Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

La société par action simplifiée (SAS) Piman Consultants a demandé au tribunal administratif de Lyon :

 – avant dire droit, d’ordonner une expertise sur le fondement de l’article R. 621-1 du code de justice administrative en vue de déterminer si les dépenses engagées au cours des exercices clos en 2010, 2011 et 2012 pour dix des projets qu’elle a développés sont éligibles au crédit d’impôt recherche ;

 – de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos au cours des années 2010 à 2012 ainsi que des intérêts de retard correspondants.

Par un jugement n° 1607300 du 18 septembre 2018, le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour

Par une requête enregistrée le 19 novembre 2018 et un mémoire enregistré le 19 octobre 2020 qui n’a pas été communiqué, la SAS Piman Consultants, représentée par M^e B…, avocat, demande à la cour :

1°) d’annuler ce jugement du tribunal administratif de Lyon du 18 septembre 2018 ;

2°) de la décharger de ces impositions et des intérêts de retard correspondants ;

3°) à titre subsidiaire, d’ordonner avant dire droit, une expertise en vue de déterminer si les dépenses engagées au cours des exercices clos en 2010, 2011 et 2012 pour dix des projets qu’elle a développés sont éligibles au crédit d’impôt recherche ;

4°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 5 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

 – les dépenses engagées dans le cadre des projets litigieux sont éligibles au crédit d’impôt recherche ;

 – elle est fondée à se prévaloir du manuel de Frascati, élaboré en 2002 par l’Organisation de coopération et de développement économique (OCDE) et de l’instruction A 43-12 du 21 février 2012 publiée au bulletin officiel des impôts n° 19 du 23 février 2012.

Par un mémoire enregistré le 19 juillet 2019, le ministre de l’action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

 – l’expertise sollicitée par la requérante n’apparaît pas nécessaire ;

 – les projets litigieux ne sont pas éligibles au crédit d’impôt recherche ;

 – le manuel de Frascati ne constitue pas une doctrine administrative et l’instruction du 21 février 2012 ne donne pas une interprétation différente de la loi fiscale.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

 – le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

 – le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l’audience ;

Après avoir entendu au cours de l’audience publique :

 – le rapport de M^me A…, présidente assesseure ;

 – les conclusions de M. Vallecchia, rapporteur public ;

 – les observations de M^e B…, représentant la SAS Piman Consultants ;

Une note en délibéré présentée pour la SAS Piman Consultants ayant été enregistrée le 26 octobre 2020 ;

Considérant ce qui suit :

1. La SAS Piman Consultants qui exerce une activité de conseil spécialisée en gestion de projets industriels, gestion d’affaires, et pilotage de projets d’investissements, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité au titre des exercices clos en 2010, 2011, 2012 et 2013. Par une proposition du 17 décembre 2014, l’administration a remis en cause des dépenses déclarées par la société au titre du crédit d’impôt pour les dépenses de recherche de l’article 244 quater B du code général des impôts pour les années 2010 à 2012. La SAS Piman Consultants relève appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos au cours des années 2010 à 2012 ainsi que des intérêts de retard correspondants.

Sur le terrain de la loi fiscale :

2. Aux termes de l’article 244 quater B du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : « I. Les entreprises industrielles et commerciales ou agricoles imposées d’après leur bénéfice réel ou exonérées en application des articles 44 sexies, 44 sexies A, 44 septies, 44 octies, 44 octies A, 44 decies, 44 undecies, 44 duodecies, 44 terdecies à 44 quindecies peuvent bénéficier d’un crédit d’impôt au titre des dépenses de recherche qu’elles exposent au cours de l’année. (…) / VI. Un décret fixe les conditions d’application du présent article. (…). ».

3. En vertu de l’article 49 septies F de l’annexe III au même code : " Pour l’application des dispositions de l’article 244 quater B du code général des impôts, sont considérées comme opérations de recherche scientifique ou technique : a) Les activités ayant un caractère de recherche fondamentale qui, pour apporter une contribution théorique ou expérimentale à la résolution des problèmes techniques, concourent à l’analyse des propriétés, des structures, des phénomènes physiques et naturels, en vue d’organiser, au moyen de schémas explicatifs ou de théories interprétatives, les faits dégagés de cette analyse; / b) Les activités ayant le caractère de recherche appliquée qui visent à discerner les applications possibles des résultats d’une recherche fondamentale ou à trouver des solutions nouvelles permettant à l’entreprise d’atteindre un objectif déterminé choisi à l’avance. / Le résultat d’une recherche appliquée consiste en un modèle probatoire de produit, d’opération ou de méthode; / c. Les activités ayant le caractère d’opérations de développement expérimental effectuées, au moyen de prototypes ou d’installations pilotes, dans le but de réunir toutes les informations nécessaires pour fournir les éléments techniques des décisions, en vue de la production de nouveaux matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes, services ou en vue de leur amélioration substantielle. Par amélioration substantielle, on entend les modifications qui ne découlent pas d’une simple utilisation de l’état des techniques existantes et qui présentent un caractère de nouveauté. "

4. Sous réserve des cas dans lesquels la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l’impôt, au vu de l’instruction et compte tenu, le cas échéant, de l’abstention d’une des parties à produire les éléments qu’elle est seule en mesure d’apporter et qui ne sauraient être réclamés qu’à elle-même, d’apprécier si les opérations réalisées par le contribuable entrent dans le champ d’application du crédit d’impôt recherche eu égard aux conditions dans lesquelles sont effectuées ces opérations.

En ce qui concerne la solution vidéo analytique Keeno-Endura (2010) :

5. Au cours de l’année 2010, la SAS Piman Consultants a développé un système d’analyse vidéo surveillance dont l’objectif était de fusionner au sein d’un même logiciel la gestion de la vidéosurveillance, l’analyse vidéo et la gestion des alarmes générées. Dans ses avis émis les 19 septembre 2014 et 31 juillet 2015, l’expert mandaté par le ministère chargé de la recherche a estimé que ce projet élaboré à partir du matériel du constructeur Pelco et des algorithmes proposés par la société Keeneo, se borne à intégrer des « technologies développées par ailleurs » et que si la société se prévaut de la difficulté de convertir les échanges en forme ASCII (American Standard Code for Information Interchange), la conversion des informations par l’utilisation de ce code « fait partie des compétences courantes des spécialistes ». Si la requérante fait état de plusieurs analyses et travaux évoquant l’existence de verrous technologiques concernant la fusion des différentes données, liés notamment à l’utilisation de smart-caméras, il ne résulte pas de l’instruction que ces difficultés ne pouvaient être surmontées, eu égard à l’état des connaissances techniques à l’époque considérée, par un professionnel averti, par simple développement ou adaptation des techniques utilisées. Dès lors, les dépenses afférentes au projet Keeno-Endura ne revêtent pas le caractère de dépenses de développement expérimental au sens des dispositions de l’article 49 septies F de l’annexe III au code général des impôts.

En ce qui concerne le projet E-Viewer :

6. Le projet E-Viewer a été développé en 2010, dans l’objectif d’exploiter un navigateur web afin d’afficher neuf flux vidéo en simultané. Les avis précités des 19 septembre 2014 et 31 juillet 2015 indiquent que « les techniques employées sont connues » et que le projet n’implique pas de travaux « faisant appel à des connaissances ou savoir-faire nouveaux ». Si la requérante fait état de plusieurs études mentionnant les différentes difficultés auxquelles la réalisation de son projet a pu se heurter, il résulte de l’instruction que ces verrous technologiques constituaient des problèmes d’ingénierie sans incertitude technologique. Par suite, c’est à juste titre que l’administration a estimé que le projet en cause n’était pas éligible au crédit d’impôt recherche.

En ce qui concerne le Data Center nouvelle génération :

7. Ce projet élaboré en 2011 avait pour objectif de concevoir une nouvelle génération de data center. Les avis précités des 19 septembre 2014 et 31 juillet 2015 indiquent que le projet qui vise à mettre en place un nouveau système de refroidissement de data center ne met en oeuvre aucune connaissance ni aucun savoir-faire nouveau. Si la requérante fait valoir qu’elle a été amenée à définir de nouvelles règles de calcul, à développer des modèles de dissipation thermique et à mettre en oeuvre le principe de répartition des charges des serveurs afin d’en maîtriser la consommation énergétique, les études scientifiques dont elle se prévaut ne permettent pas d’établir que le projet litigieux aurait donné lieu à des opérations de recherche scientifique ou technique au sens de l’article 49 septies F de l’annexe III du code général des impôts.

En ce qui concerne la résolution de problématiques de « point de rosée » sur les sécheurs d’air :

8. Ce projet élaboré en 2011 a pour objectif de définir une solution de séchage de l’air issu de compresseurs afin que le point de rosée soit inférieur à 7°C en vue d’éviter que l’eau contenue dans l’air véhiculé ne condense. Les avis précités des 19 septembre 2014 et 31 juillet 2015 indiquent que la solution qui a consisté à l’utilisation d’un filtre de type disque de faible épaisseur, ne constitue pas une nouveauté et que ce filtre n’a pas été utilisé de manière particulière. Les études scientifiques que la requérante cite concernant notamment la difficulté d’assurer une filtration de l’air suffisante sans réduire les rendements de fonctionnement ne suffisent pas à établir que la solution issue du projet litigieux serait éligible au crédit d’impôt recherche.

En ce qui concerne le développement d’un réacteur qui produit du phosgène in situ :

9. Ce projet réalisé en 2011 vise à tester et valider un procédé de production et de consommation de phosgène in situ sur une installation pilote. Les avis précités des 19 septembre 2014 et 31 juillet 2015 mentionnent que ce projet a été précédé d’une phase de faisabilité qui a débouché sur le dépôt d’un brevet FR 2965490 « dispositif et procédé pour la phosgénation en continu » déposé en 2010 par la société détentrice de la technologie, AET Group et qu’aucun des inventeurs de ce brevet ne fait partie du personnel de la société Piman Consultants. Ils ajoutent que les travaux réalisés par la requérante en 2011 « ont consisté en l’écriture de spécifications et analyse de risque ». Si la requérante fait valoir qu’elle a mené des actions particulières sur la qualification des risques chimiques en fonction des produits chimiques, des réactions et des procédés mis en oeuvre, il ne résulte pas de l’instruction que ces développements complémentaires qui ont été requis dans la mise en oeuvre du procédé breveté auraient requis des travaux de recherche et de développement.

En ce qui concerne la définition du modèle mathématique pour le dimensionnement des centrales photovoltaïques :

10. Ce projet développé en 2011 et 2012 vise à améliorer les modèles mathématiques visant à décrire le comportement de centrales photovoltaïques. Les avis précités des 19 septembre 2014 et 31 juillet 2015 indiquent que les modèles mathématiques élaborés ne peuvent concerner que des installations particulières et que cette étude n’apporte pas de connaissance nouvelle. La requérante n’apporte pas plus en appel qu’en première instance d’élément de nature à contredire le fait que ces modèles mathématiques, définis par le biais de l’expérimentation ne pourraient être réalisés par un spécialiste. Par suite, l’administration a pu valablement estimer que le projet en cause n’était pas éligible au crédit d’impôt recherche.

En ce qui concerne la modélisation hydraulique :

11. Elaboré en 2012, ce projet a pour objectif d’établir des lois de comportement de composants de turbines. Les avis précités des 19 septembre 2014 et 31 juillet 2015 indiquent que seule la seconde partie des travaux réalisés est éligible au crédit d’impôt recherche, la première partie ne constituant qu’une activité de comparaison des performances de différents modèles préexistants. Si la requérante fait valoir que la première partie des travaux a donné lieu à l’étude d’hypothèses permettant d’analyser, de comprendre et de caractériser des modes de fonctionnement, il ne résulte pas de l’instruction que les travaux en cause auraient contribué à une amélioration substantielle de l’existant. Dès lors, le projet en litige n’était pas de nature à constituer le résultat d’une recherche au sens des dispositions de l’article 244 quater B du code général des impôts.

En ce qui concerne le développement d’un poste électrique sous-marin nouvelle génération :

12. Ce projet réalisé en 2012 a pour objectif de concevoir un poste de distribution électrique basse tension pour une installation de pompage de gaz, la requérante intervenant dans l’élaboration d’une structure mécanique autour du dispositif électronique afin d’isoler ce poste électrique, placé à 300 mètres de profondeur, des perturbations dues à l’environnement extérieur. Les avis précités des 19 septembre 2014 et 31 juillet 2015 mentionnent qu’il s’agit de « tâches courantes d’ingénierie n’apportant pas de difficultés particulières » qui ne comportent aucun savoir-faire nouveau, les calculs utilisés étant déjà employés pour la conception des coques de sous-marins. Ainsi, en dépit du caractère nouveau de l’installation en cause, c’est à bon droit que l’administration a estimé que le projet litigieux ne pouvait relever du crédit d’impôt recherche.

En ce qui concerne le traitement des boues :

13. Ce projet réalisé en 2012 vise à dimensionner une serre, destinée au séchage des boues, chauffée exclusivement par le rayonnement solaire, de manière à en optimiser le fonctionnement. Les avis précités des 19 septembre 2014 et 31 juillet 2015 mentionnent que les calculs effectués sont « des calculs courants d’ingénierie », que les « résultats obtenus sont connus » et qu’il n’existe aucun savoir-faire nouveau ou connaissance nouvelle en la matière. Si la requérante fait valoir que des études scientifiques montrent clairement qu’en 2012, il existait un manque de connaissance générale sur la problématique du séchage solaire, il résulte toutefois de l’instruction que les travaux litigieux reposent sur des méthodes de calcul déjà connues. Par suite, le projet litigieux ne pouvait être qualifié de développement expérimental.

En ce qui concerne le projet « aéraulique » :

14. En 2012, la requérante a élaboré ce projet afin d’améliorer les performances d’un ventilateur par la modification du pavillon d’entrée d’air du ventilateur et de la bavette. Les avis précités des 19 septembre 2014 et 31 juillet 2015 indiquent que les modèles existants à partir desquels les calculs ont été établis ne sont pas fournis et qu’il n’est effectué aucune comparaison entre les performances obtenues et l’état de l’art. La requérante n’apporte pas plus en appel qu’en première instance d’élément permettant de considérer que les améliorations apportées au ventilateur auraient nécessité la mise en oeuvre d’un nouveau savoir-faire. Par suite, c’est à juste titre que l’administration a pu estimer que le projet en cause n’était pas éligible au crédit d’impôt recherche.

Sur le terrain de la doctrine :

15. Aux termes de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales : « Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l’interprétation que l’administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu’elle n’avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente (…) ».

16. La requérante n’est pas fondée à se prévaloir ni de l’instruction A 4-3-12 du 21 février 2012 publiée au bulletin officiel des impôts n° 19 du 23 février 2012 qui n’ajoute pas à la loi fiscale, ni du manuel de Frascati, édité par l’Organisation de coopération et de développement économique (OCDE), définissant les opérations de recherche et de développement qui ne constitue pas, en tout état de cause, une interprétation formelle d’un texte fiscal au sens de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales émanant de l’administration fiscale et susceptible de lui être opposée.

Sur les conclusions subsidiaires :

17. Aux termes de l’article R. 621-1 du code de justice administrative : « La juridiction peut, soit d’office, soit sur la demande des parties ou de l’une d’elles, ordonner, avant dire droit, qu’il soit procédé à une expertise sur les points déterminés par sa décision. (…) ».

18. D’une part, il ne résulte pas de l’instruction que l’expert scientifique qui a été désigné par les services de la direction pour la recherche et l’innovation du ministère de l’enseignement supérieur et de la recherche et qui a rendu les avis précités des 19 septembre 2014 et 31 juillet 2015 ne se serait pas prononcé en toute objectivité et indépendance sur l’éligibilité au crédit d’impôt recherche des dépenses en litige. D’autre part, eu égard aux éléments apportés dans le débat par la société appelante, la réalisation d’une expertise n’apparaît pas nécessaire à la solution du litige. Par suite, les conclusions subsidiaires présentées par la SAS Piman Consultants et tendant à ce que la cour ordonne une expertise doivent être rejetées.

19. Il résulte de ce qui précède que la SAS Piman Consultants n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande. Ses conclusions présentées au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative doivent, par voie de conséquence, être rejetées.

DECIDE :

Article 1^er : La requête de la SAS Piman Consultants est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SAS Piman Consultants et au ministre de l’économie, des finances et de la relance.

Délibéré après l’audience du 22 octobre 2020 à laquelle siégeaient :
M. Bourrachot, président de chambre,
M^me A…, présidente assesseure,
M^me D…, première conseillère.

Lu en audience publique, le 12 novembre 2020.

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N° 18LY04123