Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société civile immobilière (SCI) d’Auneuil a demandé au tribunal administratif de Lille, qui a transmis sa demande au tribunal administratif d’Amiens en application de l’article R. 351-3 du code de justice administrative, de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2017, 2018 et 2019.

Par un jugement no 2201491 du 11 avril 2024, le tribunal administratif d’Amiens a rejeté cette demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête, enregistrée le 12 juin 2024, la SCI d’Auneuil, représentée par la SELARL Bonte et Associés, demande à la cour :

1°) d’annuler ce jugement ;

2°) de prononcer, en droits et pénalités, la décharge des impositions en litige ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 3 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

— le tribunal administratif a retenu à tort que l’administration avait rapporté la preuve, qui lui incombait, que les rémunérations qu’elle avait versées à la société Sabel, société mère du groupe auquel elle appartient, en règlement des prestations que cette dernière lui avait facturées au cours de la période vérifiée, étaient excessives et procédaient d’un acte anormal de gestion, alors que ces prestations, effectuées en exécution du contrat conclu par elles et pour la réalisation desquelles la société Sabel emploie, en tant que société holding commerciale, un personnel qualifié, ne consistaient pas en une assistance administrative, stratégique ou financière courante, mais en des interventions de gestion et d’amélioration à haute valeur ajoutée destinées à maintenir la conformité et à améliorer la qualité des locaux en cause, utilisés pour l’exercice d’une activité pharmaceutique astreinte à des contraintes réglementaires importantes, comme le rappelle d’ailleurs le guide des bonnes pratiques de fabrication publié par l’Agence nationale de sécurité du médicament ;

— l’administration n’a aucunement justifié, par comparaison avec des prestations similaires à celles en cause, le taux de marge de 10 % du montant des dépenses qu’elle a retenu comme représentatif du niveau de rémunération acceptable de ces prestations.

Par un mémoire en défense, enregistré le 21 novembre 2024, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

— si la SCI d’Auneuil explique le taux de marge, de 30 à 35 % des loyers perçus, auquel correspondent les rémunérations qui lui ont été facturées par la société Sabel par la haute valeur ajoutée qui serait attachée aux prestations sur lesquelles auraient porté ces facturations, le protocole d’accord signé entre ces deux sociétés ne fait nullement mention de la réalisation, par la société Sabel, de prestations spécifiques, mais seulement de la refacturation, à la SCI d’Auneuil, d’une partie des frais de fonctionnement nécessaires au développement économique du groupe, ce qui s’avère sans rapport avec l’objet social de la SCI d’Auneuil ;

— par leur nature, les prestations techniques particulières dont fait état cette dernière dans sa requête, telles la surveillance des activités et la maîtrise des transports, ne relèvent d’ailleurs pas de l’activité de location immobilière que cette société exerce, le bailleur ayant seulement pour obligation de réaliser les travaux d’entretien nécessaires à la mise en conformité des bâtiments au regard de leur destination, tandis que l’administration a admis la déductibilité de la part des sommes facturées regardée comme correspondant à l’entretien et à la maintenance des locaux ;

— la SCI d’Auneuil n’apporte aucun élément de nature à justifier que l’intervention de la société Sabel ne se limitait pas à la mise à disposition du personnel de maintenance du site et de suivi des travaux en lien avec les entreprises prestataires, lesquelles missions ne peuvent être considérées comme ayant une forte valeur ajoutée ; elle ne peut, à cet égard, utilement se prévaloir du guide des bonnes pratiques de fabrication publié par l’Agence nationale de sécurité du médicament, qui rappelle les obligations incombant à l’exploitant, s’agissant du respect de la réglementation afférente au processus de fabrication des produits pharmaceutiques, et non au bailleur qui lui donne ses locaux en location ;

— ainsi, le taux de marge de l’ordre de 30% appliqué sur le montant des loyers pour déterminer le niveau de rémunération des prestations facturées a été regardé à bon droit par l’administration comme excessif.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. Jean-François Papin, premier conseiller,

— et les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

Sur l’objet du litige :

1. La société civile immobilière (SCI) d’Auneuil, qui est assujettie à l’impôt sur les sociétés et dont l’intégralité des parts sociales est détenue par la société Sabel, est propriétaire de locaux à usage de bureau et de stockage qu’elle loue aux sociétés Sabel, Evolupharm, Evoluplus, Evolumad, Actif Direct et à l’association du Groupement Evolupharm, pour les besoins de leur activité. La SCI d’Auneuil a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur la période s’étendant du 1er janvier 2017 au 31 décembre 2019. Au cours de ce contrôle, le vérificateur a constaté que la société Sabel avait facturé à la SCI d’Auneuil, au cours de la période vérifiée, des prestations dont la rémunération a été regardée comme excessive au regard de la contrepartie retirée par la SCI d’Auneuil. Il a constaté, en outre, l’enregistrement, en tant que charges au titre des exercices concernés, de dépenses facturées par la société Sabel et ayant la nature d’investissements et donc vocation à être inscrites à l’actif des bilans de ces exercices. L’administration a fait connaître cette analyse à la SCI d’Auneuil par une proposition de rectification qu’elle lui a adressée le 12 janvier 2021.

2. Les observations formulées par la société n’ayant pas convaincu l’administration de reconsidérer son appréciation et l’entretien accordé par la supérieure hiérarchique du vérificateur ayant conduit à une proposition de règlement d’ensemble du différend qui n’a pas été acceptée par la SCI d’Auneuil, les suppléments d’impôt sur les sociétés résultant des rectifications notifiées au titre des exercices clos en 2017, 2018 et 2019 ont été mis en recouvrement le 30 septembre 2021 à hauteur des montants de 114 558 euros en droits et de 3 941 euros en pénalités. Sa réclamation a fait l’objet d’une admission partielle, qui a conduit l’administration à prononcer un dégrèvement de 61 403 euros en droits et de 2 394 euros en pénalités.

3. Insatisfaite néanmoins de cette issue, la SCI d’Auneuil a porté le litige devant le tribunal administratif de Lille, qui a transmis sa demande au tribunal administratif d’Amiens, en concluant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2017, 2018 et 2019. La SCI d’Auneuil relève du jugement du 11 avril 2024 par lequel le tribunal administratif d’Amiens a rejeté cette demande.

Sur le bien-fondé des impositions en litige :

4. Aux termes du 1 de l’article 39 du code général des impôts : « Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature () ».

5. Si, en vertu des règles gouvernant l’attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d’établir les faits qu’elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu’une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu’à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l’application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu’il entend déduire du bénéfice net défini à l’article 38 du même code que de la correction de leur inscription en comptabilité, c’est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l’existence et la valeur de la contrepartie qu’il en a retirée. Dans l’hypothèse où le contribuable s’acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s’il s’y croit fondé, d’apporter la preuve de ce que la charge en cause n’est pas déductible par nature, qu’elle est dépourvue de contrepartie, qu’elle a une contrepartie dépourvue d’intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive.

6. Par un protocole d’accord conclu le 5 janvier 2006 entre la société Sabel et la SCI d’Auneuil et versé à l’instruction, il a été convenu, à son article 1er, que la première société facturerait à la seconde, à la fin de chaque année, une participation à ses frais de fonctionnement afin de lui permettre « de développer l’ensemble des sociétés », en précisant que ce développement entraînait « un accroissement de la valorisation patrimoniale » de la SCI d’Auneuil. L’article 2 du même protocole précise que la société Sabel " proposera par écrit à la SCI d’Auneuil le montant de la participation pour l’année N au début de l’année suivante (N+1) « et que la facture définitive sera établie par la société Sabel après accord de la société Sabel avec le libellé suivant : » Accroissement de la valorisation patrimoniale de la SCI d’Auneuil par le développement de l’activité économique de Sabel, société et filiales ". Enfin, l’article 3 du même protocole précise qu’il est conclu pour une durée indéterminée.

7. La SCI d’Auneuil soutient que les sommes qui lui ont été facturées par la société Sabel, en exécution de ce protocole, au cours des années d’imposition en litige avaient pour contrepartie la réalisation, par la société Sabel, société holding mère du groupe auquel elle appartient, de prestations « à haute valeur ajoutée » consistant à maintenir la conformité aux normes techniques applicables à l’industrie pharmaceutique des locaux donnés en location par la SCI d’Auneuil à d’autres entités du groupe et à améliorer la qualité de ces locaux. Pour justifier de la réalité de ces prestations, elle a produit, au cours du contrôle dont elle a fait l’objet, les factures qui lui avaient été adressées par la société Sabel, des éléments permettant de justifier du montant des salaires versés par cette dernière aux membres de son personnel affectés aux opérations de maintenance des locaux en cause, enfin, des justificatifs de dépenses exposées par la société Sabel, mais qui avaient la nature d’investissements que cette société avait d’ailleurs comptabilisés en tant qu’immobilisations.

8. Il résulte de l’instruction que si l’administration a estimé que les éléments ainsi produits étaient, à eux seuls, insuffisants pour justifier de la réalisation effective de l’ensemble des prestations dont la SCI d’Auneuil a fait état, elle n’a toutefois, dans le dernier état de sa position avant la saisine du juge de l’impôt, pas entendu remettre en cause la réalité des prestations facturées par la société Sabel. Le service a ainsi admis la déductibilité, en tant que charges, de la part de celles-ci, représentant 10 % du montant des loyers perçus par la société Sabel, qu’il a regardée comme réputée correspondre aux travaux d’entretien incombant normalement au propriétaire de locaux professionnels afin de maintenir leur conformité à leur destination. Contrairement à ce que soutient la SCI d’Auneuil, le ministre justifie la pertinence de ce taux en faisant observer que, dans la documentation publiée par l’Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE) en ce qui concerne les prix de transfert, il est précisé que, s’agissant de la tarification de pleine concurrence de services intra-groupe à faible valeur ajoutée, la marge bénéficiaire s’établit à hauteur d’une part de 5 % du coût concerné et que, dans la pratique, les taux généralement admis par l’administration se situent dans une fourchette de 8 % à 12 %, selon une étude publiée en ce qui concerne les impôts dans les affaires internationales, de sorte que le taux de 10% retenu, en définitive, par l’administration dans la présente affaire est justifié. Dans ces conditions, la déductibilité par la SCI d’Auneuil, en tant que charges des exercices concernés, des dépenses qui lui ont été facturées par la société Sabel au cours de la période vérifiée doit être tenue pour établie dans son principe.

9. Toutefois, en vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l’impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature effectuées par l’entreprise, à l’exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion normale. Constitue un acte anormal de gestion l’acte par lequel une entreprise décide de s’appauvrir à des fins étrangères à son intérêt. Il appartient, en règle générale, à l’administration, qui n’a pas à se prononcer sur l’opportunité des choix de gestion opérés par une entreprise, d’établir les faits sur lesquels elle se fonde pour invoquer ce caractère anormal.

10. Pour remettre en cause la déduction par la SCI d’Auneuil, en tant que charges des exercices concernés, de la part excédant 10% du montant des loyers perçus par la société Sabel des dépenses facturées par cette dernière, l’administration a retenu que ces dépenses, qui représentaient 30 % à 35 % du montant de ces loyers, avaient constitué, pour la société Sabel, une rémunération excessive au regard du service rendu, au cours de la période vérifiée, à la SCI d’Auneuil, qui devait ainsi être regardée comme s’étant appauvrie, à due concurrence, à des fins étrangères à son intérêt.

11. Au soutien de cette analyse, le ministre fait valoir que les pièces présentées au vérificateur par la SCI d’Auneuil au cours du contrôle dont elle a fait l’objet ne permettent pas d’identifier une contrepartie aux sommes facturées à celle-ci par la société Sabel, en tant qu’elles excèdent la part admise par l’administration. Le ministre ajoute que, prises dans leur ensemble, les sommes facturées à la SCI d’Auneuil par la société Sabel au cours de la période vérifiée correspondent à une part de 30 % à 35 % des loyers perçus par cette dernière au cours de la même période et que ces sommes représentent aussi, selon les exercices considérés, une part de 48 % à 62 % des dépenses et investissements effectivement engagés par la SCI d’Auneuil, ce qui apparaît particulièrement élevé s’agissant de la rémunération de prestations pour la réalisation desquelles la société Sabel n’a, pour l’essentiel, agi qu’en tant qu’intermédiaire, en l’absence d’éléments permettant de justifier de l’exécution de prestations qui auraient requis un tel niveau de rémunération. Enfin, le ministre fait valoir que le protocole d’accord conclu entre la SCI d’Auneuil et la société Sabel ne prévoit aucunement la réalisation, par cette dernière, de prestations spécifiques, mais exclusivement la facturation, par la société Sabel, d’une participation à ses frais de fonctionnement, dans l’intérêt du développement économique du groupe, ce qui est étranger à l’objet social de la SCI d’Auneuil. De l’ensemble de ces éléments, le ministre tire la conclusion que, dès lors qu’aucun des éléments fournis par la SCI d’Auneuil n’a permis de justifier de la réalisation de prestations excédant l’entretien courant des locaux en cause et le suivi des travaux destinés à maintenir ceux-ci en conformité avec leur destination, la rémunération facturée par la société Sabel à ce titre présente un caractère excessif et qu’en inscrivant en charge les paiements correspondants, la SCI d’Auneuil doit être regardée comme s’étant appauvrie pour des motifs étrangers à son intérêt.

12. La SCI d’Auneuil, à qui il incombe, à ce stade, d’établir que ces versements ont reçu une contrepartie conforme à son intérêt et proportionnée à leur importance ou, à tout le moins, des éléments permettant d’appréhender le mode de détermination de la rémunération, n’apporte, au soutien de ses allégations relatives au caractère de « haute valeur ajoutée » qu’elle prête aux prestations réalisées par la société Sabel en contrepartie des versements en cause, aucun élément supplémentaire par rapport à ceux présentés au vérificateur au cours du contrôle et insuffisants, à eux seuls, à justifier de la réalisation de prestations excédant l’entretien courant des locaux et leur seul maintien dans un état conforme à leur destination de locaux à usage de bureau et de stockage. Pour soutenir que ces prestations auraient consisté à maintenir la conformité de ces locaux aux normes techniques applicables à l’activité qui y est exercée et à améliorer la qualité de ces locaux, la SCI d’Auneuil ne peut utilement se prévaloir du guide des bonnes pratiques de fabrication publié par l’Agence nationale de sécurité du médicament, qui rappelle les obligations réglementaires spécifiques incombant à l’exploitant d’unités de fabrication des produits pharmaceutiques, lesquelles sont, sauf convention expresse contraire, étrangères au bailleur qui donne en location les locaux dans lesquels l’exploitant se livre à cette activité. Elle ne saurait pas davantage utilement se prévaloir des taux de marge des entreprises du secteur marchand non agricole et non financier publiés par l’Institut national de la statistique et des études économiques (INSEE), qui résultent du rapport entre le gain de production et le coût de la main-d’œuvre, déterminés selon les données globales de l’exploitation, mais qui ne peuvent constituer une référence pertinente pour apprécier, d’ailleurs sans justification de la nature exacte des prestations correspondantes, le caractère excessif ou non d’une rémunération versée, dans le cadre d’un groupe, à la société mère de ce groupe. Dans ces conditions, en l’absence de précision sur la consistance des prestations en cause, l’administration, qui n’était pas à même de se livrer à une analyse plus fine à partir de termes de comparaison plus représentatifs, était fondée à remettre en cause la déductibilité, en tant que charges des exercices considérés, de la part excédant 10 % du montant des loyers perçus par la société Sabel des rémunérations versées à cette dernière société, au motif qu’elle correspondait, pour la SCI d’Auneuil, à un appauvrissement consenti pour des motifs étrangers à sa gestion normale.

13. Il résulte de tout ce qui précède que la SCI d’Auneuil n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d’Amiens a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant à la décharge des impositions en litige ne peuvent qu’être rejetées.

Sur les frais de procédure :

14. Par voie de conséquence de l’ensemble de ce qui précède, les conclusions de la SCI d’Auneuil tendant à ce qu’une somme soit mise à la charge de l’Etat, sur le fondement des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative, au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens doivent être rejetées.

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de la SCI d’Auneuil est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SCI d’Auneuil et à la ministre chargée des comptes publics.

Copie en sera transmise à l’administratrice de l’Etat chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.

Délibéré après l’audience publique du 24 avril 2025 à laquelle siégeaient :

— M. François-Xavier Pin, président-assesseur, assurant la présidence de la formation

de jugement en application de l’article R. 222-26 du code de justice administrative ;

— M. Jean-François Papin, premier conseiller ;

— M^me Alice Minet, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 22 mai 2025.

Le rapporteur,

Signé : J.-F. PapinLe président de la formation

de jugement,

signé : F.-X. Pin

La greffière,

Signé : E. Héléniak

La République mande et ordonne à la ministre chargée des comptes publics, en ce qui la concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution du présent arrêt.

Pour expédition conforme,

Pour la greffière en chef,

Par délégation,

La greffière,

Elisabeth Héléniak

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N°24DA01141

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N°« Numéro »