Vu la procédure suivante :

M. et M^me A B ont demandé au tribunal administratif de Versailles de prononcer la décharge de la cotisation d’impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2010 à concurrence de la somme de 109 700 euros, le remboursement, avec intérêts moratoires, de la somme de

46 079 euros au titre des contributions sociales mises à leur charge au titre de l’année 2010 ainsi que la décharge de la majoration de 10 %. Par un jugement n° 1708332 du 7 janvier 2020, le tribunal administratif de Versailles a rejeté leur demande.

Par un arrêt n° 20VE00560 du 10 février 2022, la cour administrative d’appel de Versailles a rejeté l’appel formé par M. et M^me B contre ce jugement.

Par un pourvoi sommaire et un mémoire complémentaire, enregistrés les 21 mars et 21 juin 2022 au secrétariat du contentieux du Conseil d’Etat, M. et M^me B demandent au Conseil d’Etat :

1°) d’annuler cet arrêt ;

2°) réglant l’affaire au fond, de faire droit à leur appel ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 5 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

— la convention fiscale signée le 24 novembre 1971 entre la France et le Togo ;

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative ;

Après avoir entendu en séance publique :

— le rapport de M. Vincent Mazauric, conseiller d’Etat,

— les conclusions de M^me Emilie Bokdam-Tognetti, rapporteure publique ;

La parole ayant été donnée, après les conclusions, à la Sas Hannotin Avocats, avocat de M. et M^me B ;

Considérant ce qui suit :

1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que

M. et M^me B ont perçu en 2010 des dividendes de source togolaise d’un montant de 1 442 934 euros. Au titre de ces dividendes, ils ont mentionné sur leur déclaration des revenus perçus à l’étranger le bénéfice d’un crédit d’impôt de 541 100 euros, calculé sur la base d’un taux de 37,5 % déterminé selon la formule figurant sur la notice établie par l’administration fiscale à laquelle renvoyait l’imprimé déclaratif. L’administration fiscale a remis en cause le montant de ce crédit d’impôt au motif que le taux de 37,5 % n’était plus applicable aux dividendes de source togolaise depuis une modification de la doctrine administrative applicable à compter des revenus perçus en 1996 et a ramené le montant du crédit d’impôt à 360 733 euros sur la base du taux de 25 % prévu par la convention fiscale franco-togolaise. Compte tenu de cette réduction, la cotisation d’impôt sur le revenu au titre de l’année 2010 de M. et M^me B, d’un montant initialement nul, s’est établie au montant de 89 918 euros, majoré de pénalités. Par un jugement du 7 janvier 2020, le tribunal administratif de Versailles a rejeté la demande de M. et M^me B tendant à la décharge de l’impôt sur le revenu et des contributions sociales résultant de cette rectification. Ils se pourvoient en cassation contre l’arrêt du 10 février 2022 par lequel la cour d’appel de Versailles a rejeté l’appel qu’ils avaient formé contre ce jugement.

Sur le crédit d’impôt conventionnel :

2. Aux termes de l’article 13 de la convention fiscale signée entre la France et le Togo : « () les revenus des valeurs mobilières et les revenus assimilés (produits d’actions, de parts de fondateur, de parts d’intérêts et de commandites, intérêts d’obligations ou de tous autres titres d’emprunts négociables) payés par des sociétés ou des collectivités publiques ou privées ayant leur domicile fiscal sur le territoire de l’un des Etats contractants sont imposables dans cet Etat. () ». Aux termes de l’article 26 de cette convention : « Il est entendu que la double imposition est évitée de la manière suivante : () / 2. Les revenus visés aux articles 13, 15, 18 et 19 ayant leur source au Togo et perçus par des personnes domiciliées en France ne peuvent être imposés au Togo qu’à l’impôt sur le revenu des capitaux mobiliers. () / 3. Les revenus de capitaux mobiliers et les intérêts de source togolaise visés aux articles 13, 15, 18 et 19 et perçus par des personnes physiques, sociétés ou autres collectivités domiciliées en France sont compris dans cet Etat dans les bases des impôts visés au paragraphe 3 de l’article 8 pour leur montant brut sous réserve des dispositions ci-après : / Les revenus mobiliers de source togolaise visés aux articles 13, 15, 18 et 19 et soumis à l’impôt sur le revenu des capitaux mobiliers par application desdits articles ouvrent droit à une déduction applicable aux impôts exigibles en France sur les mêmes revenus. / Cette déduction est fixée à 25 % en ce qui concerne les dividendes () ».

3. Il ressort des énonciations de l’arrêt attaqué que la cour administrative d’appel de Versailles a jugé que faute d’avoir été imposés au Togo à raison des dividendes en litige, M. et M^me B ne pouvaient bénéficier du crédit d’impôt prévu par les stipulations de la convention fiscale franco-togolaise qui leur avait été ainsi été accordé à tort par l’administration fiscale. Toutefois, le crédit d’impôt conventionnel dont ont bénéficié les contribuables n’étant pas en litige, ce motif de l’arrêt doit être regardé comme surabondant. Par suite, le moyen tiré de ce qu’en jugeant ainsi, la cour aurait commis une erreur de droit est inopérant et ne peut qu’être écarté.

Sur le crédit d’impôt institué par la doctrine administrative :

4. Aux termes de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable à l’année d’imposition en litige : « Il ne sera procédé à aucun rehaussement d’impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l’administration est un différend sur l’interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s’il est démontré que l’interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l’époque, formellement admise par l’administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l’interprétation que l’administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu’elle n’avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l’administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l’impôt et aux pénalités fiscales ».

5. D’une part, la remise en cause par l’administration fiscale d’un crédit d’impôt qui a été imputé sur l’imposition primitive d’un contribuable constitue un rehaussement au sens et pour l’application des dispositions du premier et du second alinéa de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales citées au point 4.

6. D’autre part, si, en principe, un formulaire de déclaration ou une notice explicative ne sont pas au nombre des instructions ou circulaires que publie l’administration fiscale pour faire connaître son interprétation des textes fiscaux, il en va différemment lorsque ces documents, mis à la disposition des contribuables sur son site internet ou sur demande, comportent une interprétation formelle de la loi fiscale, laquelle peut être invoquée sur le fondement des dispositions du second alinéa de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales citées au point 4.

7. Après avoir relevé que, pour contester la remise en cause du crédit d’impôt en litige qu’ils avaient porté sur la déclaration des revenus perçus à l’étranger au titre de l’année 2010 à raison de la perception de dividendes de source togolaise,

M. et M^me B se sont prévalus de la formule de calcul figurant au renvoi n° 12 de la notice explicative du formulaire déclaratif, renvoi qui était opéré dans la rubrique « TOGO – Dividendes » du tableau « C – Crédit d’impôt : taux applicables aux revenus nets de l’impôt prélevé à la source » de la déclaration, la cour administrative d’appel de Versailles a jugé que les contribuables ne pouvaient utilement se prévaloir de cette notice sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales au motif que ce document, d’une part, ne constituait qu’une notice explicative qui, ainsi qu’elle le rappelait en première page, n’avait qu’une valeur indicative et ne se substituait pas à la documentation officielle de l’administration, et d’autre part, n’était pas au nombre des instructions ou circulaires publiées par lesquelles l’administration fiscale fait connaître son interprétation des textes fiscaux.

8. En jugeant ainsi, alors qu’il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que, tandis que la documentation officielle ne comportait aucune mention explicite du retrait, à compter de 1996, des dividendes de source togolaise du champ du crédit d’impôt dit « décote africaine » institué par la doctrine administrative, mais se bornait à ne plus mentionner le Togo dans la liste des pays concernés, le formulaire déclaratif en cause, au moins jusqu’à la déclaration des revenus perçus en 2010, mentionnait, sans réserve ou précision particulière, le Togo au titre des pays concernés par cette mesure de faveur et se bornait à renvoyer, pour les dividendes de source togolaise, à la disposition n° 12, relative à la formule de calcul du taux, de sa notice explicative, et qu’en outre, cette notice, en dépit de sa formule préliminaire selon laquelle elle ne se substituait pas à la documentation officielle de l’administration, indiquait immédiatement ensuite que le contribuable y trouverait « toutes les explications nécessaires », de sorte que, dans ces circonstances, l’imprimé déclaratif et sa notice explicative devaient être regardés comme comportant une interprétation formelle de la loi fiscale dont les contribuables pouvaient se prévaloir sur le fondement du second alinéa de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, la cour a commis une erreur de droit.

9. Il résulte de ce qui précède que M. et M^me B sont fondés à demander l’annulation de l’arrêt qu’ils attaquent en tant qu’il se prononce sur le crédit d’impôt institué par la doctrine administrative.

10. Il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’Etat la somme de 3 000 euros à verser à M. et M^me B au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

— -------------

Article 1er : L’arrêt du 10 février 2022 de la cour administrative d’appel de Versailles est annulé en tant qu’il se prononce sur le crédit d’impôt institué par la doctrine administrative.

Article 2 : L’affaire est renvoyée, dans la mesure de la cassation prononcée à l’article 1er, à la cour administrative d’appel de Versailles.

Article 3 : L’Etat versera à M. et M^me B la somme de 3 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 4 : La présente décision sera notifiée à M. et M^me A B et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Délibéré à l’issue de la séance du 24 mai 2023 où siégeaient :

M. Christophe Chantepy, président de la section du contentieux, présidant ; M. Bertrand Dacosta, M^me Anne Egerszegi, présidents de chambre ; M^me Nathalie Escaut, M. Vincent Daumas, M. Nicolas Polge, M. Alexandre Lallet, M. Didier Ribes, conseillers d’Etat et M. Vincent Mazauric, conseiller d’Etat-rapporteur.

Rendu le 20 juin 2023.

Le président :

Signé : M. Christophe Chantepy

Le rapporteur :

Signé : M. Vincent Mazauric

La secrétaire :

Signé : M^me Fehmida Ghulam

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Pour la secrétaire du contentieux, par délégation :