Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 25 novembre 2022 et 19 juillet 2023, les caisses de réassurance mutuelle agricole Groupama Nord Est, Groupama Océan Indien, Groupama Antilles Guyane et Groupama Rhône Alpes Auvergne, représentées par la caisse nationale de réassurance mutuelle agricole Groupama, demandent au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des rappels en matière d’impôt sur les sociétés et de contributions additionnelles à cet impôt mis à sa charge à hauteur de 569 889 euros au titre de l’exercice clos en 2015 ;

2°) de mettre à la charge de l’État la somme de 5 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elles soutiennent que :

le législateur n’a pas entendu appliquer le principe de non-déductibilité à la taxe sur les excédents de provisions afférente à l’exercice 2014 et acquittée en 2015 ;

la mesure d’exclusion qui s’applique aux exercices clos à compter du 31 décembre 2015 doit être interprétée comme visant le fait générateur de la taxe sur les excédents de provisions;

la comptabilisation de la taxe sur les excédents de provisions de 2014 en tant que charge à payer dans le résultat fiscal de l’exercice 2014 constitue une décision de gestion, qui permet d’assurer la neutralité fiscale du paiement de la charge de la taxe sur les excédents de provisions 2014 dans le résultat fiscal de l’exercice 2015 ;

à titre subsidiaire, la non-imposition de la reprise de charge à payer de la taxe sur les excédents de provisions 2014 devrait être admise afin d’éviter la double taxation au titre de l’exercice 2015.

Par un mémoire en défense, enregistré le 30 mai 2023, la directrice en charge de la direction des grandes entreprises conclut au rejet de la requête.

Elle fait valoir que les moyens soulevés par la requérante sont infondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

le rapport de M. Aymard, premier conseiller,

et les conclusions de M. Iss, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

La caisse nationale de réassurance mutuelle agricole Groupama est la société mère d’un groupe fiscalement intégré, au sens de l’article 223 A du code général des impôts, dont les caisses de réassurance mutuelle agricole Groupama Nord Est, Groupama Océan Indien, Groupama Antilles Guyane et Groupama Rhône Alpes Auvergne sont des filiales intégrées, étant précisé que la caisse de réassurance mutuelle agricole Groupama Antilles Guyane est venue aux droits et obligations de Gan Outre-Mer IARD. Ces quatre filiales ont fait l’objet en 2018 de procédures de contrôles sur pièces à l’issue desquelles la direction des grandes entreprises a réintégré dans le résultat fiscal individuel en matière d’impôt sur les sociétés de chaque filiale relatif à l’exercice clos le 31 décembre 2015 une somme correspondant au montant de taxe sur les excédents de provisions acquitté en 2015 par la filiale concernée. Ces sommes s’élèvent respectivement à 391 676 euros pour Groupama Nord Est, 221 337 euros pour Groupama Océan Indien, 207 151 euros pour Groupama Antilles Guyane et 679 544 euros pour Groupama Rhône Alpes Auvergne. Les cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés et des contributions additionnelles à cet impôt, d’un montant total de 569 889 euros, ont été mises en recouvrement par un avis du 15 novembre 2021. Par une réclamation du 22 juin 2022, la caisse nationale de réassurance mutuelle agricole Groupama a sollicité la décharge de ces cotisations supplémentaires. Cette réclamation ayant été rejetée le 13 octobre 2022 par la directrice en charge de la direction des grandes entreprises, la caisse nationale de réassurance mutuelle agricole Groupama demande au tribunal de faire droit à sa demande de décharge.

Sur les conclusions à fin de décharge :

Aux termes de l’article 235 ter X du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à compter du 1er février 2014 : « Les entreprises d’assurance de dommages de toute nature doivent, lorsqu’elles rapportent au résultat imposable d’un exercice l’excédent des provisions constituées pour faire face au règlement des sinistres advenus au cours d’un exercice antérieur, acquitter une taxe représentative de l’intérêt correspondant à l’avantage de trésorerie ainsi obtenu. / La taxe est assise sur le montant de l’impôt sur les sociétés qui aurait dû être acquitté l’année de la constitution des provisions en l’absence d’excédent. (…) / La taxe est déclarée et liquidée : / 1° Pour les redevables de la taxe sur la valeur ajoutée, sur l’annexe à la déclaration mentionnée au 1 de l’article 287 déposée au titre du mois d’avril ou du deuxième trimestre de l’année au cours de laquelle la taxe prévue au présent article est due (…) / La taxe est acquittée lors du dépôt de la déclaration. Elle est recouvrée comme en matière de taxes sur le chiffre d’affaires et sous les mêmes garanties et sanctions. (…) ».

Aux termes de l’article 39 du code général des impôts : « 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant notamment : (…) 4° (…) les impôts à la charge de l’entreprise, mis en recouvrement au cours de l’exercice ». Il résulte de ces dispositions que les entreprises ne peuvent pas comprendre dans les charges déductibles du bénéfice de l’exercice, à titre de frais payés ou à payer, d’autres impôts que ceux qui ont été mis en recouvrement ou sont devenus exigibles avant la clôture de l’exercice. En ce qui concerne les impôts et taxes qui ne font pas l’objet d’un rôle ou d’un avis de mise en recouvrement, les entreprises ne peuvent comprendre dans les charges déductibles de l’exercice, à titre de frais à payer, que ceux qui revêtent, à la date de clôture de cet exercice, le caractère d’une dette certaine dans son principe et déterminée dans son montant.

Dans sa rédaction résultant du 5° du I de l’article 26 de la loi du 29 décembre 2014 de finances rectificative pour 2014, applicable, ainsi que le prévoit le A du II du même article, « aux exercices clos à compter du 31 décembre 2015 », l’article 235 ter X reprend ces dispositions tout en précisant que « La taxe n’est pas déductible de l’assiette de l’impôt sur les sociétés ».

Il résulte des dispositions combinées mentionnées aux points précédents que la taxe sur les excédents de provisions, qui ne fait pas l’objet d’un rôle ou d’un avis de mise de recouvrement, n’est pas imputée sur l’exercice au cours duquel la taxe devient exigible, mais au cours de celui duquel la taxe revêt pour l’entreprise le caractère d’une dette certaine dans son principe et déterminée quant à son montant. A cet égard, le fait générateur de la taxe sur les excédents de provisions est constitué par la réintégration au résultat imposable d’un exercice de l’excédent des provisions destinées à faire face au règlement des sinistres advenus au cours d’un exercice antérieur. Ainsi, l’excédent des provisions ne pouvant être déterminé qu’en rapprochant le montant des provisions constituées au titre des sinistres de celui des indemnisations correspondantes versées aux assurés, l’exercice d’imputation de cette taxe est celui au cours duquel l’excédent des provisions est constaté. Il s’ensuit que la taxe sur les excédents de provisions litigieuse, payée en mai 2015 sur la déclaration de chiffre d’affaires souscrite au titre du mois d’avril 2015, est imputable à l’exercice clos le 31 décembre 2014, et qu’en vertu des dispositions des articles 39 et 235 ter X du code général des impôts, dans leur rédaction antérieure à la loi de finances rectificatives pour 2014 du 29 décembre 2014, cette taxe est déductible du résultat imposable de l’entreprise au titre de l’exercice clos le 31 décembre 2014 et non de l’exercice suivant, à compter duquel la taxe sur les excédents de provisions ne sera du reste plus déductible en vertu de l’article 26 de la loi de finances rectificative pour 2014.

En l’espèce, le présent litige, qui a trait à l’impôt sur les sociétés relatif à l’exercice clos le 31 décembre 2015, porte spécifiquement sur la taxe sur les excédents de provisions relative aux excédents de provisions constatés au titre de l’exercice clos le 31 décembre 2014.

Au plan comptable, il est constant que les caisses de réassurance mutuelle agricole Groupama Nord Est, Groupama Océan Indien, Groupama Antilles Guyane et Groupama Rhône Alpes Auvergne ont enregistré, au titre de l’exercice clos le 31 décembre 2014, une charge à payer correspondant à la taxe en litige pour des montants respectifs de 391 676 euros, 221 337 euros, 207 151 euros et 679 544 euros. Au titre de l’exercice clos le 31 décembre 2015 au cours duquel la taxe a été payée, les entités précitées ont comptablement enregistré la reprise des charges à payer comptabilisées lors de l’exercice précédent et la charge d’égal montant de la taxe sur les excédents de provisions en litige.

Au plan fiscal, il résulte de l’instruction que les charges à payer comptabilisées au titre de l’exercice clos le 31 décembre 2014 ont été fiscalement déduites du résultat imposable des caisses de réassurance mutuelle agricole Groupama Nord Est, Groupama Océan Indien, Groupama Antilles Guyane et Groupama Rhône Alpes Auvergne. S’agissant de l’exercice clos le 31 décembre 2015, les caisses précitées n’ont procédé à aucun retraitement fiscal au titre des écritures comptables décrites ci-dessus.

La directrice en charge de la direction des grandes entreprises considère que la comptabilisation en tant que charges à payer de la taxe sur les excédents de provisions due au titre de l’exercice 2014 telle qu’effectuée par Groupama Nord Est, Groupama Océan Indien, Groupama Antilles Guyane et Groupama Rhône Alpes Auvergne est erronée dès lors que cette taxe n’est pas certaine dans son principe et déterminée dans son montant à la clôture de l’exercice 2014 et que la taxe sur les excédents de provisions acquittée en 2015 doit être rattachée à l’exercice clos le 31 décembre 2015 et réintégrée fiscalement en application des dispositions précitées au point 4. Toutefois, la position de l’administration fiscale est infondée dès lors que, comme il a été dit au point 5, la taxe sur les excédents de provisions litigieuse, payée en mai 2015 sur la déclaration de chiffre d’affaires souscrite au titre du mois d’avril 2015, revêt pour l’entreprise le caractère d’une dette certaine dans son principe et déterminée quant à son montant à la cloture de l’exercice 2014 et est, ainsi, fiscalement imputable sur l’exercice clos le 31 décembre 2014. De surcroît, les entités Groupama Nord Est, Groupama Océan Indien, Groupama Antilles Guyane et Groupama Rhône Alpes Auvergne n’étaient pas tenues en l’espèce de procéder, au titre de l’exercice 2015, à la réintégration fiscale de la taxe sur les excédents de provisions relative aux excédents de provisions constatés en 2014 acquittée en 2015 dès lors que, d’une part, ces entités avaient à bon droit comptabilisé et fiscalement déduit les charges à payer correspondant à cette taxe au titre de l’exercice clos le 31 décembre 2014, cet exercice n’étant pas concerné par les dispositions précitées au point 4, et que, d’autre part, les écritures comptables de reprise de charge à payer et de charge de taxe sur les excédents de provisions comptabilisées en 2015 ne pouvaient donner lieu à la constatation d’un produit net imposable en raison de la non-déduction de la charge de taxe sur les excédents de provisions résultant des dispositions précitées au point 4 et la non-imposition, par symétrie, de la reprise de charge à payer. Par suite, la société requérante est fondée à soutenir que c’est à tort que l’administration fiscale a réintégré aux résultats imposables des entités Groupama Nord Est, Groupama Océan Indien, Groupama Antilles Guyane et Groupama Rhône Alpes Auvergne au titre de l’exercice clos le 31 décembre 2015 les sommes de 391 676 euros, 221 337 euros, 207 151 euros et 679 544 euros.

Il résulte de ce qui précède que la caisse nationale de réassurance mutuelle agricole Groupama est fondée à demander la décharge des cotisations supplémentaires à l’impôt sur les sociétés et aux contributions additionnelles auxquelles elle a été assujettie à hauteur de 569 889 euros au titre de l’exercice clos en 2015.

Sur les frais liés à l’instance :

Dans les circonstances de l’espèce, les conclusions présentées par la caisse nationale de réassurance mutuelle agricole Groupama au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.

D É C I D E :

Article 1er : Il est accordé à la caisse nationale de réassurance mutuelle agricole Groupama, au titre de l’exercice clos le 31 décembre 2015, la décharge des cotisations supplémentaires à l’impôt sur les sociétés et aux contributions additionnelles à l’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie à hauteur de 569 889 euros.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de la caisse nationale de réassurance mutuelle agricole Groupama est rejeté.

Article 3 : Le présent jugement sera notifié à la caisse nationale de réassurance mutuelle agricole Groupama et au directeur chargé de la direction des grandes entreprises.

Délibéré après l’audience du 12 juin 2025, à laquelle siégeaient :

M. Toutain, président,

M. Aymard, premier conseiller,

M. David, conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 2 juillet 2025.

Le rapporteur,Le président,F. AymardE. ToutainLa greffière,C. Yen Pon

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.