’intégralité des actions, parts ou droits détenus par le cédant dans la société dont les titres ou droits sont cédés (…) ». Aux termes de l’article 150-0 D bis du même code, dans la rédaction à laquelle renvoient ces dispositions : « I.- 1. Les gains nets mentionnés au 1 de l’article 150-0 D et déterminés dans les conditions du même article retirés des cessions à titre onéreux d’actions, de parts de sociétés ou de droits démembrés portant sur ces actions ou parts sont réduits d’un abattement d’un tiers pour chaque année de détention au-delà de la cinquième, lorsque les conditions prévues au II sont remplies. / (…) / IV.- En cas de cession de titres ou droits mentionnés au 1 du I appartenant à une série de titres ou droits de même nature, acquis ou souscrits à des dates différentes, les titres ou droits cédés sont ceux acquis ou souscrits aux dates les plus anciennes ».

3. D’autre part, aux termes de l’article 150-0 D du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la date de la cession en litige : « 1. Les gains nets mentionnés au I de l’article 150-0 A sont constitués par la différence entre le prix effectif de cession des titres ou droits, net des frais et taxes acquittés par le cédant, et leur prix effectif d’acquisition par celui-ci (…) ou, en cas d’acquisition à titre gratuit, leur valeur retenue pour la détermination des droits de mutation / Les gains nets de cession (…) mentionnés au I de l’article 150-0 A (…) sont réduits d’un abattement (…) /1 ter. L’abattement mentionné au 1 est égal à : / a) 50 % du montant des gains nets ou des distributions lorsque les actions, parts, droits ou titres sont détenus depuis au moins deux ans et moins de huit ans à la date de la cession ou de la distribution ; / b) 65 % du montant des gains nets ou des distributions lorsque les actions, parts, droits ou titres sont détenus depuis au moins huit ans à la date de la cession ou de la distribution. / (…) 3. En cas de cession d’un ou plusieurs titres appartenant à une série de titres de même nature acquis pour des prix différents, le prix d’acquisition à retenir est la valeur moyenne pondérée d’acquisition de ces titres ».

4. Il résulte de ces dispositions, éclairées par les travaux préparatoires de la loi du 30 décembre 2005 de finances rectificative pour 2005 dont est issu l’article 150-0 D bis du code général des impôts dans sa rédaction citée au point 2 ci-dessus, que, pour le calcul du gain net de cession de titres appartenant à une série de titres de même nature acquis pour des prix différents, le prix d’acquisition à retenir est la valeur moyenne pondérée d’acquisition de ces titres, y compris dans le cas où la cession ouvre droit, en tout ou partie, à l’abattement prévu par ce dernier article et où la règle prévue à son IV trouve par suite à s’appliquer.

5. Il résulte en outre de ces mêmes dispositions que la circonstance que les conditions spécifiques auxquelles est subordonné le bénéfice de l’abattement prévu par l’article 150-0 D ter du code général des impôts en cas de cession de l’intégralité des titres détenus par un dirigeant à l’occasion de son départ à la retraite ne sont pas satisfaites ne fait pas obstacle à ce que le contribuable puisse bénéficier, à raison de la plus-value qu’il a réalisée, des abattements prévus au 1 ter de l’article 150-0 D du même code lorsqu’il en remplit les conditions.

Sur l’appel du ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique :

En ce qui concerne le moyen de décharge retenu par le tribunal administratif de Melun :

6. Il résulte de ce qui a été dit au point 4 que c’est à bon droit, et sans méconnaître les dispositions citées au point 2, que l’administration fiscale a calculé la plus-value de cession des 220 titres acquis par M. B… en 2009 en se fondant sur la différence entre le prix de cession de ces titres et le prix moyen pondéré de l’ensemble des titres cédés, et non sur la différence entre le prix de cession de ces titres et leur prix effectif d’acquisition.

7. Par suite, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique est fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Melun s’est fondé sur le moyen tiré de ce que l’administration fiscale aurait dû calculer la plus-value de cession en litige au regard du prix effectif d’acquisition des titres en cause. Toutefois, il appartient à la cour, saisie de l’ensemble du litige par l’effet dévolutif de l’appel, d’examiner les autres moyens soulevés par M. et M^me B… devant le tribunal administratif de Melun et devant la Cour.

En ce qui l’autre moyen soulevé en première instance et devant la Cour par M. et M^me B… :

8. M. et M^me B… soutiennent que l’administration fiscale a méconnu la doctrine référencée BOI-RPPM-PVBMI-20-10-20-40. Cette doctrine indique que, « en cas de cession de titres ou droits identifiables (par exemple : titres numérotés, titres inscrits sur un registre tenu par la société, etc.), le gain net de cession des titres ou droits est déterminé, pour chaque titre ou droit cédé, à partir de son prix effectif d’acquisition ou de souscription ». Toutefois, l’administration fiscale fait valoir, sans être contestée sur ce point, que les titres en cause ne sont pas numérotés. Par ailleurs, M. et M^me B…, qui ont d’ailleurs eux-mêmes indiqué, sur la déclaration de plus-value déposée par leurs soins, que les titres en cause étaient fongibles, n’apportent aucun élément permettant d’« identifier » ces titres, au sens de la doctrine de l’administration. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance de la doctrine référencée BOI-RPPM-PVBMI-20-10-20-40 doit être écarté.

9. Il résulte de ce qui précède que le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique est fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Melun a ramené l’assiette de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu à laquelle M. et M^me B… ont été assujettis en raison de la plus-value résultant de la cession des 220 titres acquis en 2009 de 407 387 euros à 372 323 euros et les a déchargés des droits correspondant à cette réduction de leur base d’imposition, d’un montant de 35 064 euros.

Sur l’appel de M. et M^me B… :

10. M. et M^me B… soutiennent que les 220 titres ne bénéficiant pas de l’abattement prévu par les dispositions de l’article 150-0 D ter du code général des impôts pouvaient néanmoins bénéficier, compte tenu de leur durée de détention, de l’abattement de 50 % prévu par ailleurs par le a) du 1 ter de l’article 150-0 D précité.

11. Il résulte de l’instruction que les 220 titres en cause avaient été acquis en 2009, avant d’être cédés par M. B… en 2013. Ces titres, détenus depuis au moins deux ans, et moins de huit ans, à la date de leur cession, remplissaient donc la condition de durée de détention prévue par le a) du 1 ter de l’article 150-0 D du code général des impôts.

12. Le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique se borne à faire valoir que M. et M^me B… avaient, sur leur déclaration de plus-value, demandé le bénéfice du dispositif prévu par l’article 150-0 D ter du code général des impôts sur l’ensemble de la plus-value en cause. Toutefois, cette circonstance ne faisait pas obstacle à ce que M. et M^me B… sollicitent, dans leur réclamation, le bénéfice de l’abattement de 50 % prévu par le a) du 1 ter de l’article 150-0 D du code général des impôts.

13. Ainsi, la plus-value résultant de la cession de ces titres devait bénéficier de l’abattement de 50 % prévu par le a) du 1 ter de l’article 150-0 D du code général des impôts. Par suite, M. et M^me B… sont fondés à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Melun a rejeté leurs conclusions en décharge, en tant qu’elles tendaient à l’application de l’abattement de 50 % prévu par le a) du 1 ter de l’article 150-0 D du code général des impôts à la plus-value résultant de la cession des 220 titres acquis en 2009.

Sur les frais liés à l’instance :

14. Il n’y a pas lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’Etat la somme demandée par M. et M^me B… au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D É C I D E :

Article 1er : Les bases de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu à laquelle M. et M^me B… ont été assujettis au titre de l’année 2013 sont, après réintégration de la somme de 35 064 euros, réduites à hauteur de l’application de l’abattement de 50 % prévu par le a) du 1 ter de l’article 150-0 D du code général des impôts à la plus-value de cession des 220 titres acquis par M. et M^me B… en 2009.

Article 2 : M. et M^me B… sont déchargés de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l’année 2013 à hauteur de la réduction de la base d’imposition définie à l’article 1er ci-dessus, ainsi que des pénalités correspondantes.

Article 3 : Le jugement n° 1803475 du 2 décembre 2021 du tribunal administratif de Melun est réformé en ce qu’il a de contraire au présent arrêt.

Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et M^me B… est rejeté.

Article 5 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l’action et des comptes publics et à M. C… B… et M^me A… B….

Copie en sera adressée à la direction régionale des finances publiques d’Île-de-France et de Paris.

Délibéré après l’audience du 20 janvier 2026, où siégeaient :

- M. Barthez, président,

- M^me Milon, présidente assesseure,

- M. Aggiouri, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 4 mars 2026.

Le rapporteur,

K. AGGIOURILe président,

A. BARTHEZ

La greffière,

E. MOUCHON

La République mande et ordonne au ministre de l’action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.