Vu la procédure suivante :

Par une requête enregistrée le 1er juillet 2022, la société anonyme (SA) EssilorLuxottica, représentée par M^e Rutschmann et M^e Frantz, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits, majoration et intérêts de retard, des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés, de contribution sociale et de contribution exceptionnelle sur cet impôt auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2012, 2013 et 2014 ;

2°) de prononcer le rétablissement des déficits du groupe fiscalement intégré dont elle est la mère, constatés au titre des exercices clos en 2012 et 2013 ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 10 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- en ce qui concerne l’absence de rémunération des licences de marques consenties à des filiales étrangères : la preuve d’un transfert indirect de bénéfices à ces filiales, qui incombe au service en application de l’article 57 du code général des impôts, n’est pas apportée dès lors que le service n’identifie pas précisément les marques en cause, que les transactions invoquées ne constituent pas des comparables pertinents pour justifier le paiement d’une redevance de marque, que la méthode employée pour fixer le taux de 1,5% et le montant de la redevance est erronée et que la méthode transactionnelle de la marge nette utilisée par le service pour corroborer les résultats de la méthode du prix comparable sur le marché libre n’est pas conforme aux principes posés par l’OCDE ; cette analyse a été confirmée par la commission nationale des impôts ;

- la politique de prix de transfert mise en œuvre par le groupe dont elle est la société mère est exclusive de tout avantage consenti aux filiales dès lors que les marques et leurs déclinaisons sont l’auxiliaire des technologies développées en matière d’optique ophtalmique et sont dépourvues de valeur commerciale distincte et que les contributions respectives à la création de valeur incorporelle au sein du groupe ne justifient pas la mise en place d’une redevance ; le bien-fondé de la politique de prix de transfert du groupe a été confirmé par des autorités ou instances fiscales françaises et étrangères ;

- en ce qui concerne le prix de cession des actifs incorporels Optifog à la filiale suisse Satisloh AG : à défaut d’avoir procédé à une analyse de transactions comparables, le service, auquel la charge de la preuve incombe, ne peut se prévaloir d’une présomption de transfert de bénéfices à l’étranger sur le fondement de l’article 57 du code général des impôts ; le service n’a pas établi l’existence d’un écart anormal entre le prix de cession des actifs Optifog et leur valeur réelle dès lors qu’il ne démontre pas que les dépenses prévisionnelles en matière de recherche et développement et de marketing auraient été excessives au regard des revenus attendus et qu’en tout état de cause l’évaluation de ces mêmes dépenses par le service aux fins de valoriser les actifs Optifog repose sur une méthodologie erronée ; cette analyse a été confirmée par la commission nationale des impôts ;

- en ce qui concerne la déduction de la quote-part de frais et charges prévue à l’article 216 du code général des impôts : le régime de la quote-part de frais et charges résultant de l’application des articles 216 et 223 B du code général des impôts, qui institue une différence de traitement en fonction du pourcentage de détention de la société mère dans le capital de sa filiale, est contraire à la directive mère-fille qui exclut tout traitement différencié des charges se rapportant à une participation éligible à ce régime.

Par des mémoires enregistrés les 4 août 2023 et 5 août 2024, la société EssilorLuxottica déclare se désister purement et simplement des conclusions de la requête à l’exception des conclusions tendant au rétablissement, à hauteur d’un montant de 20 375 000 euros, du déficit constaté au titre de l’exercice clos le 31 décembre 2012 et des conclusions relatives aux frais d’instance.

Elle soutient en outre que :

- dès lors que le service n’entend pas se prévaloir de la présomption prévue à l’article 57 du code général des impôts pour remettre en cause le prix de cession des actifs incorporels Optifog, la rectification litigieuse se situe hors du champ d’application de cet article ; les conditions de l’article 57 du code général des impôts ne sont pas réunies, faute de preuve par comparaison ;

- elle est fondée à se prévaloir, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations des paragraphes n° 160 et n° 380 des commentaires administratifs énoncés sous la référence BOI-BIC-BASE-80-20 ;

- le service, auquel la charge de la preuve incombe, n’établit pas que la cession des actifs incorporels Optifog serait constitutive d’un acte anormal de gestion dès lors qu’il ne démontre pas que les dépenses prévisionnelles en matière de recherche et développement et de marketing auraient été excessives au regard des revenus attendus et qu’en tout état de cause l’évaluation de ces mêmes dépenses par le service aux fins de valoriser les actifs en litige repose sur une méthodologie erronée.

Par un mémoire en défense, enregistré le 5 avril 2024, le directeur chargé de la direction des vérifications nationales et internationales conclut, d’une part, au non-lieu à statuer sur les conclusions afférentes aux chefs de redressement relatifs à l’absence de rémunération des licences de marques consenties à des filiales étrangères et à la déduction de la quote-part de frais et charges et, d’autre part, au rejet du surplus des conclusions de la requête.

Il soutient que, pour le surplus, les moyens soulevés par la requérante ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 28 novembre 2024, la clôture de l’instruction a été fixée au 19 décembre 2024.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M^me Syndique, première conseillère,

- les conclusions de M. Iss, rapporteur public,

- et les observations de M^e Frantz représentant la société EssilorLuxottica.

Considérant ce qui suit :

1. La société EssilorLuxottica, qui est la société mère d’un groupe fiscalement intégré au sens de l’article 223 A du code général des impôts, a développé à partir de 2009 une nouvelle technologie relative à un traitement « antibuée » pour les verres de lunettes, appelé Optifog. Le 28 décembre 2012, elle a cédé les actifs incorporels liés à cette nouvelle technologie à la société suisse Satisloh AG qu’elle détenait indirectement à 100% depuis l’année 2008. A l’issue d’une vérification de comptabilité au titre des exercices clos les 31 décembre 2012, 31 décembre 2013 et 31 décembre 2014, l’administration a notamment remis en cause le prix de cession des actifs incorporels Optifog, qu’elle a estimé minoré de 20 375 000 euros. Elle a considéré que cette différence était constitutive tant d’un transfert indirect de bénéfices, entrant dans le champ de l’article 57 du code général des impôts, que le fruit d’un acte anormal de gestion, imposable en application des articles 38 et 209 du même code. Dans le dernier état de ses écritures, la société requérante demande au tribunal de prononcer le rétablissement, à hauteur de 20 375 000 euros, du déficit constaté au titre de l’exercice clos en 2012.

Sur l’étendue du litige :

2. Si, dans sa requête, la société EssilorLuxottica avait demandé au tribunal de prononcer la décharge, en droits, majoration et intérêts de retard, des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés, de contribution sociale et de contribution exceptionnelle sur cet impôt auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2012, 2013 et 2014 pour un montant total de 5 018 549 euros ainsi que le rétablissement des déficits constatés au titre des exercices clos en 2012 et 2013, elle a, dans son mémoire enregistré le 4 août 2023, expressément abandonné ces conclusions à l’exception de celles tendant au rétablissement, à hauteur d’un montant de 20 375 000 euros correspondant à la remise en cause du prix de cession des actifs incorporels Optifog, du déficit constaté au titre de l’exercice clos le 31 décembre 2012. Dès lors, il y a lieu pour le tribunal de donner acte de son désistement partiel et de ne statuer que sur les conclusions ainsi maintenues.

Sur les conclusions tendant au rétablissement, à hauteur de 20 375 000 euros, du déficit constaté au titre de l’exercice clos en 2012 :

3. D’une part, aux termes de l’article 57 du code général des impôts dans sa version applicable au litige, applicable en matière d’impôt sur les sociétés en vertu de l’article 209 du même code : « Pour l’établissement de l’impôt sur le revenu dû par les entreprises qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d’entreprises situées hors de France, les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d’achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont incorporés aux résultats accusés par les comptabilités. (…) / A défaut d’éléments précis pour opérer les rectifications prévues aux premier, deuxième et troisième alinéas, les produits imposables sont déterminés par comparaison avec ceux des entreprises similaires exploitées normalement ». Il résulte de ces dispositions que, lorsqu’elle constate que les prix facturés par une entreprise établie en France à une entreprise étrangère qui lui est liée sont inférieurs à ceux pratiqués, soit par cette entreprise avec d’autres clients dépourvus de liens de dépendance avec elle, soit par des entreprises similaires exploitées normalement avec des clients dépourvus de liens de dépendance, sans que cet écart s’explique par la situation différente de ces clients, l’administration doit être regardée comme établissant l’existence d’un avantage qu’elle est en droit de réintégrer dans les résultats de l’entreprise établie en France, sauf pour celle-ci à justifier que cet avantage a eu pour elle des contreparties aux moins équivalentes. A défaut d’avoir procédé à de telles comparaisons, l’administration n’est, en revanche, pas fondée à invoquer la présomption de transferts de bénéfices ainsi instituée mais doit, pour démontrer qu’une entreprise a consenti une libéralité en facturant des prestations à un prix insuffisant, établir l’existence d’un écart injustifié entre le prix convenu et la valeur vénale du bien cédé ou du service rendu.

4. D’autre part, en vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l’impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l’entreprise, à l’exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion normale. Constitue un acte anormal de gestion l’acte par lequel une entreprise décide de s’appauvrir à des fins étrangères à son intérêt. S’agissant de la cession d’un élément d’actif immobilisé, lorsque l’administration, qui n’a pas à se prononcer sur l’opportunité des choix de gestion opérés par une entreprise, soutient que la cession a été réalisée à un prix significativement inférieur à la valeur vénale qu’elle a retenue et que le contribuable n’apporte aucun élément de nature à remettre en cause cette évaluation, elle doit être regardée comme apportant la preuve du caractère anormal de l’acte de cession si le contribuable ne justifie pas que l’appauvrissement qui en est résulté a été décidé dans l’intérêt de l’entreprise, soit que celle-ci se soit trouvée dans la nécessité de procéder à la cession à un tel prix, soit qu’elle en ait tiré une contrepartie.

5. Pour déterminer le prix de cession des actifs incorporels Optifog, la société EssilorLuxottica a mis en œuvre la méthode des flux de trésorerie actualisés dite « discounted cash flows » (DCF), permettant d’évaluer la valeur d’un actif à partir de la valeur actuelle nette des flux de trésorerie prévisionnels. Elle a retenu un taux d’actualisation de 7% et l’a appliqué d’une part à la valorisation de la technologie sur une durée de dix ans et d’autre part à la valorisation de la marque Optifog sur une durée de vingt ans. Pour calculer les revenus prévisionnels de la société Satisloh AG, future détentrice de la technologie et de la marque Optifog, la société requérante a évalué le montant prévisionnel des ventes du produit Optifog réalisées par les sociétés du groupe, auquel elle a appliqué le taux de rémunération de la société Satisloh AG consistant en une redevance de 2,5 % au titre de la technologie et de 1,5 % au titre de la marque. En ce qui concerne les dépenses prévisionnelles de la société Satisloh AG, la société EssilorLuxottica a retenu, pour la valorisation de la technologie, un montant de dépenses de recherche et développement de 12 100 000 euros pour la période de 2013 à 2022, soit 1 210 000 euros par an et, pour la valorisation de la marque, un montant de dépenses de marketing de 40 millions d’euros, soit 2 millions euros par an pour la période de 2013 à 2032. Sur la base de ces hypothèses, les actifs relatifs à la technologie et à la marque Optifog ont été respectivement valorisés à 13 526 000 euros et 3 684 000 euros, soit un total de 17 210 000 euros. Le prix de cession des actifs en litige a été arrondi à 17 millions d’euros.

6. Il résulte de la proposition de rectification du 21 décembre 2016 que, pour remettre en cause le prix de cession convenu entre la société requérante et la société suisse Satisloh AG, l’administration n’a pas utilisé la méthode comparative prévue au dernier alinéa de l’article 57 du code général des impôts dans sa version applicable au litige. Pour démontrer l’existence d’un transfert indirect de bénéfices à la société suisse, il lui incombe en conséquence d’établir l’existence d’un écart injustifié entre le prix convenu de 17 millions d’euros et la valeur vénale du bien cédé.

7. Pour établir la minoration du prix de cession des actifs en litige, l’administration, dans la proposition de rectification du 21 décembre 2016, a repris la méthode des flux de trésorerie actualisés ainsi que les hypothèses retenues par la société requérante, à l’exception des montants des dépenses de recherche et développement et des dépenses de marketing qu’elle a estimés excessifs au motif notamment que ces charges représentaient respectivement en moyenne 30% et 68% des redevances prévisionnelles au titre de la technologie et de la marque. Pour évaluer le montant des dépenses de recherche et développement, elle a retenu le taux moyen de cette même catégorie de dépenses dans le groupe, soit 5 % du chiffre d’affaires consolidé du groupe, qu’elle a appliqué aux redevances prévisionnelles des années 2013 à 2017. Pour les années ultérieures, elle a appliqué un taux dégressif, de 4 % pour 2018 à 0 % pour 2022. Le taux moyen appliqué par l’administration est ainsi de 3,2 %. Pour évaluer le montant des dépenses de marketing, elle a retenu le taux moyen de cette même catégorie de dépenses dans le groupe, soit 5 % du chiffre d’affaires consolidé du groupe, qu’elle a appliqué aux redevances prévisionnelles des années 2013 à 2032. Sur la base de ces hypothèses, les actifs relatifs à la technologie et à la marque Optifog ont été respectivement valorisés par l’administration à 21 180 000 euros et 16 195 000 euros, soit un total de 37 375 000 euros.

8. Il résulte de ce qui précède qu’après avoir calculé les taux de 3,2 % et de 5 % en retenant au dénominateur le montant du chiffre d’affaires consolidé du groupe, lequel correspond aux ventes des produits du groupe aux seules sociétés tierces, l’administration a appliqué ces taux au montant des redevances prévisionnelles perçues par la société Satisloh AG de sociétés du même groupe au titre respectivement de la technologie et de la marque, alors que ces montants, de nature différente, ne sauraient être comparés. Il n’est d’ailleurs pas contesté que les dépenses de recherche et développement et de marketing en litige ne représentaient respectivement que 0,8 % et 1,3 % du chiffre d’affaires prévisionnel de groupe associé aux produits Optifog, soit un taux inférieur aux taux moyens retenus par le service. Dans ces conditions, et alors même que les taux appliqués par l’administration sont internes au groupe Essilor et, selon l’administration, plus proches de la réalité économique, celle-ci ne pouvait évaluer la valeur vénale des actifs Optifog en calculant le montant des dépenses de recherche et développement et de marketing par application des taux de 3,2 % et de 5 %, ainsi d’ailleurs que souligné par la commission nationale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires dans son avis du 27 septembre 2019. En outre, l’administration ne propose aucun autre calcul de la valeur vénale de ces actifs. Dès lors, l’administration, à laquelle la charge de la preuve incombe, n’établit ni l’existence d’un écart injustifié entre le prix de cession et la valeur vénale des actifs cédés ni que la cession a été réalisée à un prix significativement inférieur à la valeur vénale de ces mêmes actifs.

9. Par suite, l’administration n’était pas fondée à regarder la différence de 20 375 000 euros entre son évaluation des actifs incorporels Optifog et leur prix de cession comme constituant un transfert indirect de bénéfices imposable sur le fondement des articles 57 et 209 du code général des impôts ou le fruit d’un acte anormal de gestion imposable en application des articles 38 et 209 du même code.

10. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions tendant au rétablissement, à hauteur d’un montant de 20 375 000 euros, du déficit constaté au titre de l’exercice clos le 31 décembre 2012 doivent être accueillies.

Sur les frais liés à l’instance :

11. Il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’Etat la somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par la société EssilorLuxottica et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : Il est donné acte du désistement des conclusions de la société EssilorLuxottica tendant à la décharge, en droits, majoration et intérêts de retard, des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés, de contribution sociale et de contribution exceptionnelle sur cet impôt auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2012, 2013 et 2014 pour un montant total de 5 018 549 euros ainsi que des conclusions tendant au rétablissement des déficits du groupe fiscalement intégré dont elle est la mère constatés au titre des exercices clos en 2012 et 2013, à l’exception de celles tendant au rétablissement, à hauteur de 20 375 000 euros, du déficit constaté au titre de l’exercice clos en 2012.

Article 2 : Le déficit de la société EssilorLuxottica au titre de l’exercice clos en 2012 est rétabli à hauteur de 20 375 000 euros.

Article 3 : L’Etat versera une somme de 1 500 euros à la société EssilorLuxottica au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 4 : Le présent jugement sera notifié à la société anonyme EssilorLuxottica et au directeur chargé de la direction des vérifications nationales et internationales.

Délibéré après l’audience du 18 septembre 2025, à laquelle siégeaient :

M^me Mach, présidente,

M^me Syndique, première conseillère,

M. Hégésippe, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 2 octobre 2025.

La rapporteure,

N. Syndique

La présidente,

A-S. Mach

Le greffier,

S. Werkling

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.