Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 2 mai 2024 et le 1er avril 2025, M^me B… C… épouse A…, représentée par M^e Charpentier-Stoloff, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge de la majoration qui lui a été appliquée sur le fondement des dispositions du a de l’article 1729 du code général des impôts, pour un montant total de 77 433 euros ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 2 500 euros à lui verser en application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- la procédure ayant conduit à lui infliger une majoration sur le fondement des dispositions du a de l’article 1729 du code général des impôts a été conduite de manière déloyale, dès lors que :

- le service vérificateur lui a transmis une proposition de rectification avant l’expiration de la période durant laquelle elle était autorisée à corriger sa déclaration de revenus ;

- le service, dans sa réponse aux observations du contribuable du 28 février 2023, n’a pas répondu à l’ensemble de ses arguments ;

- son intention d’éluder l’impôt n’est pas démontrée, dès lors que :

- l’administration n’apporte pas la preuve d’un manquement délibéré au jour de la déclaration ;

- la déclaration initiale de revenus ayant été établie par un cabinet comptable, elle ne saurait être tenue responsable de l’erreur commise par ce dernier ;

- une déclaration de revenus rectificative a été transmise au service vérificateur avant l’expiration de la période ouverte pour lui permettre de corriger la déclaration initiale, ce qui atteste de sa bonne foi ;

- il s’agit d’une erreur isolée et non d’un manquement répété ;

- l’importance de la somme éludée ne peut être prise en compte pour retenir la qualification de manquement délibéré ;

- elle est fondée à se prévaloir des énonciations du paragraphe n° 20 des commentaires administratifs publiés au Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP – impôts) sous la référence BOI-CF-INF-10-20-20, en vertu desquelles le caractère délibéré doit s’apprécier en fonction des circonstances propres à chaque affaire ;

- elle est également fondée à se prévaloir des énonciations du paragraphe n° 30 des commentaires administratifs publiés au Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP – impôts) sous la même référence, en vertu desquelles les majorations prévues par l’article 1729 du code général des impôts ne peuvent être appliquées que si l’administration établit le caractère délibéré de l’omission et, s’agissant plus particulièrement de la majoration de 40% pour manquement délibéré, il appartient à l’administration de réunir tous les éléments utiles en vue d’établir que l’infraction a été commise sciemment.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 19 août 2024 et le 23 juin 2025, la directrice du contrôle fiscal Nord conclut au rejet de la requête.

Elle fait valoir que les moyens exposés dans la requête ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M. Pringault, conseiller ;

- et les conclusions de M. Blondel, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

M^me B… C… épouse A… a fait l’objet d’un contrôle sur pièces, à l’issue duquel elle a été assujettie à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux au titre de l’année 2021, assorties d’intérêts de retard et de pénalités, à raison de plus-values réalisées sur la cession de parts sociales de la SELARL du D^r C…. Par une réclamation du 6 décembre 2023, l’intéressée a contesté la majoration pour manquement délibéré mise à sa charge pour un montant de 77 433 euros. Cette réclamation ayant été rejetée par une décision du 20 mars 2024, M^me C… demande, par sa requête, la décharge de cette majoration.

Sur l’application de la loi fiscale :

En premier lieu, aux termes du premier alinéa de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. ».

Il ne résulte pas de ce texte, ni d’aucune autre disposition, que l’administration serait tenue, avant d’adresser une proposition de rectification, d’attendre l’expiration du délai au cours duquel il est possible au contribuable de modifier en ligne sa déclaration de revenus. Dans ces conditions, le moyen tiré de l’irrégularité de la procédure en raison du caractère prématuré de l’envoi de la proposition de rectification ne peut qu’être écarté.

En deuxième lieu, aux termes du dernier alinéa de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « Lorsque l’administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée. ».

En l’espèce, M^me C… allègue que la réponse aux observations qu’elle a présentées le 17 février 2023 est insuffisamment motivée. Toutefois, cette réponse indique avec suffisamment de précision la position du service sur les points soulevés par le contribuable pour contester la majoration pour manquement délibéré, en particulier ceux portant sur l’importance des sommes non déclarées et la qualité de dirigeante d’un cabinet d’orthodontie de l’intéressée. En outre, si elle soutient qu’aucune réponse n’a été apportée à son argumentation selon laquelle la déclaration de revenus avait été établie par un cabinet d’expertise comptable, son courrier du 17 février 2023 ne comportait aucune observation en ce sens. Par suite, le moyen tiré de l’insuffisance de motivation de la réponse aux observations du contribuable doit être écarté.

En troisième lieu, aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / (…) ».

La pénalité pour manquement délibéré prévue par le a de l’article 1729 du code général des impôts a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir un tel manquement, l’administration doit apporter la preuve, d’une part, de l’insuffisance, de l’inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d’autre part, de l’intention de l’intéressé d’éluder l’impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l’administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l’acte comportant l’indication des éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt.

Il est constant que M^me C… a omis de déclarer la somme de 600 000 euros perçue à la suite de la cession, le 20 mai 2021, de 998 parts qu’elle détenait au sein de la SELARL du D^r C…. En l’espèce, si la requérante rappelle que les éléments postérieurs à la date de déclaration ou de l’absence de déclaration comportant l’indication des éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt sont sans incidence sur l’appréciation du manquement délibéré, il ne résulte pas de l’instruction que l’administration aurait apprécié le caractère intentionnel du manquement à son obligation déclarative postérieurement à cette date. Par ailleurs, contrairement à ce qui est soutenu, la circonstance que la déclaration d’ensemble des revenus de l’année 2021 perçus par M^me C… a été établie par un cabinet d’expertise comptable, à son nom et pour son compte, n’empêche pas de retenir le caractère délibéré du manquement du contribuable à ses obligations fiscales. En outre, alors que la somme non déclarée atteint un montant de 600 000 euros, M^me C… ne pouvait pas ignorer l’existence de ce revenu substantiel, correspondant à quatre fois le montant indiqué sur la déclaration d’ensemble de ses revenus au titre de l’année 2021, et son obligation de le déclarer. Enfin, si la requérante allègue avoir tenté, dès le 13 décembre 2022, de transmettre une déclaration de revenus rectificative, cette démarche, à la supposer avérée, est intervenue postérieurement à la date de vaine présentation à son adresse, le 6 décembre 2022, du courrier recommandé avec accusé de réception notifiant la proposition de rectification émise le 5 décembre 2022 par le service vérificateur. Au regard de l’ensemble de ces éléments, et en dépit du caractère isolé du manquement en cause, l’administration fiscale apporte la preuve, dont la charge lui incombe, de l’intention de M^me C… d’éluder l’impôt et, par suite, du manquement délibéré justifiant l’application de la majoration prévue au a de l’article 1729 du code général des impôts.

Sur l’interprétation administrative de la loi fiscale :

La requérante n’est pas fondée à se prévaloir des énonciations des paragraphes n° 20 et n° 30 des commentaires administratifs publiés au BOFiP – impôts sous la référence BOI-CF-INF-10-20-20, qui ne donnent pas d’interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application dans le présent jugement.

Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge de la requête doivent être rejetées ainsi que, par voie de conséquence, celles tendant à l’application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M^me C… est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M^me B… C… épouse A… et à la directrice du contrôle fiscal Nord.

Délibéré après l’audience du 17 février 2026, à laquelle siégeaient :

- M^me Renault, présidente,

- M^me Absolon, première conseillère,

- M. Pringault, conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 11 mars 2026.

Le rapporteur,

Signé

S. PRINGAULT

La présidente,

Signé

Th. RENAULT

La greffière,

Signé

A. D’OLIF

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière,

A. D’OLIF