Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. et M^me B A ont demandé au tribunal administratif de Strasbourg de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et des contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2017.

Par un jugement n° 2102311 du 31 mai 2022, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté leur demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête, enregistrée le 13 septembre 2022, M. et M^me A, représentés par M^e A, demandent à la cour :

1°) d’annuler ce jugement du 31 mai 2022 ;

2°) de prononcer la décharge ainsi que le remboursement de la somme de 44 550 euros au titre de l’année 2017, assortie des intérêts moratoires ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 3 000 euros en application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

— c’est à tort que les premiers juges ont estimé qu’ils n’avaient apporté aucun commencement de preuve concernant les dépenses de travaux relatives à l’opération de rénovation des logements qu’ils ont donnés en location à compter de 2012 et qu’ils ont déduites de leurs revenus fonciers au titre de l’année 2015 en portant le déficit reportable de 2014 à la somme de 316 511 euros au lieu des 225 985 euros initialement inscrits sur l’avis d’imposition pour l’année 2014 ; la majoration du déficit reportable au titre de l’année 2015 d’un montant de 90 526 euros provient des dépenses effectuées en 2005, 2006 et 2007 au titre de la rénovation d’appartements donnés en location depuis 2012 ; les pièces de procédures qu’ils ont produit devant le tribunal administratif, à savoir la proposition de rectification du 15 décembre 2009, la réponse aux observations du contribuable du 18 mars 2011 et la décision de rejet de la réclamation préalable de novembre 2015, apportent la preuve suffisante de l’opération et du montant des travaux de rénovation ayant donné lieu à déduction des revenus fonciers ; dans ces documents, il est indiqué que le service ne refuserait pas d’admettre la déduction des dépenses rétroactivement si les biens étaient mis en location et que la réalité de ces locations était établie ; aussi, n’est pas justifiée l’exigence des premiers juges tenant à ce que soit démontrée la nature exacte des travaux réalisés dès lors qu’à l’occasion de la procédure de rectification menée en 2009, qui a donné lieu à un redressement exclusivement fondé sur les dispositions du II de l’article 15 du code général des impôts relatives à la jouissance d’un logement laissé vacant par son propriétaire, l’administration fiscale ne les a jamais interrogés sur la nature des travaux effectués qui n’a donc pas été remise en cause ;

— le maintien des rehaussements notifiés par la proposition de rectification du 15 juillet 2019 reviendrait, contrairement aux engagements précédents du service dans la réponse aux observations du contribuable du 18 mars 2011 et dans la décision de rejet de la réclamation préalable du 27 mars 2012, à rejeter des déficits fonciers justifiés ;

— ces deux pièces de procédure, signées par un fonctionnaire qualifié, engagent l’administration fiscale dès lors qu’elles sont suffisamment explicites, précises et non équivoques et qu’elles ont été portées à leur connaissance ; l’instruction 13 L-11-10 du 9 septembre 2010 n°71 et le BOI-SJ-RES-10-20-10 du 12 septembre 2012 indiquent que les réponses aux observations du contribuable peuvent constituer des prises de décision formelle.

Par un mémoire en défense, enregistré le 16 décembre 2022, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par M. et M^me A ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Stenger,

— les conclusions de M^me Mosser, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. M. et M^me A, propriétaires de plusieurs immeubles dans la commune de Toulon-sur-Arroux (71320) ont fait l’objet d’un contrôle sur pièces de leur dossier fiscal au titre des années 2016 et 2017. A l’issue de ce contrôle, par une proposition de rectification du 15 juillet 2019, annulant et remplaçant celle du 13 mai 2019, l’administration fiscale les a informés qu’elle envisageait de rectifier le montant de leurs revenus fonciers déclaré au titre de l’année 2017 au motif que le montant des déficits fonciers antérieurs non encore imputés avait été majoré de manière erronée de 90 526 euros et porté à 316 511 euros au titre de l’année 2015 au lieu de 225 985 euros. Contesté par les requérants, le rehaussement a été maintenu dans la réponse aux observations du contribuable du 27 novembre 2019. L’imposition supplémentaire en résultant a été mise en recouvrement le 30 juin 2020, pour un montant total, en droits et pénalités, de 44 550 euros. La réclamation préalable présentée le 3 décembre 2020 par les contribuables a fait l’objet d’une décision de rejet en date du 28 janvier 2021. M. et M^me A relèvent appel du jugement du 31 mai 2022 par lequel le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté leur demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, de ces impositions.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne l’application de la loi fiscale :

2. Aux termes de l’article 13 du code général des impôts : « 1. Le bénéfice ou revenu imposable est constitué par l’excédent du produit brut, y compris la valeur des profits et avantages en nature, sur les dépenses effectuées en vue de l’acquisition et de la conservation du revenu. (). ». Aux termes de l’article 14 dudit code : « Sous réserve des dispositions de l’article 15, sont compris dans la catégorie des revenus fonciers, lorsqu’ils ne sont pas inclus dans les bénéfices d’une entreprise industrielle, commerciale ou artisanale, d’une exploitation agricole ou d’une profession non commerciale : 1° Les revenus des propriétés bâties, () ». Aux termes du II de l’article 15 du code général des impôts : « Les revenus des logements dont le propriétaire se réserve la jouissance ne sont pas soumis à l’impôt sur le revenu () ». L’article 28 du même code dispose que : « Le revenu net foncier est égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété ». Par ailleurs, son article 31, dans sa rédaction applicable aux années d’imposition en litige, prévoit que : " I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : 1° Pour les propriétés urbaines : a) Les dépenses de réparation et d’entretien effectivement supportés par le propriétaire () d) Les intérêts de dettes contractées pour la conservation, l’acquisition, la construction, la réparation ou l’amélioration des propriétés () ; « . Enfin, selon l’article 156 du code général des impôts : » L’impôt sur le revenu est établi d’après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé eu égard aux propriétés et aux capitaux que possèdent les membres du foyer fiscal désignés aux 1 et 3 de l’article 6, aux professions qu’ils exercent, aux traitements, salaires, pensions et rentes viagères dont ils jouissent ainsi qu’aux bénéfices de toutes opérations lucratives auxquelles ils se livrent, sous déduction :/ I. – Du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus ; si le revenu global n’est pas suffisant pour que l’imputation puisse être intégralement opérée, l’excédent du déficit est reporté successivement sur le revenu global des années suivantes jusqu’à la sixième année inclusivement. / Toutefois, n’est pas autorisée l’imputation : () /3° Des déficits fonciers, lesquels s’imputent exclusivement sur les revenus fonciers des dix années suivantes ; () ".

3. Ces dispositions, dès lors qu’elles permettent à un contribuable d’imputer sur les revenus imposables d’une année non couverte par la prescription les déficits d’années précédentes même couvertes par la prescription, autorisent également l’administration à vérifier l’existence ou le montant de ces déficits et, par suite, à remettre en cause, le cas échéant, les résultats prétendument déficitaires d’années prescrites, les rectifications apportées à ces résultats ayant toutefois pour seul effet de réduire ou de supprimer les reports déficitaires opérés sur des années non prescrites.

4. Il résulte de l’instruction, notamment de la proposition de rectification du 15 juillet 2019, que le service a remis en cause les déficits reportables déclarés par M. et M^me A au titre des années 2016 et 2017 au motif que le report des déficits de l’année 2014 sur les revenus fonciers de l’année 2015 était entachée d’une erreur, les contribuables ayant imputé dans leur déclaration de revenus au titre de l’année 2015, non le déficit reportable d’un montant de 225 985 euros déclaré au titre de l’année 2014, mais le déficit de 316 511 euros déjà imputé sur les revenus fonciers de l’année 2014. Aussi, la rectification des déficits imputés sur les bénéfices fonciers des années 2016 et 2017 se borne à tirer les conséquences de la correction de l’erreur commise au titre de l’année 2015 en réduisant les déficits reportés sur les années 2016 et 2017 dans la mesure indiquée au point 1. Or, les requérants, qui ne contestent pas utilement les calculs ainsi effectués par l’administration en matière d’imputation des déficits fonciers au regard de l’article 156 du code général des impôts, n’apportent aucun élément de preuve sur la nature des travaux qu’ils ont effectués ni sur le montant des dépenses déductibles à l’origine de ces déficits fonciers. Il s’ensuit que c’est par une exacte application de la loi fiscale que l’administration a rectifié les déficits fonciers déclarés par M. et M^me A au titre de l’année en litige.

En ce qui concerne le bénéfice de l’interprétation administrative de la loi :

5. Aux termes de l’article L. 80 B du même livre : « La garantie prévue au premier alinéa de l’article L. 80 A est applicable :/ 1° Lorsque l’administration a formellement pris position sur l’appréciation d’une situation de fait au regard d’un texte fiscal. ».

6. Les requérants soutiennent que l’administration a admis, dans les pièces de procédures produites devant les premiers juges, à savoir la proposition de rectification du 15 décembre 2009, la réponse aux observations du contribuable du 18 mars 2011 et la décision de rejet de la réclamation préalable de novembre 2015, qu’en cas de location du bien immobilier en litige, les dépenses de rénovation correspondantes réalisées en 2005, 2006 et 2007 pourraient être postérieurement déduites de leurs revenus fonciers. Toutefois, la circonstance que dans la proposition de rectification précitée, l’administration n’a retenu qu’un seul motif de redressement tiré de la réserve de jouissance n’implique pas, contrairement à ce que soutiennent les requérant, qu’elle ait pris implicitement une position, au sens de l’article L. 80-B précité, sur la nature et le montant des dépenses de travaux en litige. De même, le fait que l’administration a indiqué dans la réponse aux observations du contribuable et dans la décision de rejet de la réclamation préalable susvisées, que « cela étant, le moment venu, l’administration ne refuserait pas la déduction des dépenses ou des travaux en question pour peu que les biens en question soient donnés en location et que la réalité de ces locations soit justifiée » ne saurait valoir prise de position formelle au sens des dispositions précitées de l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales. Par suite, ce moyen doit être écarté.

7. Il résulte de tout ce qui précède que M. et M^me A ne sont pas fondés à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté leur demande.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. et M^me A est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et M^me B A et au ministre du budget et des comptes publics.

Délibéré après l’audience du 5 décembre 2024, à laquelle siégeaient :

M. Martinez, président,

M. Agnel, président-assesseur,

M^me Stenger, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 19 décembre 2024.

La rapporteure,

Signé : L. Stenger Le président,

Signé : J. Martinez

La greffière,

Signé : C. Schramm

La République mande et ordonne au ministre du budget et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière,

C. Schramm