Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

Par deux requêtes distinctes, M. et M^me D et C A B ont demandé au tribunal administratif de Poitiers de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2014 ainsi que des pénalités y afférentes, d’un montant total de 832 802 euros.

Par une requête distincte, M^me C A B a demandé au tribunal administratif de Poitiers de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre de l’année 2014 ainsi que des pénalités y afférentes, d’un montant total de 68 403 euros.

Par un jugement n° 2001132, 2003053, 2101504 du 7 octobre 2022, le tribunal administratif de Poitiers a rejeté leurs demandes après les avoir jointes.

Procédure devant la cour :

Par une requête et un mémoire respectivement enregistrés les 7 décembre 2022 et

12 mai 2023, ainsi qu’un mémoire non communiqué du 26 avril 2024, M. et M^me A B, représentés par le cabinet Tax Team et conseils, demandent à la cour :

1°) de prononcer l’annulation partielle du jugement du tribunal administratif de Poitiers du 7 octobre 2022 en tant qu’il a rejeté leurs conclusions tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2014 ainsi que des pénalités y afférentes, d’un montant total de 832 802 euros ;

2°) de prononcer la décharge des impositions contestées, en droits et pénalités ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 5 000 euros sur le fondement des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

— les propositions de rectification du 11 septembre 2017 sont insuffisamment motivées, faute pour l’administration de justifier de la valeur vénale des constructions réintégrée dans le revenu foncier E et de M^me A B ;

— la SCI De Loisirs et M^me A B avaient intérêt, en leur qualité de bailleur, à renoncer à la clause de retour gratuit des constructions édifiées par le preneur, prévue dans les contrats de bail, en versant une indemnité à la SAS La Combinette, en sa qualité de preneur, correspondant à une indemnisation pour résiliation anticipée des baux commerciaux. Il existait tout d’abord des intérêts conjoints à une résiliation anticipée entre les bailleurs, le preneur et les acquéreurs. La résiliation anticipée était ensuite indispensable à une cession séparée du foncier et des actions de la SAS La Combinette, souhaitée par les acquéreurs. Enfin, en l’absence d’indemnité versée au titre de la résiliation anticipée des baux commerciaux, la SAS La Combinette se serait appauvrie à des fins étrangères à son intérêt commercial ;

— les manquements qui leur sont reprochés ne présentaient pas un caractère délibéré. Le montage réalisé était nécessaire à la cession de leur activité de camping et l’importance des sommes soustraites à l’impôt ne suffit pas, à lui seul, à caractériser l’intention délibérée d’éluder l’impôt. Par conséquent, l’administration n’était pas fondée à faire application de la majoration de 40 %.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 12 avril 2023 et 10 avril 2024, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 28 février 2024, la clôture d’instruction a été fixée au 30 avril 2024 à 12h00.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Lucie Cazcarra,

— les conclusions de M^me Pauline Reynaud, rapporteure publique,

— et les observations de M^e Destruhaux, représentant M. et M^me A B.

Une note en délibéré présentée par M. et M^me A B a été enregistrée le 18 octobre 2024.

Considérant ce qui suit :

1. M. et M^me A B étaient associés et dirigeants de la société par actions simplifiée (SAS) La Combinette, dont ils détenaient, avec leurs enfants, la totalité du capital social, et qui exploitait, dans le cadre d’un contrat de location-gérance du fonds de commerce, une activité de camping sur la commune de Saint-Trojan (Charente-Maritime). Le fonds de commerce de camping était détenu, en indivision, par la mère de M^me A B ainsi que M^me A B et par son frère. La SAS La Combinette louait, pour les besoins de son activité, des parcelles, bâties et non bâties, appartenant à six propriétaires, dont M^me A B et la société civile immobilière (SCI) De Loisirs, détenue en totalité par M. et M^me A B. Par un bail commercial du 23 mars 1989, d’une durée de neuf ans et régulièrement renouvelé jusqu’à sa résiliation le 27 mars 2014, la SCI De Loisirs a donné en location à la SAS La Combinette un ensemble immobilier situé sur la commune de Saint-Trojan-les-Bains, sur les parcelles cadastrées section C n° 1952 et 1953, d’une superficie de 17 ares et 88 centiares. Le

31 août 2007, M^me A B a conclu un bail commercial avec la SAS La Combinette d’une durée de neuf ans, portant sur les parcelles situées sur la commune de Saint-Trojan-les-Bains, cadastrées AC n° 27, 28 et 30, d’une surface totale de 7 ares et 13 centiares. Ces baux commerciaux prévoyaient une clause de retour gratuit au bailleur des constructions réalisées par le preneur.

2. En 2014, M. et M^me A B ont souhaité faire valoir leurs droits à la retraite et, dans cette perspective, ont résilié par actes sous seing privé du 27 mars 2014 les baux conclus entre la SAS La Combinette et la SCI De Loisirs, d’une part, et entre la SAS La Combinette et M^me A B, d’autre part. Aux termes de ces actes, les bailleurs ont renoncé à la clause de retour gratuit et ont indemnisé la SAS La Combinette pour les constructions et aménagements qu’elle avait réalisés sur les parcelles prises à bail, à hauteur de 850 000 euros pour les parcelles appartenant à la SCI De Loisirs et de 15 000 euros pour les parcelles appartenant à

M^me A B. Le même jour, de nouveaux baux commerciaux ont été conclus entre les mêmes parties, en majorant le loyer dû par la SAS La Combinette de la valeur locative des constructions et aménagements réalisés. Le même jour également, les propriétaires du fonds de commerce ont résilié le contrat de location-gérance du fonds de commerce qu’ils avaient conclu avec la SAS La Combinette et cédé à celle-ci ce fonds de commerce. Les propriétaires des parcelles, parmi lesquels la SCI De Loisirs et M^me A B, ont cédé leurs biens immobiliers à une société civile immobilière constituée par les acquéreurs, tandis que les époux A B et leurs enfants ont cédé à une société par actions simplifiée, constituée par les acquéreurs, la totalité des parts qu’ils détenaient dans la SAS La Combinette.

3. A la suite d’une vérification de comptabilité de la SAS St-Tro’park, anciennement SAS La Combinette, et d’un contrôle sur pièces E et de

M. et M^me A B, l’administration fiscale a estimé que la renonciation par les bailleurs à la clause de retour gratuit des constructions édifiées par le preneur constituait une libéralité. Elle a, par conséquent, réintégré les indemnités versées à la SAS La Combinette dans les revenus fonciers de M. et M^me A B et E de l’année 2014.

M. et M^me A B ont porté le litige devant le tribunal administratif de Poitiers. Par la présente requête, ils relèvent appel du jugement du tribunal administratif de Poitiers du

7 octobre 2022 en tant qu’il a rejeté leurs conclusions tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2014 ainsi que des pénalités y afférentes, d’un montant total de 832 802 euros.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

4 Aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / () ». Aux termes de l’article R. 57-1 du même livre : « La proposition de rectification prévue par l’article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. / () ». Il résulte de ces dispositions que l’administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d’imposition concernées.

5. La proposition de rectification du 11 septembre 2017 comporte les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que l’année d’imposition concernée. La circonstance que l’administration n’a pas recherché si les sommes réintégrées correspondaient à la valeur vénale des constructions et aménagements réalisés par le preneur est sans incidence sur la motivation de la proposition de rectification, laquelle ne dépend pas du bien-fondé des rehaussements notifiés. Les éléments fournis étant de nature à permettre aux requérants d’engager valablement une discussion avec l’administration, M. et M^me A B ne sont pas fondés à soutenir que la proposition de rectification du 11 septembre 2017 serait insuffisamment motivée.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne les rehaussements dans la catégorie des revenus fonciers :

6. Aux termes du premier alinéa de l’article 29 du code général des impôts : « Sous réserve des dispositions des articles 33 ter et 33 quater, le revenu brut des immeubles ou parties d’immeubles donnés en location, est constitué par le montant des recettes brutes perçues par le propriétaire, augmenté du montant des dépenses incombant normalement à ce dernier et mises par les conventions à la charge des locataires () ». Lorsqu’un contrat de bail prévoit la remise gratuite au bailleur, en fin de bail, des aménagements ou constructions réalisés par le preneur, la valeur de cet avantage constitue, pour le bailleur, un complément de loyer imposable au titre de l’année au cours de laquelle le bail arrive à expiration ou fait l’objet, avant l’arrivée du terme, d’une résiliation.

7. Pour justifier la renonciation à la clause de retour gratuit des installations et agencement réalisés par la SCI La Combinette en qualité de locataire, stipulée au bénéfice de M^me A B et E dans les baux commerciaux, lors de la résiliation anticipée de ces contrats, les requérants font valoir qu’il s’agissait d’une condition indispensable à la cession complète de leur activité dans les conditions convenues avec leurs acquéreurs. Il ne résulte toutefois d’aucun élément de l’instruction que la cession des immeubles à la SCI Amos, constituée par les acquéreurs, n’aurait pas pu se réaliser en respectant la clause de retour gratuit, et que les acquéreurs auraient imposé aux vendeurs une résiliation anticipée des baux commerciaux et une indemnisation versée au preneur, correspondant au rachat des installations et agencements réalisés par la SAS La Combinette.

8. Les requérants font également valoir que pour que la vente de l’activité d’exploitation du camping puisse se réaliser, la SCI Amos exigeait d’acquérir le foncier. Il lui fallait donc procéder à la résiliation anticipée du bail, mais la SAS La Combinette n’y avait aucun intérêt, faute d’avoir pu amortir l’intégralité du coût des constructions et aménagements réalisés. Toutefois, si le transfert de propriété des constructions et aménagements dans le patrimoine du bailleur ne peut intervenir qu’à l’expiration de baux qui, en l’occurrence arrivaient à échéance les 31 mars et 1er septembre 2016, la perte résultant de l’abandon au propriétaire, en fin de bail, d’aménagements ou de constructions non encore amortis est déductible des produits d’exploitation du locataire en cas de retour gratuit. Bien que l’administration puisse s’opposer à une telle imputation s’il apparaît que l’exécution de la clause de retour gratuit constitue de la part du preneur un acte anormal de gestion, il résulte de l’instruction que les travaux réalisés par la SAS La Combinette, tels que la construction d’un centre aquatique ou l’amélioration d’un local d’accueil, étaient utiles à son activité d’exploitation d’un camping et que le montant modéré des loyers dont elle devait s’acquitter justifiait la prise en charge de travaux par la SAS. Dans ces circonstances, l’application de la clause de retour gratuit, lors de la résiliation anticipée des baux commerciaux, n’aurait pas constitué un acte anormal de gestion permettant la remise en cause par l’administration des amortissements pratiqués par la SAS La Combinette sur les constructions inscrites à son actif. En outre, et en tout état de cause, l’administration fait valoir sans être contredite que le montant total des indemnités litigieuses (865 000 euros), payées pour les travaux effectués sur les parcelles de M^me A B et E, excèdent la valeur résiduelle des immobilisations constituées par la SAS La Combinette, à la date de la résiliation du bail, pour la totalité des biens immobiliers qu’elle avait pris à bail (735 982 euros) et l’indemnité payée pour les seuls travaux effectués sur les parcelles E (850 000 euros) excède très largement la valeur résiduelle des immobilisations constituées par la SAS pour les biens transférés à cette dernière, telle qu’elle a été estimée par les requérants (573 652 euros).

9. Dans ces conditions, M. et M^me A B ne sont pas fondés à contester la réintégration dans les revenus fonciers de M^me A B et E les sommes de 15 000 euros et 850 000 euros qu’ils ont respectivement versées à la SAS La Combinette.

En ce qui concerne les majorations pour manquement délibéré :

10. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / () ".

11. Pour justifier l’application de la majoration de 40 % aux droits en litige, l’administration fait valoir que M. et M^me A B, qui étaient à la fois associés et dirigeants de la société bailleresse et de la société locataire, ne pouvaient ignorer l’incidence du renoncement à la mise en œuvre de la clause de retour gratuit des constructions aux bailleurs sur le calcul de leurs revenus fonciers, à l’origine d’une minoration importante de leurs revenus imposables. L’administration rappelle en effet que l’application de la clause aurait obligé

M^me A B à déclarer des suppléments de loyer d’un montant très important au titre de l’année de résiliation du bail. Dans ces conditions, l’administration apporte la preuve, qui lui incombe, de l’intention délibérée de M. et M^me A B d’éluder l’impôt, justifiant l’application de la majoration de 40 % prévue par les dispositions de l’article 1729 du code général des impôts.

12. Il résulte de tout ce qui précède que M. et M^me A B ne sont pas fondés à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Poitiers a rejeté leur demande.

Sur les conclusions tendant à l’application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative :

13. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que M. et M^me A B demandent au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens.

DECIDE :

Article 1er : La requête de M. et M^me A B est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et M^me D et C A B et au ministre de l’économie, des finances et de l’industrie.

Copie en sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest.

Délibéré après l’audience du 17 octobre 2024 à laquelle siégeaient :

M^me Frédérique Munoz-Pauziès, présidente,

M^me Bénédicte Martin, présidente-assesseure,

M^me Lucie Cazcarra, première conseillère,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 7 novembre 2024.

La rapporteure,

Lucie CazcarraLa présidente,

Frédérique Munoz-Pauziès La greffière,

Laurence Mindine

La République mande et ordonne au le ministre de l’économie, des finances et de l’industrie en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution du présent arrêt.