ARRÊT DE LA COUR (sixième chambre)

10 mars 2022 (*)

« Manquement d’État – Article 45 TFUE – Article 28 de l’accord sur l’Espace économique européen – Libre circulation des travailleurs – Fiscalité directe – Impôt sur le revenu – Déductions – Rentes alimentaires – Égalité de traitement – Discrimination entre contribuables résidents et non-résidents »

Dans l’affaire C-60/21,

ayant pour objet un recours en manquement au titre de l’article 258 TFUE, introduit le 1^er février 2021,

Commission européenne, représentée par MM. W. Roels et V. Uher, en qualité d’agents,

partie requérante,

contre

Royaume de Belgique, représenté par M^me C. Pochet ainsi que par MM. P. Cottin et S. Baeyens, en qualité d’agents,

partie défenderesse,

LA COUR (sixième chambre),

composée de M^me I. Ziemele, présidente de chambre, MM. T. von Danwitz et A. Kumin (rapporteur), juges,

avocat général : M. P. Pikamäe,

greffier : M. A. Calot Escobar,

vu la procédure écrite,

vu la décision prise, l’avocat général entendu, de juger l’affaire sans conclusions,

rend le présent

Arrêt

1 Par sa requête, la Commission européenne demande à la Cour de constater que, en refusant la déduction des rentes alimentaires ou des capitaux tenant lieu de telles rentes et des rentes complémentaires du revenu imposable aux débirentiers non-résidents de Belgique et y percevant moins de 75 % de leurs revenus professionnels qui ne peuvent pas bénéficier de la même déduction dans leur État membre de résidence en raison du faible montant de leurs revenus imposables dans cet État, le Royaume de Belgique a manqué aux obligations qui lui incombent en vertu de l’article 45 TFUE et de l’article 28 de l’accord sur l’Espace économique européen, du 2 mai 1992 (JO 1994, L 1, p. 3, ci-après l’« accord EEE »).

Le cadre juridique

2 L’article 104 du code des impôts sur le revenu 1992, dans sa version pertinente pour le litige (ci-après le « CIR 92 »), dispose :

« Les dépenses suivantes sont déduites de l’ensemble des revenus nets, dans la mesure où elles ont été effectivement payées au cours de la période imposable :

1° 80 [%] des rentes alimentaires régulièrement payées par le contribuable à des personnes qui ne font pas partie de son ménage, lorsqu’elles leur sont payées en exécution d’une obligation résultant du Code civil ou du Code judiciaire ou d’une obligation légale analogue dans une législation étrangère, ainsi que 80 [%] des capitaux tenant lieu de telles rentes.

2° 80 [%] des rentes ou rentes complémentaires dues par le contribuable aux conditions fixées au 1°, mais qui sont payées après la période imposable au cours de laquelle elles sont dues et ce, en exécution d’une décision judiciaire qui en a fixé ou augmenté le montant avec effet rétroactif. Toutefois, les rentes payées pour les enfants pour lesquels l’article 132 bis a été appliqué pour un exercice d’imposition antérieur ne sont pas déductibles. »

3 En vertu de l’article 242 du CIR 92, applicable à l’impôt des non-résidents visés à l’article 227 de ce code :

« § 1^er. Lorsque le contribuable a obtenu ou recueilli des revenus professionnels imposables en Belgique qui s’élèvent au moins à 75 [%] de l’ensemble de ses revenus professionnels obtenus ou recueillis pendant la période imposable de source belge et étrangère, les dépenses visées à l’article 104 sont déductibles du montant total des revenus net visés à l’article 232.

§ 2. Les dépenses visées au § 1^er ne sont déductibles qu’aux conditions fixées aux articles 104 à 106. »

La procédure précontentieuse

4 Par une lettre de mise en demeure du 27 mai 2016, la Commission a mis en cause les dispositions fiscales belges concernant les conditions de déduction des rentes alimentaires par les contribuables résidents d’autres États membres de l’Union européenne ou de l’Espace économique européen (EEE), telles qu’établies à l’article 242 du CIR 92. De l’avis de la Commission, ces conditions sont de nature à restreindre la libre circulation des travailleurs, dans la mesure où elles font obstacle à ce que les contribuables non-résidents qui ne les remplissent pas puissent bénéficier de cette déduction.

5 Dans des réponses du 20 juillet 2016 et du 11 août 2016, le Royaume de Belgique a contesté l’existence d’une violation du droit de l’Union.

6 Le 26 juillet 2019, la Commission a émis un avis motivé.

7 Dans des réponses des 26 et 27 septembre 2019, le Royaume de Belgique a maintenu sa position et en outre demandé à la Commission la prolongation du délai fixé dans son avis motivé, compte tenu de l’incapacité du gouvernement de cet État membre, alors uniquement chargé d’expédier les affaires courantes, à prendre les mesures nécessaires pour remédier aux manquements reprochés.

8 La Commission n’a pas réservé de suite favorable à cette demande de délai supplémentaire, faute, notamment, de calendrier réaliste et suffisamment précis des mesures à prendre, et a introduit le présent recours en manquement.

Sur le recours

Argumentation des parties

9 La Commission fait valoir que, en vertu de l’article 242 du CIR 92, la déduction des rentes alimentaires par les contribuables résidents d’autres États membres de l’Union ou de l’EEE est subordonnée à la condition d’avoir obtenu ou recueilli en Belgique au moins 75 % des revenus professionnels imposables. Cette condition s’appliquerait à la déduction tant des rentes alimentaires régulièrement payées par le contribuable en exécution d’une obligation légale, mentionnées à l’article 104, paragraphe 1, du CIR 92, que des rentes alimentaires ou des rentes complémentaires payées en exécution d’une décision judiciaire postérieurement à la période au titre de laquelle elles sont dues, mentionnées à l’article 104, paragraphe 2, du CIR 92.

10 Il s’ensuivrait que la déduction des rentes alimentaires est refusée aux contribuables résidents d’autres États membres de l’Union ou de l’EEE qui ont obtenu ou recueilli en Belgique moins de 75 % des revenus professionnels imposables, y compris lorsqu’ils ne peuvent pas effectivement bénéficier de cette déduction dans leur État de résidence en raison du faible montant de leurs revenus imposables dans ce dernier État. Dans ce dernier cas de figure, le contribuable ne pourrait bénéficier de la déduction des rentes alimentaires ni dans son État de résidence, faute de revenus suffisants, ni en Belgique, État d’emploi. À revenus égaux, ce contribuable serait alors dans une situation moins favorable qu’un résident belge ou qu’un résident d’un autre État membre qui tirerait du Royaume de Belgique au moins 75 % de ses revenus professionnels ou qui percevrait l’essentiel de ses revenus dans son État de résidence et pourrait de ce fait y bénéficier de la déduction.

11 La Commission fait observer que, dans son arrêt du 10 mai 2012, Commission/Estonie (C-39/10, EU:C:2012:282), la Cour a jugé qu’une législation analogue à celle en cause générait une restriction injustifiée à la liberté de circulation. Plus précisément, la Cour aurait considéré que le critère décisif conduisant l’État d’emploi à devoir tenir compte de la situation personnelle et familiale du contribuable non-résident est la capacité de l’État de résidence à tenir compte de cette situation, ce qui dépend du montant des revenus globaux du contribuable considéré et de la législation fiscale de l’État de résidence. Ainsi, l’État d’emploi devrait apprécier concrètement si la situation personnelle et familiale d’un contribuable a été prise en compte dans son État de résidence, ce qui exclurait le recours à des règles générales et arbitraires telle celle dite des 75 % retenue par la législation fiscale belge.

12 Dès lors, la Commission considère que la législation litigieuse est susceptible de dissuader les contribuables non-résidents d’exercer la libre circulation des travailleurs prévue à l’article 45 TFUE et à l’article 28 de l’accord EEE.

13 Le Royaume de Belgique reconnaît que, dans certaines hypothèses, une atteinte au principe de la libre circulation des travailleurs peut résulter de l’application de la législation litigieuse. Tel serait notamment le cas lorsque le contribuable, d’une part, ne réside pas en Belgique mais y perçoit des revenus professionnels, sans que ceux-ci n’atteignent les 75 % de l’ensemble de ses revenus professionnels, et, d’autre part, est tenu de verser des rentes alimentaires sans pouvoir les déduire dans son État de résidence en raison du faible montant de ses revenus imposables dans cet État.

14 Tout en soulignant que la situation visée par la Commission dans sa requête ne se réalise pratiquement jamais, le Royaume de Belgique déclare s’engager à mettre sa législation en conformité avec le droit de l’Union. Cet État membre ajoute, toutefois, que plusieurs interrogations se poseraient dans ce contexte, en ce qui concerne tant la situation dans l’État membre de résidence que la situation dans l’État membre d’emploi.

Appréciation de la Cour

15 À titre liminaire, il convient de rappeler que les règles fiscales nationales doivent respecter le droit de l’Union, en particulier les libertés garanties par les traités, au nombre desquelles figure la liberté de circulation des travailleurs telle que consacrée à l’article 45 TFUE (voir, en ce sens, arrêt du 10 mai 2012, Commission/Estonie, C-39/10, EU:C:2012:282, point 47).

16 Aux termes de l’article 45, paragraphe 2, TFUE, la liberté de circulation des travailleurs implique l’abolition de toute discrimination fondée sur la nationalité entre les travailleurs des États membres, en ce qui concerne l’emploi, la rémunération et les autres conditions de travail.

17 En particulier, la Cour a jugé que le principe d’égalité de traitement en matière de rémunération serait privé d’effet s’il pouvait y être porté atteinte par des dispositions nationales discriminatoires en matière d’impôt sur le revenu (arrêt du 24 février 2015, Sopora, C-512/13, EU:C:2015:108, point 22 et jurisprudence citée).

18 Selon une jurisprudence constante de la Cour, une discrimination ne peut ressortir que de l’application de règles différentes à des situations comparables, ou bien de l’application de la même règle à des situations différentes (arrêts du 10 mai 2012, Commission/Estonie, C-39/10, EU:C:2012:282, point 48, ainsi que du 9 février 2017, X, C-283/15, EU:C:2017:102, point 29 et jurisprudence citée).

19 En matière d’impôt direct, les résidents et les non-résidents ne sont, en règle générale, pas dans des situations comparables, dans la mesure où le revenu perçu sur le territoire d’un État membre par un non-résident ne constitue, le plus souvent, qu’une partie de son revenu global, centralisé au lieu de sa résidence, et où la capacité contributive personnelle du non-résident, résultant de la prise en compte de l’ensemble de ses revenus et de sa situation personnelle et familiale, peut s’apprécier le plus aisément à l’endroit où il a le centre de ses intérêts personnels et patrimoniaux, ce qui correspond en général à sa résidence habituelle (arrêts du 10 mai 2012, Commission/Estonie, C-39/10, EU:C:2012:282, point 49, ainsi que du 9 février 2017, X, C-283/15, EU:C:2017:102, point 30 et jurisprudence citée).

20 Ainsi, le fait pour un État membre de priver un non-résident de certains avantages fiscaux qu’il accorde aux résidents n’est, en règle générale, pas discriminatoire, compte tenu des différences objectives entre la situation des résidents et celle des non-résidents, tant au regard de la source des revenus que de la capacité contributive personnelle ou de la situation personnelle et familiale (arrêts du 10 mai 2012, Commission/Estonie, C-39/10, EU:C:2012:282, point 50, ainsi que du 9 février 2017, X, C-283/15, EU:C:2017:102, point 31 et jurisprudence citée).

21 Il ne pourrait y avoir de discrimination au sens du traité FUE entre résidents et non–résidents que si, nonobstant leur résidence dans des États membres différents, il était établi que, au regard de l’objet et du contenu des dispositions nationales en cause, les deux catégories de contribuables se trouvent dans une situation comparable (arrêts du 10 mai 2012, Commission/Estonie, C-39/10, EU:C:2012:282, point 51, ainsi que du 9 février 2017, X, C-283/15, EU:C:2017:102, point 32 et jurisprudence citée).

22 Tel est notamment le cas lorsqu’un contribuable non-résident ne perçoit pas de revenu significatif sur le territoire de l’État membre où il réside et tire l’essentiel de ses ressources imposables d’une activité exercée dans un autre État membre, de telle sorte que l’État membre de résidence n’est pas en mesure de lui accorder les avantages résultant de la prise en compte de sa situation personnelle et familiale (arrêt du 9 février 2017, X, C-283/15, EU:C:2017:102, point 33 et jurisprudence citée).

23 Dans un tel cas, la discrimination consiste dans le fait que la situation personnelle et familiale d’un non-résident qui perçoit dans un État membre autre que celui de sa résidence l’essentiel de ses revenus et la quasi-totalité de ses revenus familiaux n’est prise en compte ni dans l’État membre de résidence ni dans l’État membre d’emploi (arrêt du 9 février 2017, X, C-283/15, EU:C:2017:102, point 34 et jurisprudence citée).

24 La portée de la jurisprudence rappelée aux points 18 à 23 du présent arrêt s’étend à tous les avantages fiscaux liés à la capacité contributive du non-résident qui ne sont accordés ni dans l’État membre de résidence ni dans l’État membre d’emploi d’un travailleur (arrêt du 9 février 2017, X, C-283/15, EU:C:2017:102, point 35 et jurisprudence citée).

25 En l’espèce, l’article 104 du CIR 92 prévoit que sont déduites de l’ensemble des revenus nets, dans la mesure où elles ont été effectivement payées au cours de la période imposable, 80 % des rentes alimentaires régulièrement payées par le contribuable à des personnes qui ne font pas partie de son ménage, lorsqu’elles leur sont payées en exécution d’une obligation résultant du code civil ou du code judiciaire ou d’une obligation légale analogue dans une législation étrangère, ainsi que 80 % des capitaux tenant lieu de telles rentes (paragraphe 1), et 80 % des rentes ou rentes complémentaires dues par le contribuable aux conditions fixées audit paragraphe 1, mais qui sont payées après la période imposable au cours de laquelle elles sont dues, et ce en exécution d’une décision judiciaire qui en a fixé ou augmenté le montant avec effet rétroactif (paragraphe 2).

26 Toutefois, l’article 242, paragraphe 1, du CIR 92 subordonne la possibilité pour le contribuable non-résident de bénéficier de la déduction des rentes alimentaires à la condition qu’il ait obtenu ou recueilli des revenus professionnels imposables en Belgique qui s’élèvent au moins à 75 % de l’ensemble de ses revenus professionnels obtenus ou recueillis pendant la période imposable de source belge et étrangère.

27 Dès lors, en vertu de l’article 242, paragraphe 1, du CIR 92, la déduction des rentes alimentaires est, pour les contribuables non-résidents, subordonnée à une condition supplémentaire qui ne s’applique pas aux contribuables résidents.

28 Il convient donc d’examiner si une telle différence de traitement entre les contribuables résidents et les contribuables non-résidents est constitutive d’une discrimination au sens de la jurisprudence rappelée aux points 16 à 23 du présent arrêt.

29 S’agissant d’une règle telle que celle prévue à l’article 242, paragraphe 1, du CIR 92, qui subordonne la déduction des rentes alimentaires à la condition que le contribuable concerné ait obtenu ou recueilli des revenus professionnels imposables en Belgique qui s’élèvent au moins à 75 % de l’ensemble de ses revenus professionnels obtenus ou recueillis pendant la période imposable de source belge et étrangère, celle-ci semble se fonder sur la présomption que, dans tous les cas où ce seuil n’est pas atteint, l’État membre de résidence du contribuable est à même de prendre en compte l’ensemble de sa situation personnelle et familiale.

30 Toutefois, dans les cas où le contribuable n’a perçu, sur le territoire de l’État membre de sa résidence, aucun revenu ou des revenus modiques, cet État peut ne pas être à même de prendre en compte l’ensemble de la situation personnelle et familiale du contribuable (voir, en ce sens, arrêt du 9 février 2017, X, C-283/15, EU:C:2017:102, point 39).

31 Dans de telles circonstances, le refus par l’État membre où sont perçus les revenus en cause d’octroyer un avantage fiscal lié à la situation personnelle et familiale du contribuable concerné conduit, au détriment dudit contribuable, à une discrimination au sens de la jurisprudence rappelée aux points 18 à 23 du présent arrêt (voir, en ce sens, arrêt du 9 février 2017, X, C-283/15, EU:C:2017:102, point 41).

32 Dès lors que, en l’espèce, la condition prévue à l’article 242, paragraphe 1, du CIR 92, qui est applicable seulement aux contribuables non-résidents, revêt un caractère général et ne permet pas de tenir compte de la situation personnelle et familiale des contribuables concernés, la déduction des rentes alimentaires étant, en tout état de cause, refusée aux contribuables non-résidents qui perçoivent moins de 75 % de leurs revenus professionnels en Belgique, y compris dans l’hypothèse où ils ne peuvent pas bénéficier de cette déduction dans leur État membre de résidence en raison du faible montant de leurs revenus imposables dans ce dernier État, cette condition s’avère incompatible avec les exigences de l’article 45 TFUE.

33 Si le Royaume de Belgique souligne le caractère peu fréquent et, dès lors, purement théorique de la situation visée par la Commission dans sa requête, il n’en reste pas moins que cet État membre reconnaît qu’une atteinte au principe de la libre circulation des travailleurs peut résulter de l’application de la législation litigieuse. En outre, il découle de la jurisprudence de la Cour que le recours en manquement a un caractère objectif et que, en conséquence, le manquement aux obligations qui incombent aux États membres en vertu du droit de l’Union est considéré comme existant, quelles que soient l’ampleur ou la fréquence des situations incriminées [arrêt du 28 janvier 2020, Commission/Italie (Directive lutte contre le retard de paiement), C-122/18, EU:C:2020:41, point 64 et jurisprudence citée]. Du reste, le Royaume de Belgique n’a invoqué, devant la Cour, aucun motif qui serait susceptible de justifier, en l’espèce, cette discrimination.

34 Dès lors, il y a lieu de constater que le caractère général de la condition prévue à l’article 242, paragraphe 1, du CIR 92 est incompatible avec les exigences des traités telles qu’elles résultent de l’article 45 TFUE.

35 Dans la mesure où les dispositions de l’article 28 de l’accord EEE revêtent la même portée juridique que les dispositions, identiques en substance, de l’article 45 TFUE, l’ensemble des considérations qui précèdent, relatives à l’existence d’une restriction à la libre circulation des travailleurs, au sens de l’article 45 TFUE, est, dans les circonstances du présent recours, transposable mutatis mutandis audit article 28 (arrêt du 10 mai 2012, Commission/Estonie, C-39/10, EU:C:2012:282, point 67 et jurisprudence citée).

36 Dans ces conditions, le recours introduit par la Commission est fondé.

37 Enfin, s’agissant des interrogations formulées par le Royaume de Belgique relatives à la mise en conformité de sa législation avec le droit de l’Union, il y a lieu de relever que, en vertu de l’article 258 TFUE, la Cour est compétente pour statuer sur les recours de la Commission reprochant à un État membre d’avoir manqué à une des obligations qui lui incombent en vertu des traités. L’existence d’un manquement doit donc être appréciée en fonction de la situation de l’État membre telle qu’elle se présentait au terme du délai fixé dans l’avis motivé de la Commission [arrêt du 16 juillet 2020, Commission/Roumanie (Lutte contre le blanchiment de capitaux), C-549/18, EU:C:2020:563, point 19 et jurisprudence citée].

38 En revanche, il n’incombe pas à la Cour de formuler, dans le cadre d’une procédure en manquement, des opinions consultatives sur des aspects de la mise en conformité de la législation d’un État membre avec le droit de l’Union, de tels aspects dépassant l’objet du litige tel que défini par la Commission dans sa requête.

39 Eu égard à l’ensemble des considérations qui précèdent, il convient de constater que, en refusant la déduction des rentes alimentaires ou des capitaux tenant lieu de telles rentes et des rentes complémentaires du revenu imposable aux débirentiers non-résidents de Belgique et y percevant moins de 75 % de leurs revenus professionnels qui ne peuvent pas bénéficier de la même déduction dans leur État membre de résidence en raison du faible montant de leurs revenus imposables dans cet État, le Royaume de Belgique a manqué aux obligations qui lui incombent en vertu de l’article 45 TFUE et de l’article 28 de l’accord EEE.

Sur les dépens

40 Aux termes de l’article 138, paragraphe 1, du règlement de procédure de la Cour, toute partie qui succombe est condamnée aux dépens, s’il est conclu en ce sens. La Commission ayant conclu à la condamnation du Royaume de Belgique et celui-ci ayant succombé en ses moyens, il y a lieu de le condamner aux dépens.

Par ces motifs, la Cour (sixième chambre) déclare et arrête :

1) En refusant la déduction des rentes alimentaires ou des capitaux tenant lieu de telles rentes et des rentes complémentaires du revenu imposable aux débirentiers non-résidents de Belgique et y percevant moins de 75 % de leurs revenus professionnels qui ne peuvent pas bénéficier de la même déduction dans leur État membre de résidence en raison du faible montant de leurs revenus imposables dans cet État, le Royaume de Belgique a manqué aux obligations qui lui incombent en vertu de l’article 45 TFUE et de l’article 28 de l’accord sur l’Espace économique européen, du 2 mai 1992.

2) Le Royaume de Belgique est condamné aux dépens.

Ainsi prononcé en audience publique à Luxembourg, le 10 mars 2022.

* Langue de procédure : le français.