1.

Les dispositions du droit de l’Union concernant la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) prévoient un régime de taxation particulier pour la revente, notamment, des objets d’art ayant été acquis auprès de leurs auteurs.

2.

S’il est clair que, pour pouvoir bénéficier de ce régime, un objet d’art doit avoir été créé personnellement par l’artiste réputé être son auteur – et il n’est pas contesté que tel est le cas dans la présente affaire –, un doute subsiste sur le point de savoir si la même exigence s’applique non pas au volet créatif, mais au volet commercial de l’activité de l’artiste concerné. Il n’est pas rare, en effet, que les artistes créent des personnes morales, soit de manière unipersonnelle, soit en association avec d’autres personnes, afin de poursuivre l’activité commerciale que comporte toute création artistique exercée à titre professionnel. Dans le litige au principal, cette question s’est posée au sujet d’objets d’art que leur auteur a livré en agissant non pas en tant que personne physique, mais à travers une personne morale dont il est un des associés.

3.

La Cour est ainsi appelée à déterminer si – et, éventuellement, sous quelles conditions – le régime particulier de taxation en cause au principal est applicable à la revente d’objets d’art acquis dans de telles circonstances.

4.

Aux termes de l’article 311, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ( 2 ) :

« Aux fins du [chapitre IV, intitulé “Régimes particuliers applicables dans le domaine des biens d’occasion, des objets d’art, de collection ou d’antiquité”], et sans préjudice d’autres dispositions communautaires, sont considérés comme :

[…]

[…]

[…] »

5.

L’article 313, paragraphe 1, de cette directive dispose :

« Les États membres appliquent aux livraisons de biens d’occasion, d’objets d’art, de collection ou d’antiquité effectuées par des assujettis-revendeurs un régime particulier d’imposition de la marge bénéficiaire réalisée par l’assujetti-revendeur, conformément aux dispositions de la présente sous-section. »

6.

L’article 316, paragraphe 1, sous b), de ladite directive prévoit :

« Les États membres accordent aux assujettis-revendeurs le droit d’opter pour l’application du régime de la marge bénéficiaire aux livraisons de biens suivants :

[…]

b) les objets d’art qui leur ont été livrés par l’auteur ou par ses ayants droit;

[…] »

7.

L’annexe IX, partie A, point 1, de la même directive est libellé comme suit :

« Tableaux, collages et tableautins similaires, peintures et dessins, entièrement exécutés à la main par l’artiste, à l’exclusion des dessins d’architectes, d’ingénieurs et autres dessins industriels, commerciaux, topographiques ou similaires, des articles manufacturés décorés à la main, des toiles peintes pour décors de théâtres, fonds d’ateliers ou usages analogues (code NC 9701) »

8.

L’article 316, paragraphe 1, sous b), de la directive 2006/112 a été transposé en droit français par l’article 297 B du code général des impôts, lu en combinaison avec l’article 278 septies, point 2, de celui-ci, qui vise les « livraisons d’œuvres d’art effectuées par leur auteur ou ses ayants droit ».

9.

Galerie Karsten Greve (ci-après « GKG ») exerce l’activité de galerie d’art et doit, à ce titre, être considérée comme un assujetti-revendeur, au sens de l’article 311, paragraphe 1, point 5, de la directive 2006/112. En 2014, elle a, notamment, effectué une acquisition intracommunautaire de plusieurs tableaux du peintre Gideon Rubin auprès de la société Studio Rubin Gideon (ci-après « SRG »), établie au Royaume-Uni, dont M. Rubin est l’un des deux associés (le second étant, selon les informations contenues dans les observations de GKG, sa femme). GKG a ensuite appliqué le régime de la marge bénéficiaire aux livraisons de ces tableaux à ses clients ( 3 ).

10.

À la suite d’une vérification de comptabilité, l’administration fiscale a remis en cause le bénéfice de ce régime et a, en conséquence, réclamé à GKG des rappels de TVA au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2014.

11.

Par un jugement du 25 novembre 2020, le tribunal administratif de Paris (France) a rejeté la demande de GKG tendant à la décharge de ces rappels de taxe et des pénalités correspondantes. Par arrêt du 1er juin 2022, la cour administrative d’appel de Paris (France) a rejeté l’appel interjeté par GKG contre ce jugement. Selon elle, GKG n’était pas en droit d’appliquer à ces livraisons de tableaux le régime de TVA sur la marge bénéficiaire, car les tableaux ne lui avaient pas été livrés par leur auteur. Elle a en effet estimé, notamment, que, s’agissant d’un tableau, l’auteur ne pouvait être que l’artiste qui l’avait peint de sa main, de sorte que SRG, en sa qualité de personne morale, ne saurait être considérée comme l’auteur des tableaux en cause.

12.

GKG a introduit un pourvoi en cassation contre ce jugement devant le Conseil d’État (France), la juridiction de renvoi. Celui-ci estime que la réponse au moyen soulevé par GKG est subordonnée au point de savoir si les dispositions de l’article 316, paragraphe 1, sous b), de la directive 2006/112, combinées à celles de l’article 311, paragraphe 1, sous 2), et de l’annexe IX, partie A, de celle-ci, doivent être interprétées en ce sens qu’elles s’opposent à ce qu’une personne morale, telle qu’une société, soit considérée, au sens et pour l’application de ces dispositions, comme « l’auteur » d’un tableau.

13.

C’est dans ces circonstances que le Conseil d’État a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour les questions préjudicielles suivantes :

14.

La demande de décision préjudicielle est parvenue à la Cour le 20 juin 2024. Des observations écrites ont été présentées par GKG, les gouvernements français et espagnol, ainsi que par la Commission européenne. Les gouvernements français et espagnol ainsi que la Commission étaient présents lors de l’audience du 25 mars 2025.

15.

Dans la présente affaire, la juridiction de renvoi pose à la Cour deux questions préjudicielles, dont la première concerne la possibilité d’appliquer le régime de taxation de la marge bénéficiaire à un objet d’art livré à un assujetti-revendeur par son auteur agissant à travers une personne morale, et la seconde concerne les éventuelles conditions de cette application.

16.

La première question, telle que formulée, vise la définition de la notion d’« auteur », au sens des dispositions pertinentes de la directive 2006/112. Comme le démontrent cependant les débats entre les parties dans la présente procédure préjudicielle, cette formulation porte à confusion dans la mesure où elle tend à se concentrer sur cette notion comprise de manière abstraite, ce qui conduit à se référer au droit d’auteur. Or, de telles considérations me semblent tout à fait inutiles dans le cadre de l’interprétation de cette directive, qui concerne non pas la titularité des œuvres d’art, mais la taxation des transactions commerciales. Je remarque aussi qu’il ne fait aucun doute que les tableaux en cause en l’espèce répondent à la définition d’objets d’art figurant à l’article 311, paragraphe 1, point 2, de ladite directive, lu en combinaison avec l’annexe IX, partie A, point 1, de celle-ci.

17.

Je propose donc d’aborder la première question non pas sous l’angle de la notion d’« auteur », mais sous celui du sens à donner aux termes « objets d’art qui […] ont été livrés par l’auteur », figurant à l’article 316, paragraphe 1, sous b), de la directive 2006/112. Par ailleurs, dans la mesure où les deux questions préjudicielles sont étroitement liées, je propose de les analyser de manière conjointe.

18.

Ainsi, par ses questions, la juridiction de renvoi demande, en substance, si – et éventuellement, sous quelles conditions –, l’article 316, paragraphe 1, sous b), de la directive 2006/112 doit être interprété en ce sens que les États membres doivent accorder aux assujettis-revendeurs le droit d’opter pour l’application du régime de la marge bénéficiaire aux livraisons des objets d’art qui leur ont été livrés par l’auteur agissant à travers une personne morale.

19.

Pour répondre à la première partie de la question ainsi reformulée, il y a lieu de revenir brièvement sur la notion d’« auteur ». À cet égard, la Cour a déjà jugé que les termes « auteur » et « artiste », employés à l’article 103, paragraphe 2, sous a), et à l’annexe IX, partie A, point 7, de la directive 2006/112, revêtent une portée identique, compte tenu, notamment, de l’importance particulière accordée à l’implication personnelle de l’auteur d’une photographie dans la production de celle-ci ( 4 ).

20.

Il convient de considérer qu’il en va de même des termes « auteur » et « artiste » employés, respectivement, à l’article 316, paragraphe 1, sous b), et à l’annexe IX, partie A, point 1, de la directive 2006/112. En effet, tout comme dans le cas des photographies, visées au point 7 de la partie A de cette annexe, une importance particulière est également accordée à l’implication personnelle de l’auteur dans la production des « tableaux, collages et tableautins similaires, peintures et dessins », visés au point 1 de la partie A de ladite annexe. Cette dernière disposition exige ainsi que ces objets soient « entièrement exécutés à la main par l’artiste ». Cette formulation doit, à mon sens, être comprise comme exigeant que l’objet en question soit exécuté, d’une part, de manière manuelle, c’est-à-dire tout au plus à l’aide d’outils simples, tels que les pinceaux, crayons ou similaires, et sans recours à aucun procédé mécanique, photographique ou électronique, et, d’autre part, personnellement par celui qui est réputé en être l’auteur.

21.

Or, cela implique qu’un objet d’art visé à l’annexe IX, partie A, point 1, de la directive 2006/112, et par conséquent également à l’article 316, paragraphe 1, sous b), de celle-ci, ne peut être exécuté que par une personne physique agissant en tant que telle, dès lors que seule une telle personne est en mesure de l’exécuter « à la main », au sens de cette première disposition.

22.

En revanche, ni l’annexe IX, partie A, point 1, ni l’article 316, paragraphe 1, sous b), ni aucune autre disposition de la directive 2006/112 ne prévoient une exigence semblable en ce qui concerne la manière dont l’objet en cause doit être livré. Cette seconde disposition exige uniquement que l’objet soit livré par l’artiste.

23.

Or, contrairement à l’exécution d’un objet d’art, qui relève de l’activité créative consistant en des actes matériels, la livraison fait partie de l’activité commerciale de l’auteur, dont la substance consiste non pas en des manipulations physiques de l’objet en cause, mais en des actes juridiques ( 5 ), que les personnes morales sont aussi bien capables d’accomplir que les personnes physiques. Rien ne s’oppose donc à ce que la livraison soit effectuée par un artiste agissant à travers une personne morale.

24.

Cette conclusion, qui découle de la lettre des dispositions examinées, peut être corroborée par la finalité de celles-ci ainsi que par des éléments d’analyse systémique.

25.

En premier lieu, s’agissant de la finalité de l’article 316, paragraphe 1, sous b), de la directive 2006/112, la Commission résume, dans ses observations, les travaux préparatoires ayant mené à l’adoption de l’acte à l’origine de cette disposition ( 6 ). Il ressort de ces travaux préparatoires que l’intention du Conseil était de favoriser les importations d’objets d’art en prévoyant des avantages en matière d’imposition à la TVA. Afin de ne pas défavoriser les artistes établis au sein de l’Union, ces mêmes avantages, notamment la possibilité d’opter pour l’application subséquente du régime de la marge bénéficiaire, ont été appliqués aux livraisons d’objets d’art par leurs auteurs ou par les héritiers de ceux-ci établis sur le territoire de l’Union.

26.

Ainsi, conformément à ce que soutient, à juste titre, la Commission, le législateur de l’Union avait pour objectif, en adoptant l’actuel article 316, paragraphe 1, sous b), de la directive 2006/112, de favoriser l’introduction sur le marché de l’Union de nouvelles œuvres d’art, qu’elles soient importées ou nouvellement créées sur son territoire, en prévoyant un traitement fiscal favorable tant pour l’importation de tels objets que pour leur première livraison après création ( 7 ), ainsi que pour la revente subséquente de ces objets par des assujettis-revendeurs.

27.

Or, interpréter cette disposition en ce sens que les objets d’art ayant été livré aux assujettis-revendeurs par leurs auteurs agissant à travers des personnes morales seraient exclus de son bénéfice irait à l’encontre de cet objectif. Cette exclusion serait en effet basée sur la forme juridique sous laquelle l’auteur poursuit son activité commerciale alors que ce critère n’est pas pertinent du point de vue de l’objectif visé par le législateur de l’Union lors de l’adoption de ladite disposition. Or, ces objets sont conformes au critère de l’application de la disposition en cause envisagé par le législateur de l’Union, à savoir d’être nouvellement créés.

28.

Ce constat n’est pas remis en cause par les arguments en sens contraire du gouvernement français, selon lesquels l’objectif principal du régime de la marge bénéficiaire est d’éviter la double imposition des biens ayant déjà fait l’objet d’une taxation.

29.

En effet, comme ce gouvernement le reconnait lui-même, cet objectif est réalisé par l’article 314 de la directive 2006/112, qui prévoit l’application obligatoire du régime de la marge bénéficiaire dans les situations où il existe le risque d’une double imposition. En revanche, l’application facultative (pour les assujettis concernés) de ce régime, en vertu de l’article 316 de cette directive, poursuit des objectifs différents, mentionnés aux points 25 et 26 des présentes conclusions. Or, rien ne justifie, au regard de ces objectifs, de distinguer le traitement fiscal réservé aux objets d’art livrés par leurs auteurs en fonction de la forme juridique de personne physique ou morale sous laquelle ces auteurs effectuent la livraison, alors que, dans les deux cas, ils se trouvent dans la même situation du point de vue de l’imposition à la TVA, en étant, notamment, des assujettis ( 8 ).

30.

Pour la même raison, une telle distinction n’est pas justifiée par les objectifs généraux du système commun de la TVA, aussi évoqués par le gouvernement français. En tant qu’assujettis, les auteurs d’objets d’art se trouvent dans une situation identique du point de vue de ces objectifs généraux, qu’ils agissent en tant que personnes physiques ou à travers des personnes morales.

31.

En second lieu, s’agissant de l’analyse systémique de l’article 316, paragraphe 1, sous b), de la directive 2006/112, il est vrai que cette disposition relève d’un régime dérogatoire aux règles générales de cette directive et ne devrait donc pas être interprétée de manière extensive. Cependant, la Cour a eu déjà l’occasion de juger que l’interprétation des termes employés pour définir ce régime doit être conforme aux objectifs poursuivis par celui-ci et respecter les exigences de la neutralité fiscale ( 9 ).

32.

Or, une interprétation de l’article 316, paragraphe 1, sous b), de la directive 2006/112 en ce sens qu’il exclut de son bénéfice les objets d’art ayant été livrés à des assujettis-revendeurs par leurs auteurs agissant à travers des personnes morales serait contraire non seulement aux objectifs de cette disposition ( 10 ), mais également au principe de neutralité fiscale.

33.

En effet, ce principe s’oppose, notamment, à ce que des opérateurs économiques qui effectuent les mêmes opérations soient traités différemment en matière de perception de la TVA ( 11 ). Or, lorsqu’ils effectuent la livraison de leurs objets d’art, les auteurs effectuent des opérations identiques nonobstant la forme juridique sous laquelle ils agissent. Une différence de traitement de ces objets d’art en fonction de cette forme juridique serait donc contraire au principe de neutralité fiscale.

34.

L’article 316, paragraphe 1, sous b), de la directive 2006/112 ne s’oppose donc pas, en principe, à ce qu’un objet d’art soit considéré comme ayant été livré par l’auteur lorsque cet auteur a agi, en effectuant cette livraison, à travers une personne morale. Il convient encore d’analyser les conditions dans lesquelles une telle livraison peut être considérée comme étant effectuée « par l’auteur », au sens de cette disposition.

35.

Par sa seconde question, la juridiction de renvoi souhaite savoir quels sont les critères permettant de considérer la livraison d’un objet d’art effectuée par une personne morale comme ayant été effectuée par l’auteur de cet objet. Elle suggère aussi quelques critères ( 12 ) relatifs à la structure de la personne morale en cause et au rôle de l’auteur de l’objet d’art en son sein.

36.

Il me semble cependant que de cette manière, la juridiction de renvoi invite la Cour non pas à interpréter la loi, mais à la créer. En effet, aucun critère spécifique concernant la structure de la personne morale en cause ou le rôle de l’auteur en son sein ne ressort des dispositions pertinentes de la directive 2006/112. La Cour ne dispose donc, à mon avis, d’aucun fondement en droit pour établir de tels critères, qui seraient d’ailleurs arbitraires.

37.

De son côté, la Commission propose de considérer que le critère pour admettre l’application du régime de la marge bénéficiaire aux objets d’art ayant été livrés à des assujettis-revendeurs par leurs auteurs agissant à travers des personnes morales doit prendre en compte la finalité de l’article 316, paragraphe 1, sous b), de la directive 2006/112, à savoir favoriser l’introduction, sur le marché, d’objets d’art nouvellement créés.

38.

Selon cette logique, l’auteur d’un objet d’art est la première personne ayant acquis le droit de propriété sur cet objet. La livraison de l’objet en cause par son auteur constituerait donc normalement le premier transfert de cette propriété et, par conséquent, l’acte par lequel cet objet est introduit sur le marché. La même logique devrait s’appliquer à l’auteur qui effectue la livraison d’un objet d’art à travers une personne morale. Une telle livraison serait alors considérée comme ayant été effectuée par l’auteur, au sens de l’article 316, paragraphe 1, sous b), de la directive 2006/112, dès lors que cette personne morale était titulaire, dès la création dudit objet, du droit d’en disposer comme un propriétaire. Lors de l’audience, la Commission a assoupli, me semble-t-il, sa position, en considérant qu’un transfert de propriété de l’objet en cause entre l’auteur et la personne morale qui effectue sa livraison subséquente à un assujetti-revendeur pourrait avoir lieu, mais seulement à titre gratuit, auquel cas cette personne morale serait considérée comme l’ayant droit de l’auteur, au sens de la disposition susmentionnée.

39.

Cette proposition a, certes, le mérite d’être conforme à la finalité de l’article 316, paragraphe 1, sous b), de la directive 2006/112, telle que décrite aux points 25 et 26 des présentes conclusions.

40.

Cependant, tout comme les critères suggérés par la juridiction de renvoi, cette proposition me semble être dépourvue de fondement, eu égard aux dispositions de la directive 2006/112. Si le législateur de l’Union avait l’intention d’établir la première mise sur le marché en tant que critère, il l’aurait indiqué de manière explicite, par exemple en précisant en ce sens la définition des objets d’art figurant à l’annexe IX, partie A, de cette directive, à l’instar de celle de moyens de transport neufs, figurant à l’article 2, paragraphe 2, de celle-ci.

41.

Certes, le législateur de l’Union, en adoptant l’article 316, paragraphe 1, sous b), de la directive 2006/112 en vue de réaliser les objectifs mentionnés aux points 25 et 26 des présentes conclusions, est probablement parti de la prémisse que la livraison d’un objet d’art par son auteur constitue, dans la plupart des situations, la première mise sur le marché. Il n’a cependant pas établi cela comme étant une condition de l’applicabilité de cette disposition et il ne me semble pas opportun d’établir une telle condition par voie prétorienne.

42.

Par ailleurs, la solution proposée par la Commission ne me semble pas permettre de prévenir le risque que le régime de la marge bénéficiaire soit appliqué dans des situations où il n’a pas vocation à l’être, notamment lorsque l’objet d’art a été exécuté sur commande ou dans le cadre d’une relation de travail.

43.

Enfin, si le critère de première mise sur le marché devait être admis, il devrait également s’appliquer, en toute logique, lorsque l’auteur d’un objet d’art effectue la livraison en tant que personne physique. Ce critère supplanterait donc, en quelque sorte, celui établi par la directive 2006/112, à savoir que l’objet d’art soit « livré par son auteur » ( 13 ).

44.

Or, ce dernier critère est le seul prévu par le législateur de l’Union et, à mon avis, le seul devant être pris en compte.

45.

Comme le propose GKG, en substance, dans ses observations, ce critère doit être interprété en ce sens que, lorsque l’auteur d’un objet d’art effectue la livraison de celui-ci en agissant à travers une personne morale, cette livraison doit être considérée comme étant effectuée « par l’auteur », au sens de l’article 316, paragraphe 1, sous b), de la directive 2006/112, dès lors que cette personne morale constitue l’émanation dudit auteur. Or, à mon avis, une telle situation se présente lorsque, d’une part, l’auteur dispose au sein de la personne morale d’un pouvoir de décision suffisant pour avoir la voix décisive sur la vente de l’objet en cause et, d’autre part, le revenu provenant de la vente de cet objet ou, à tout le moins, une partie substantielle de celui-ci, intègre, directement ou indirectement, le patrimoine de l’auteur.

46.

Le critère tenant à la livraison effectuée par l’auteur, ainsi interprété, me semble être conforme tant à la lettre qu’à la finalité de l’article 316, paragraphe 1, sous b), de la directive 2006/112 et être le seul que l’on puisse tirer du libellé de cette disposition. Ce critère serait satisfait non seulement lorsque l’auteur exerce une activité économique sous forme de personne morale à titre unipersonnel, mais également lorsqu’il s’associe avec d’autres personnes de manière à ce que les deux conditions susmentionnées soient satisfaites. En revanche, seront exclues les situations dans lesquelles la personne morale est étrangère à l’auteur, ainsi que celles dans lesquelles celui-ci est soumis au sein de cette personne morale à une autorité hiérarchique.

47.

En ce qui concerne la finalité de l’article 316, paragraphe 1, sous b), de la directive 2006/112, à savoir la promotion de la vente des objets d’art nouvellement créés, le critère de la livraison d’un objet d’art par l’auteur dans les conditions décrites au point 45 des présentes conclusions équivaudrait, dans la plupart des situations, à la première mise sur le marché de cet objet. Notamment, un éventuel transfert de propriété entre l’auteur de l’objet en cause et la personne morale constituant son émanation ne saurait être considéré comme une mise sur le marché. Dans la pratique, l’application de ce critère aurait donc en substance le même résultat que l’application du critère de premier transfert de propriété, tel que proposé par la Commission, sans toutefois comporter les inconvénients mentionnés aux points 40 à 43 des présentes conclusions.

48.

Au vu de l’ensemble des considérations qui précèdent, je propose à la Cour de répondre aux questions préjudicielles posées par le Conseil d’État (France) de la manière suivante :

L’article 316, paragraphe 1, sous b), de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée

doit être interprété en ce sens que :

les États membres doivent accorder aux assujettis-revendeurs le droit d’opter pour l’application du régime de la marge bénéficiaire aux livraisons des objets d’art qui leur ont été livrés par l’auteur agissant à travers une personne morale, dès lors que, d’une part, l’auteur dispose au sein de la personne morale d’un pouvoir de décision suffisant pour avoir la voix décisive sur la vente de l’objet en cause et que, d’autre part, le revenu provenant de la vente de cet objet ou, à tout le moins, une partie substantielle de celui-ci, intègre, directement ou indirectement, le patrimoine de l’auteur.