Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire complémentaire, enregistrés les 20 octobre 2023 et 19 juin 2025, la SAS Hays France, représentée par M^e Rostaing et M^e Bazin, demande au tribunal :

1°) la restitution du crédit d’impôt recherche pour l’année 2013 s’élevant à la somme de 796 544 euros, assortie des intérêts moratoires ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 5 000 euros sur le fondement des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- les contrats conclus entre d’une part, Hays Pharma Consulting (HPC) et Hays Pharma (HP), d’autre part, entre Hays Pharma Services (HPS) et Hays Pharma relèvent de la sous-traitance et non de la mise à disposition de personnel ;

- le schéma contractuel au sein du groupe Hays n’a pas été modifié entre les années 2011/2012 et 2013 et le Conseil d’Etat, dans sa décision du 9 juin 2020 a admis la possibilité pour une société non agréée, de bénéficier du crédit d’impôt recherche à raison d’opérations de recherche effectuées pour le compte d’un organisme agréé, alors que la réalisation de ces travaux avait été demandée par des sociétés tierces ;

- les salariés de HPC et HPS ont bien réalisé des opérations de recherche pour le compte des promoteurs des essais cliniques ;

- le seul fait de réaliser un gain n’est pas constitutif d’un abus de droit ;

- l’administration fiscale ne rapporte pas la preuve d’une fraude à la loi en se bornant à reproduire l’arrêt de la Cour administrative d’appel de Paris du 8 juillet 2021, n° 20PA01481 ;

- la structuration du groupe Hays France répond à une logique économique et sociale, soit à des objectifs autres que fiscaux ;

- la structuration du groupe Hays France poursuit des objectifs conformes à ceux du législateur, dès lors que ce dernier a souhaité que le crédit d’impôt recherche bénéficie aux sociétés qui embauchent du personnel qualifié et qui réalisent des opérations de recherche, ce qui est le cas des sociétés HPC et HPS et que l’état du droit après la loi de finances pour 2020 permettrait également aux sociétés HPC et HPS de bénéficier de ce crédit d’impôt ;

- l’administration fiscale ne démontre pas que les donneurs d’ordre tiers au groupe ayant engagé des dépenses dans le cadre de contrat de sous-traitance avec la société Hays Pharma ont bénéficié du crédit d’impôt recherche.

Par un mémoire en défense, enregistré le 14 mars 2025, le directeur régional des finances publiques d’Ile-de-France et de Paris conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M. Mauget,

- les conclusions de M. Charzat, rapporteur public,

- les observations de M^e Bazin, représentant la société Hays France.

Considérant ce qui suit :

1. La SAS Hays France est la société mère d’un groupe fiscalement intégré incluant les sociétés Hays Pharma (HP), Hays Pharma Consulting (HPC) et Hays Pharma Services (HPS). La société HP, qui a la qualité d’organisme privé de recherche agréé, au sens du d bis) du II de l’article 244 quater B du code général des impôts, a confié aux sociétés HPC et HPS le soin de réaliser des travaux de recherche dans le domaine pharmaceutique, qui lui avaient été commandés par des entreprises extérieures au groupe. Les sociétés HPC et HPS ont estimé qu’elles avaient droit, à raison des dépenses de recherche qu’elles ont engagées à cette occasion et qu’elles ont facturées à la société HP, laquelle les a elle-même refacturées aux donneurs d’ordres extérieurs, à des crédits d’impôt recherche, s’élevant, au total, pour les deux sociétés, à 796 544 euros au titre de l’année 2013. En application des dispositions du b du 1 de l’article 223 O du code général des impôts, la SAS Hays France s’est substituée aux sociétés HPC et HPS pour demander, le 21 décembre 2020, la restitution de ce crédit d’impôt à l’administration fiscale. Le 10 août 2023, cette dernière a refusé de restituer à la SAS Hays France le crédit d’impôt recherche sollicité au titre de l’année 2013, en estimant que les dépenses engagées par les sociétés HPC et HPS relevaient de la mise à disposition de personnel et non de la sous-traitance, ces deux sociétés n’ayant en outre comptabilisé aucun amortissement pour du matériel de recherche et développement et aucune dépense de veille technologique. Par la présente requête, la SAS Hays France demande au tribunal de prononcer la restitution du crédit d’impôt recherche au titre de l’année 2013, pour un montant total de 796 544 euros.

2. Aux termes de l’article 244 quater B du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : « I. Les entreprises industrielles et commerciales ou agricoles imposées d’après leur bénéfice réel (…) peuvent bénéficier d’un crédit d’impôt au titre des dépenses de recherche qu’elles exposent au cours de l’année. Le taux du crédit d’impôt est de 30 % pour la fraction des dépenses de recherche inférieure ou égale à 100 millions d’euros et de 5 % pour la fraction des dépenses de recherche supérieure à ce montant (…) / II. Les dépenses de recherche ouvrant droit au crédit d’impôt sont : / a) Les dotations aux amortissements des immobilisations, créées ou acquises à l’état neuf et affectées directement à la réalisation d’opérations de recherche scientifique et technique (…) / b) Les dépenses de personnel afférentes aux chercheurs et techniciens de recherche directement et exclusivement affectés à ces opérations (…) / b bis) Les rémunérations supplémentaires et justes prix mentionnés aux 1 et 2 de l’article L. 611-7 du code de la propriété intellectuelle, au profit des salariés auteurs d’une invention résultant d’opérations de recherche ; / c) Les autres dépenses de fonctionnement exposées dans les mêmes opérations (…) / d) Les dépenses exposées pour la réalisation d’opérations de même nature confiées à : / 1° des organismes de recherche publics ; (…) / d bis) Les dépenses exposées pour la réalisation d’opérations de même nature confiées à des organismes de recherche privés agréés par le ministre chargé de la recherche, ou à des experts scientifiques ou techniques agréés dans les mêmes conditions (…) /d ter) Les dépenses mentionnées aux d et d bis entrent dans la base de calcul du crédit d’impôt recherche dans la limite globale de deux millions d’euros par an. Cette limite est portée à 10 millions d’euros pour les dépenses de recherche correspondant à des opérations confiées aux organismes mentionnés aux d et d bis, à la condition qu’il n’existe pas de lien de dépendance au sens des deuxième à quatrième alinéas du 12 de l’article 39 entre l’entreprise qui bénéficie du crédit d’impôt et ces organismes. /Le plafond de 10 millions d’euros mentionné au premier alinéa est majoré de 2 millions d’euros à raison des dépenses correspondant aux opérations confiées aux organismes mentionnés au d (…) / III. Les subventions publiques reçues par les entreprises à raison des opérations ouvrant droit au crédit d’impôt sont déduites des bases de calcul de ce crédit, qu’elles soient définitivement acquises par elles ou remboursables. Il en est de même des sommes reçues par les organismes ou experts désignés au d et au d bis du II, pour le calcul de leur propre crédit d’impôt. Lorsque ces subventions sont remboursables, elles sont ajoutées aux bases de calcul du crédit d’impôt de l’année au cours de laquelle elles sont remboursées à l’organisme qui les a versées (…) ».

3. Il résulte des dispositions précitées de l’article 244 quater B que seule l’entreprise qui expose les dépenses de recherche visées au II, qu’elle effectue les opérations de recherche en cause pour son propre compte ou pour le compte d’une entreprise qui lui en confie la réalisation, est, en principe, en droit de bénéficier à ce titre du crédit d’impôt qu’elles instituent. Il n’en va autrement que dans le cas prévu au d) bis du II, les dépenses exposées par l’organisme agréé au titre des opérations de recherche dont la réalisation lui est confiée entrant alors, dans les limites par ailleurs prévues par les dispositions suivantes du II, dans l’assiette du crédit d’impôt susceptible d’être demandé par l’entreprise qui lui a confié ces opérations de recherche, et étant déduites, en vertu des dispositions du III, de l’assiette du crédit d’impôt susceptible d’être demandé par l’organisme agréé. Toutefois, en l’état du droit résultant de ces dispositions, la circonstance qu’une entreprise effectue des opérations de recherche pour le compte d’un organisme agréé au titre du d) bis du II n’est pas en soi de nature à la priver du bénéfice du crédit d’impôt recherche, sauf à ce que l’administration invoque sa participation à un montage constitutif d’une fraude à la loi.

4. L’administration fiscale est en droit, pour rejeter la réclamation d’un contribuable, de substituer une base légale à celle initialement retenue, dès lors que cette substitution n’a pas pour effet de priver le contribuable des garanties de procédure prévues par la loi. Le directeur régional des finances publiques d’Ile-de-France et de Paris fait ainsi valoir dans son mémoire en défense que le refus de restitution du crédit d’impôt recherche au titre de l’année 2013 opposé à la SAS Hays France est également fondé, en sus des motifs retenus dans la décision du 10 août 2023 rejetant la réclamation préalable de la société requérante, sur le principe général du droit à la répression des abus de droit, qui permet d’écarter les actes qui, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, n’ont pu être inspirés par aucun motif autre que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé s’il n’avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées eu égard à sa situation et à ses activités réelles. La substitution ainsi demandée ne prive la requérante d’aucune garantie de procédure, s’agissant d’une demande de restitution d’un crédit d’impôt recherche.

5. Il résulte ainsi des travaux parlementaires, et notamment des rapports de la commission des finances de l’Assemblée nationale et du Sénat, interprétant la loi applicable au litige antérieure à la modification législative finalement adoptée par la loi de finances rectificative pour 2020, que si les sous-traitants non agréés pouvaient bénéficier du crédit d’impôt recherche pour les dépenses qu’ils exposent, étant entendu que leurs donneurs d’ordre ne pouvaient pas eux-mêmes déduire ces dépenses, contrairement aux sous-traitants agréés qui se trouvaient dans la situation inverse au regard de leurs donneurs d’ordres, la loi n’interdisait pas explicitement à un sous-traitant agréé de confier les recherches pour lesquelles ses donneurs d’ordres bénéficient du crédit d’impôt à une filiale sous-traitante elle-même non agréé, qui n’est pas exclue par la loi alors applicable, de la faculté d’inclure ces mêmes dépenses de recherche dans l’assiette de son crédit d’impôt. Cependant, la loi, qui avait pour objectif de favoriser le développement des activités de recherche, et alors même qu’elle ne distinguait que la situation des seuls sous-traitants agréés de la situation de l’ensemble des autres entreprises et n’avait pas interdit le recours à un sous-traitant non agréé par un sous-traitant agréé, n’a pu avoir pour objectif de permettre une double constitution d’un crédit d’impôt au titre des mêmes dépenses.

6. Il n’est pas contesté qu’en proposant des prestations de recherche à ses clients par l’intermédiaire d’une filiale agréée, la société HP, ces derniers pouvaient inclure dans l’assiette de leur crédit d’impôt recherche le montant des prestations acquises. Il résulte de l’instruction qu’en sous-traitant ces mêmes opérations de recherche confiées à deux sous-filiales de HP elles-mêmes non agrées, ces dernières ont inclus ces mêmes dépenses et entendu constituer un crédit d’impôt recherche propre. La structure fiscale de groupe a ainsi permis à la SAS Hays France de déclarer ce crédit d’impôt à son profit alors que la société ne pouvait ignorer qu’il était constitué chez les sociétés donneuses d’ordres, que ces dernières en aient demandé la restitution ou non. Elle ne peut par suite soutenir que la structuration du groupe Hays France était conforme aux objectifs du législateur.

7. Par ailleurs, la SAS Hays France ne peut pas sérieusement alléguer que son organisation sociétaire et contractuelle relèverait principalement d’une logique économique ayant pour but de permettre à ses clients de n’avoir qu’un seul interlocuteur et que la réalisation des opérations de recherche aurait été confiée à des filiales agréés ou non en fonction de la seule disponibilité des personnels et de leurs qualifications, sans qu’elle n’ait à se préoccuper de savoir si les sociétés donneuses d’ordres déclaraient un même crédit d’impôt. Il résulte dès lors de l’instruction et des faits de l’espèce que l’organisation en cause n’a eu d’autre motif que celui d’atténuer ses charges fiscales.

8. Par le montage litigieux, la SAS Hays France a réalisé un gain en se prévalant d’une application littérale des dispositions du d) ter du II de l’article 244 quater du code général des impôts laquelle est contraire, comme il a été dit aux points 5 à 7, à l’intention du législateur, qui est constitutive d’un abus de droit. L’administration est donc fondée à dénier à la requérante, sur ce fondement, le bénéfice desdites dispositions.

9. L’administration fiscale fait valoir que le schéma contractuel en vigueur au sein Hays France était, en 2013, identique à celui existant en 2011 et 2012 et que cette structuration du groupe en 2011 et 2012 a été reconnue comme constitutif d’un montage relevant de l’abus de droit par la Cour administrative d’appel de Paris dans son arrêt n° 200PA01481. Dans ces conditions, l’administration fiscale, contrairement à ce que soutient la SAS Hays France, doit être regardée comme rapportant la preuve de l’existence d’un montage relevant de l’abus de droit également au titre de l’année 2013 en litige devant le tribunal.

10. Il résulte ainsi de tout ce qui précède que la SAS Hays France n’est pas fondée à demander la restitution du crédit d’impôt recherche au titre de l’année 2013. Par suite, la requête de la société requérante doit être rejetée, en toutes ses conclusions.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la SAS Hays France est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SAS Hays France et au directeur régional des finances publiques de l’Ile-de-France et de Paris.

Délibéré après l’audience du 14 octobre 2025, à laquelle siégeaient :

M^me Le Roux, présidente,

M. Mauget, premier conseiller,

M. Amadori, premier conseiller,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 4 novembre 2025.

Le rapporteur,

signé

F. MAUGET

La présidente,

signé

M-O. LE ROUX

La greffière,

signé

V. FLUET

La République mande et ordonne à la ministre auprès du ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique, chargée des comptes publics en ce qui la concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.