Vu la procédure suivante :

La société anonyme (SA) Crédit industriel et commercial (CIC) a demandé au tribunal administratif de Cergy-Pontoise de prononcer la restitution partielle des cotisations d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2002 et 2003, assortie des intérêts moratoires correspondants. Par une ordonnance du 17 janvier 2011, le président de ce tribunal a, sur le fondement de l’article R. 351-3 du code de justice administrative, transmis sa demande au tribunal administratif de Montreuil. Par un jugement n° 1100428 du 6 juin 2014, ce tribunal l’a rejetée.

Par un arrêt n° 14VE02463 du 9 février 2021, la cour administrative d’appel de Versailles a accordé à la société CIC la restitution partielle des cotisations d’impôt sur les sociétés acquittées au titre des exercices 2002 et 2003, à hauteur respectivement de 191 690 et 114 412 euros, rejeté le surplus de ses conclusions d’appel et réformé le jugement du tribunal administratif de Montreuil en ce qu’il a de contraire.

Par un pourvoi sommaire, un mémoire complémentaire et un mémoire en réplique, enregistrés les 9 avril et 9 juillet 2021 et le 2 février 2023 au secrétariat du contentieux du Conseil d’Etat, la société CIC demande au Conseil d’Etat :

1°) d’annuler l’article 2 de l’arrêt de la cour administrative d’appel de Versailles ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 81 647 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

- la convention signée le 5 octobre 1989 entre la France et l’Italie, en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir l’évasion et la fraude fiscales ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative ;

Après avoir entendu en séance publique :

- le rapport de M^me Muriel Deroc, maîtresse des requêtes,

- les conclusions de M. Arnaud Skzryerbak, rapporteur public ;

La parole ayant été donnée, après les conclusions, à la SARL cabinet Briard, Bonichot et associés, avocat de la société Crédit industriel et commercial ;

Vu la note en délibéré, enregistrée le 21 novembre 2025, présentée par la société CIC ;

Considérant ce qui suit :

1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la société Crédit industriel et commercial (CIC), société mère d’un groupe fiscalement intégré au sens de l’article 223 A du code général des impôts, a demandé la restitution partielle des cotisations d’impôt sur les sociétés acquittées à raison du résultat d’ensemble du groupe au titre des exercices 2002 et 2003, correspondant à l’avoir fiscal auquel elle estimait avoir droit en application des dispositions alors en vigueur de l’article 158 bis du code général des impôts, à raison de dividendes versés par plusieurs de ses filiales établies dans d’autres Etats membres de l’Union européenne. L’administration fiscale lui ayant opposé un refus implicite, elle a saisi le tribunal administratif de Montreuil d’une demande tendant à la restitution des sommes de 2 655 247 et 6 696 283 euros au titre des exercices clos respectivement en 2002 et 2003. Par un jugement du 6 juin 2014, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande. Par un arrêt du 9 février 2021, la cour administrative d’appel de Versailles a fait droit à sa requête à hauteur de 191 690 euros au titre de l’exercice 2002 et de 114 412 euros au titre de l’exercice 2003. La société CIC se pourvoit en cassation contre cet arrêt en tant qu’il rejette le surplus de ses conclusions.

2. Une société établie en France ne peut bénéficier d’un avoir fiscal au titre de dividendes provenant d’un autre Etat membre de l’Union européenne que si ces distributions remplissent les conditions posées par le droit interne à l’attribution de l’avoir fiscal.

3. Il résulte des dispositions des articles 158 bis, 158 ter et 209 bis du code général des impôts, alors en vigueur et relatives à l’avoir fiscal, que celui-ci était exclusivement attaché aux produits distribués par une société à ses associés à titre de dividendes, en vertu d’une décision prise par l’assemblée générale de ses actionnaires ou porteurs de parts, dans les conditions prévues par la loi n° 66-537 du 24 juillet 1966 sur les sociétés commerciales. L’octroi d’un avoir fiscal est ainsi subordonné à la condition que les produits distribués par la filiale établie dans un autre Etat membre de l’Union européenne aient le caractère de dividendes alloués en vertu d’une décision régulière des organes compétents de cette société.

4. Pour bénéficier d’un avoir fiscal au titre de dividendes provenant d’un autre Etat membre de l’Union européenne, le redevable doit également justifier du taux d’imposition effectivement appliqué, dans cet autre Etat, aux bénéfices réalisés par ces filiales distributrices ainsi que du montant de l’impôt effectivement acquitté. Le caractère pratiquement impossible ou excessivement difficile de la preuve du paiement de l’impôt par les sociétés distributrices établies dans les autres Etats membres s’apprécie pour chaque dividende en litige et, le cas échéant, en fonction de circonstances exceptionnelles invoquées par le redevable, de nature à justifier l’impossibilité matérielle de produire les éléments requis. Lorsque le redevable produit des éléments ou se prévaut de l’impossibilité matérielle de les produire, il appartient à l’administration d’apporter des éléments en sens contraire. Il revient alors au juge de l’impôt de se déterminer au vu de l’instruction et d’apprécier, compte tenu de l’argumentation des parties, si, pour le dividende en litige, le redevable justifie de sa demande en restitution.

5. Enfin, lorsqu’une société se prévaut, à l’appui d’une demande de restitution d’impôt sur les sociétés acquitté à raison de la distribution d’un dividende issu d’une société implantée dans un autre Etat membre de l’Union européenne, de l’impôt effectivement versé par cette société à raison des résultats ainsi distribués, il y a lieu de prendre en compte les stipulations de la convention fiscale conclue entre la France et cet Etat dès lors que celle-ci prévoit la restitution lors de la distribution de ce dividende d’un crédit d’impôt prévu par la législation de cet Etat. Dans cette hypothèse le montant de l’avoir fiscal auquel la société peut prétendre en France doit être arrêté après déduction du montant du crédit d’impôt attaché à ce dividende dont elle a obtenu ou aurait pu obtenir la restitution auprès des autorités fiscales de cet Etat.

6. En premier lieu, pour juger que la société CIC n’était pas fondée à solliciter le bénéfice d’un avoir fiscal à raison de dividendes de sources britannique, belge, néerlandaise, suédoise, et provenant des sociétés Continental AG, Rolo Banca, ENI Spa et Banca Monte dei Paschi, la cour administrative d’appel a relevé que les justificatifs produits par l’intéressée, notamment un rapport établi en février 2015 par le cabinet Deloitte, ne permettaient pas d’établir que la société avait effectivement perçu ces dividendes.

7. Tout d’abord, il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond qu’en jugeant que le rapport établi par le cabinet Deloitte, s’il attestait du caractère régulier et ordinaire du versement des dividendes par les sociétés distributrices, n’attestait pas, en revanche, de la réalité et du montant de ceux de ces dividendes effectivement versés à la société CIC, la cour a porté sur les faits de l’espèce une appréciation souveraine exempte de dénaturation. Il en ressort également que si la société CIC avait produit, d’une part, un tableau indiquant le nombre d’actions détenues par elle dans les sociétés distributrices et, d’autre part, des attestations de ces dernières indiquant le montant total versé à titre de dividendes à l’ensemble des actionnaires et le nombre total d’actions détenues par ces derniers, ces attestations ne précisaient pas le montant de dividendes versé à la société CIC, tandis que les montants figurant dans le tableau produit par celle-ci ont été démentis, dans une proportion substantielle, s’agissant des distributions pour lesquelles la société a produit les coupons de distribution. Par suite, c’est également par une appréciation souveraine exempte de dénaturation que la cour a jugé que les justificatifs produits par la société ne suffisaient pas à établir que l’appelante avait effectivement perçu les dividendes à raison desquels elle demandait la restitution d’un avoir fiscal.

8. Par ailleurs, en statuant de la sorte, la cour n’a pas méconnu les règles gouvernant la dévolution de la charge de la preuve, laquelle pesait, en application de l’article R.*194-1 du livre des procédures fiscales, sur la société requérante s’agissant d’établir la réalité des distributions dont elle se prévalait, sans que, sur ce point, distinct de la question du taux et du montant des impositions effectivement supportées, dans l’Etat de provenance de ces distributions, par les bénéfices réalisé par les filiales distributrices, elle puisse utilement faire valoir l’impossibilité d’obtenir de ses dépositaires, en dépit de ses diligences, des copies de coupons de distribution correspondant à ces distributions, compte tenu du temps écoulé, et alors, au demeurant, qu’il appartenait à la société de disposer de tous les éléments de nature à justifier le bien-fondé de sa demande de restitution, dès la présentation de sa réclamation préalable, formée le 22 décembre 2005, soit moins de quatre ans après l’intervention des distributions en cause, et pendant toute la durée de la procédure, sans que l’expiration du délai légal de conservation de tels documents puisse la dispenser de cette obligation.

9. Enfin, si le ministre demandait devant la cour la production des coupons de distribution correspondant aux distributions alléguées et faisait valoir, sans être contesté, que, compte tenu du circuit de distribution, de telles pièces devraient être détenues par la société bénéficiaire, la société CIC n’est pas fondée à soutenir que la cour aurait dû rechercher si la conservation de ces coupons était encore légalement exigée à la date de cette demande, dès lors que, d’une part, elle ne soutenait pas devant les juges du fond que seule la production de ces coupons aurait permis d’apporter la preuve requise et qu’il aurait ainsi été exigé d’elle une preuve impossible, et que, d’autre part, la cour elle-même n’a pas subordonné la preuve requise à la production de ces coupons. Par ailleurs, s’il appartenait à la cour de se prononcer sur le caractère probant des justificatifs produits par la société, il ne lui appartenait pas d’indiquer quels autres justificatifs celle-ci aurait pu produire pour établir l’existence des distributions dont elle se prévalait. La société CIC n’est donc pas fondée à soutenir que la cour aurait, à cet égard, commis une erreur de droit ou insuffisamment motivé son arrêt.

10. En deuxième lieu, d’une part, il résulte de ce qui a été dit au point 4 que c’est sans erreur de droit que la cour a recherché, d’une part, si la société CIC justifiait être confrontée à l’impossibilité ou à une difficulté excessive pour apporter la preuve du paiement de l’impôt, dans le pays d’origine, sur les bénéfices dont étaient issus les dividendes à raison desquels elle réclamait un avoir fiscal. A cet égard, la seule circonstance que les attestations émises par les sociétés distributrices ne précisaient pas le montant de l’imposition effectivement acquittée sur ces bénéfices, ou indiquaient un taux d’imposition nul, ne suffisait pas à imposer de retenir, comme le suggérait la requérante, le taux d’imposition consolidé au niveau du groupe auquel appartenait ces sociétés ou, à défaut, le taux d’imposition nominal indiqué par elle.

11. D’autre part, il ressort des énonciations de l’arrêt attaqué que concernant les dividendes versés par Siemens en 2002 et 2003, par Metro AG en 2002, par Lufthansa en 2003, par Endesa en 2002 et 2003, ainsi que par Deutsche Bank en 2002 et 2003, par Bayer en 2003 et par Altadis en 2002 et 2003, la cour a écarté la demande de la société CIC en relevant, soit qu’il ressortait des attestations fournies par ces sociétés qu’aucun impôt n’avait été acquitté sur ces bénéfices, soit que le rapport Deloitte faisait apparaître, au niveau du groupe auquel appartenait la société en cause, un « produit d’impôt » ou un taux effectif d’imposition consolidé négatif. S’agissant des dividendes versés par Santander en 2002 et 2003, pour lesquels il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la société CIC ne présentait aucun attestation de la société distributrice, la cour s’est fondée sur la circonstance que la requérante ne faisait état d’aucune circonstance susceptible de justifier l’impossibilité de produire les éléments requis et relevé que le rapport Deloitte, qui précisait que la société distributrice était à la tête d’un groupe fiscalement intégré, ne fournissait aucune information sur les résultats consolidés de l’entreprise, se bornant à se référer au taux d’imposition estimé par l’OCDE à 35%. La société n’apporte, en cassation, aucun élément justifiant que la cour aurait, en écartant sa demande sur ces points, entaché son appréciation de dénaturation.

12. En revanche, concernant les dividendes versés par Daimler en 2002 et 2003, par Wella en 2003, par Repsol en 2002 et 2003 et par Iberdrola en 2003, en jugeant que la société CIC n’établissait pas être dans l’impossibilité de produire les informations requises, alors qu’il ressortait des attestations délivrées par les sociétés distributrices que celles-ci n’avaient pas souhaité communiquer l’ensemble des informations demandées, notamment le montant de l’impôt payé, se contentant de renseigner le taux d’imposition nominal applicable, et qu’il ressortait du rapport Deloitte et des indications apportées par la société qu’elle n’avait pas, en sa qualité d’actionnaire minoritaire, accès à ces informations, la cour a dénaturé les pièces du dossier.

13. En troisième lieu, aux termes du a) du paragraphe 4 de l’article 10 de la convention fiscale franco-italienne : « Un résident de France qui reçoit des dividendes distribués par une société résidente d’Italie, qui donneraient droit à un « crédit d’impôt » s’ils étaient reçus par un résident d’Italie, a droit à un paiement du Trésor italien égal à ce « crédit d’impôt », diminué de la retenue à la source au taux prévu au paragraphe 2-b), lorsqu’il s’agit : / (…) ii) d’une société, autre que celles visées au paragraphe 2-a), qui inclut le montant brut des dividendes dans la base de l’impôt français sur les sociétés. (…) ». Les sociétés visées par ces dispositions sont celles détenant moins de 10 % du capital de la société qui paie les dividendes.

14. Au regard des principes cités au point 5 et des stipulations citées au point 13, et faute pour la société CIC de préciser tant, d’une part, le motif pour lequel l’administration fiscale italienne lui aurait en partie refusé le bénéfice d’un crédit d’impôt à raison des dividendes qui lui ont versés par des sociétés implantées dans cet Etat que, d’autre part, l’objet de la contestation en résultant devant les juridictions italiennes, il ne ressortait pas des pièces du dossier soumis aux juges du fond que le sort à réserver à sa demande en restitution d’impôt sur les sociétés acquitté à raison de dividendes de source italienne était subordonné à la réponse devant être apportée par la Cour de cassation italienne à ce litige. Par suite, en tout état de cause, c’est sans méconnaître son office, ni commettre d’erreur de droit, que la cour s’est prononcée sans surseoir à statuer dans l’attente de cette réponse.

15. Il résulte de tout ce qui précède que la société CIC est fondée à demander l’annulation de l’arrêt qu’elle attaque seulement en tant qu’il s’est prononcé sur sa demande de bénéfice d’un avoir fiscal au titre des exercices 2002 et 2003, en application des dispositions alors en vigueur de l’article 158 bis du code général des impôts, à raison des dividendes mentionnés au point 12.

16. Il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, de régler l’affaire au fond dans la mesure de la cassation prononcée, en application de l’article L. 821-1 du code de justice administrative.

17. La société CIC justifie avoir perçu des dividendes de la société Daimler à hauteur de 146 699 euros en 2002 et 476 130 euros en 2003, de la société Wella à hauteur de 116 545 euros en 2003, de la société Repsol à hauteur de 423 059 euros en 2002 et 210 970 euros en 2003, et de la société Iberdrola à hauteur de 116 763 euros en 2003. Comme indiqué au point 12, elle verse au dossier des attestations des sociétés distributrices confirmant avoir été assujetties à l’impôt sur les sociétés, faisant état du taux nominal d’imposition auquel elles sont soumises dans leurs pays respectifs, soit en Espagne 35% au titre des années 2002 et 2003 et, en Allemagne, 25% au titre de l’année 2002 et 26,5% au titre de l’année 2003, mais omettant de mentionner, alors que cela était demandé, le montant de l’impôt effectivement acquitté, la société Repsol indiquant même explicitement « pouvoir seulement confirmer » avoir été soumise à l’impôt sur les sociétés espagnol et le taux nominal de ce dernier et la société Iberdrola ayant omis de préciser les motifs d’un tel refus de communication alors que diverses réponses possibles lui étaient proposées. En outre, le rapport du cabinet Deloitte témoigne de l’ensemble des démarches effectuées en vue d’obtenir des informations et de l’impossibilité d’obtenir des indications quant au résultat fiscal de chaque société, prise isolément, les déclarations fiscales des sociétés distributrices n’étant, en outre, pas portées à la connaissance des actionnaires minoritaires. Dans ces conditions, la société CIC peut être regardée comme apportant les premiers éléments de vraisemblance quant au caractère pratiquement impossible ou excessivement difficile de la preuve du paiement de l’impôt par les sociétés distributrices établies dans les autres Etats membres, et, en l’absence d’élément apporté par l’administration en sens contraire, comme justifiant du paiement de l’impôt par ces sociétés distributrices à hauteur des taux nominaux invoqués.

18. Il résulte de ce qui précède que la société CIC est fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande de restitution partielle des cotisations d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices 2002 et 2003 à hauteur des crédits d’impôt auxquels elle a droit à raison des distributions mentionnées au point 17.

19. Il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’Etat la somme de 3 000 à verser à la société CIC en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

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Article 1er : L’arrêt du 9 février 2021 de la cour administrative d’appel de Versailles est annulé en tant qu’il se prononce sur la demande, présentée par la société CIC, de bénéfice d’un avoir fiscal au titre des exercices 2002 et 2003, en application des dispositions alors en vigueur de l’article 158 bis du code général des impôts, à raison des dividendes perçus des sociétés Daimler, Wella, Repsol et Iberdrola.

Article 2 : Il est accordé à la société CIC la restitution des cotisations d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2002 et 2003 à hauteur des crédits d’impôt auxquels elle a droit à raison des distributions mentionnées au point 17 de la présente décision.

Article 3 : Le jugement du 6 juin 2014 du tribunal administratif de Montreuil est réformé en ce qu’il a de contraire à la présente décision.

Article 4 : L’Etat versera à la société CIC la somme de 3 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 5 : Le surplus des conclusions du pourvoi est rejeté.

Article 6 : La présente décision sera notifiée à la société anonyme Crédit industriel et commercial (CIC) et à la ministre de l’action et des comptes publics.

Délibéré à l’issue de la séance du 20 novembre 2025 où siégeaient : M. Philippe Ranquet, conseiller d’Etat, présidant ; M^me Sylvie Pellissier, conseillère d’Etat et M^me Muriel Deroc, maîtresse des requêtes-rapporteure.

Rendu le 17 décembre 2025.

Le président :

Signé : M. Philippe Ranquet

La rapporteure :

Signé : M^me Muriel Deroc

La secrétaire :

Signé : M^me Nathalie Martinez-Casanova