Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. A C et M^me B C ont demandé au tribunal administratif de Melun de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux mises à leur charge au titre des années 2013 à 2015.

Par un jugement n° 2007718 du 9 novembre 2023, le tribunal administratif de Melun a rejeté leur demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête et un mémoire en réplique, enregistrés les 8 janvier 2024 et 20 juin 2024, ce mémoire n’ayant pas été communiqué, M. et M^me C, représentés par M^e Canis, demandent à la Cour :

1°) d’annuler le jugement du tribunal administratif de Melun du 9 novembre 2023 ;

2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2013 à 2015 ou, à titre subsidiaire, de prononcer la décharge partielle de ces impositions à hauteur du montant correspondant aux sommes réputées distribuées par la SARL Jean-Claude.

3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 8 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative et les entiers dépens.

Ils soutiennent que :

— c’est à tort que les juges de première instance ont retenu que l’irrégularité des procédures suivies par l’administration dans le cadre des opérations de contrôles des sociétés A C Vitry, A C coiffure et Jean Claude, était sans incidence sur les impositions supplémentaires mises à leur charge ;

— en l’absence de comptabilité tenue au moyen d’un système informatisé pour chacune des trois sociétés dont M. C est le gérant et associé unique ou principal, le service ne pouvait procéder à des traitements informatiques sur le fondement du VI de l’article L. 16 B du livre des procédures fiscales ; le service a procédé au traitement informatique d’éléments non comptables ;

— aucune des sociétés n’a été mise en mesure d’exercer un choix du support de transmission des traitements réalisés par le service en méconnaissance de ces mêmes dispositions ;

— l’administration ne pouvait procéder à des traitements informatiques sans mettre en œuvre la procédure prévue à l’article L. 47 A II du livre des procédures fiscales et permettre aux sociétés d’exercer leur choix sur les modalités des traitements informatiques effectués ; les énonciations de la documentation administrative BOI-CF-IOR-60-40 peuvent être opposées ;

— les sociétés ont été privées d’un débat oral et contradictoire ;

— la proposition de rectification qui leur a été adressée ne répond pas aux exigences de motivation fixées à l’article L. 57 du livre des procédures fiscales, dans la mesure où elle a été prise par référence à celles adressées aux trois sociétés qui sont elles-mêmes insuffisamment motivées ;

— l’administration a manqué à son obligation de communication de renseignements obtenus de tiers, résultant de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales ;

— le dégrèvement de l’intégralité des impositions mises à la charge de la société Jean Claude doit nécessairement entraîner l’abandon de la qualification de revenus réputés distribués en provenance de cette société en l’absence de précision sur le motif de ce dégrèvement ;

— l’administration ne démontre pas l’utilisation par les sociétés d’un logiciel frauduleux ;

— le rejet de leur comptabilité n’est pas justifié, faute pour l’administration de rapporter la preuve qui lui incombe, de leur caractère non probant et insincère ; les énonciations de la documentation administrative BOI-CF-IOR-10-20 peuvent être opposées ;

— la méthode utilisée par l’administration pour reconstituer les chiffres d’affaires des sociétés est radicalement viciée et excessivement sommaire ;

— les redressements mis à la charge des sociétés n’étant pas justifiés pour les motifs précédemment exposés, M. C ne peut être regardé comme bénéficiaire de revenus distribués ; à titre subsidiaire, il n’a pas appréhendé les revenus qualifiés comme tels par l’administration ;

— compte tenu de la participation de M. C à hauteur de 50 % dans le capital de la SARL Jean Claude, il appartient à l’administration de démontrer l’appréhension de l’ensemble des revenus réputés distribués en provenance de cette société.

Par un mémoire en défense, enregistré le 11 mars 2024, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par M. et M^me C ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Lorin,

— et les conclusions de M. Sibilli, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. Les entreprises unipersonnelles à responsabilité limitée (EURL) A C Coiffure et A C Vitry, ainsi que la société à responsabilité limitée (SARL) Jean Claude, qui ont toutes pour objet l’exploitation de salons de coiffure et dont le gérant et l’associé unique ou principal est M. A C, ont fait l’objet de vérifications de leur comptabilité respective au titre des exercices 2013 à 2015 à l’issue desquelles leur ont été notifiés des cotisations supplémentaires à l’impôt sur les sociétés ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée ayant pour fondement une dissimulation de recettes imposables. Ces recettes non déclarées ont été assimilées par le service à des revenus distribués et taxés, par une proposition de rectification du 23 décembre 2016 établie selon la procédure de rectification contradictoire, à l’impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers de M. et M^me C. Par la présente requête, M. et M^me C relèvent régulièrement appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Melun a rejeté leur demande tendant à la décharge en droits et pénalités de ces impositions supplémentaires.

Sur la régularité du jugement :

2. Dans le cadre de l’effet dévolutif, le juge d’appel, qui est saisi du litige, se prononce non sur les motifs du jugement mais directement sur les moyens mettant en cause la régularité et le bien-fondé des impositions en litige. Par suite, M. et M^me C ne peuvent utilement soutenir que le jugement est entaché d’erreur d’appréciation pour en obtenir l’annulation.

Sur le bien-fondé du jugement :

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

3. En premier lieu, en vertu du principe d’indépendance des procédures, les éventuelles irrégularités de la procédure d’imposition suivie à l’encontre d’une société soumise au régime d’imposition des sociétés de capitaux ne peuvent avoir d’autre conséquence que la décharge des impositions auxquelles cette société est assujettie et restent sans incidence sur les impositions personnelles mises à la charge de la personne imposée à l’impôt sur le revenu au titre des distributions de cette société. Par suite, les moyens tirés de ce que les procédures d’imposition des sociétés contrôlées auraient été conduites en méconnaissance des dispositions du VI de l’article L. 16 B du livre des procédures fiscales, de celles du II de l’article L. 47 A de ce livre et de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales, ou du respect du principe d’un débat oral et contradictoire, doivent être écartés comme étant inopérants ainsi que l’ont jugé à bon droit les juges de première instance.

4. En deuxième lieu, aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. () / En cas d’application des dispositions du II de l’article L. 47 A, l’administration précise au contribuable la nature des traitements effectués ». Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l’impôt concerné, de l’année d’imposition et de la base d’imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l’administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile. S’agissant de revenus distribués, cette motivation peut résulter, soit de la reproduction de la teneur de la proposition de rectification adressée à la société distributrice, soit de la jonction de cette proposition de rectification en annexe au document adressé au bénéficiaire des distributions, dès lors du moins que le document concernant la société est lui-même suffisamment motivé.

5. En l’espèce, la proposition de rectification en litige du 23 décembre 2016, qui vise les dispositions dont il est fait application, précise qu’elle fait suite à la vérification de la comptabilité des sociétés A C Vitry, A C Coiffure et Jean Claude dont M. C est le gérant. Elle précise qu’elle porte, en matière d’impôt sur le revenu et de contributions sociales, au titre des années 2013 à 2015 sur des revenus de capitaux mobiliers, résultant de revenus considérés comme ayant été distribués par ces sociétés à M. C agissant en qualité de maître de l’affaire. Elle précise le montant de ces distributions et leurs conséquences financières. Elle renvoie aux propositions de rectifications adressées à ces sociétés qui ont été jointes à celle de M. et M^me C. Ces propositions de rectifications mentionnent les constats opérés par le service révélant des anomalies dans l’utilisation par les sociétés du logiciel de caisse « Marlix » pour l’exploitation de leurs salons de coiffure et l’utilisation d’un logiciel frauduleux « image.exe » permettant d’éluder une partie des recettes en espèces. Elles détaillent les analyses ayant permis de révéler l’usage de ce logiciel frauduleux, de même que les raisons pour lesquelles le vérificateur a décidé d’écarter la comptabilité de chacune de ces sociétés et exposent clairement la méthode de reconstitution des recettes dissimulées. Ces propositions de rectification précisent les conséquences financières de ces rectifications et les bases imposables qui ont été arrêtées par le service ainsi que les motifs qui l’ont conduit à considérer que M. C devait, en sa qualité de maître de l’affaire, être regardé comme bénéficiaire au titre des années contrôlées de revenus distribués imposables sur le fondement des dispositions du 1° de l’article 109-1 du code général des impôts. Par suite, le moyen tiré de l’insuffisance de motivation de la proposition de rectification adressée à M. et M^me C doit être écarté.

6. En troisième lieu, aux termes de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales : « L’administration est tenue d’informer le contribuable de la teneur et de l’origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s’est fondée pour établir l’imposition faisant l’objet de la proposition prévue au premier alinéa de l’article L. 57 ou de la notification prévue à l’article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ». La garantie prévue par ces dispositions s’applique à tous renseignements et documents obtenus auprès de tiers dont l’administration se prévaut pour établir les impositions, que ce soit pour conduire la procédure d’imposition ou pour déterminer le montant de l’impôt. Cette garantie ne s’étend aux renseignements qui ont motivé l’engagement du contrôle fiscal que dans la mesure où ces renseignements, par la nature et la précision de leur contenu, ont servi à l’établissement des rectifications.

7. Si M. et M^me C soutiennent que l’administration aurait méconnu les dispositions précitées de l’article L. 76 B de livre des procédures fiscales en ne leur communiquant pas l’ensemble des documents qu’elle a utilisés pour fonder les rectifications des sociétés contrôlées, en particulier les documents qui auraient été obtenus auprès d’autres utilisateurs du logiciel de gestion « Marlix » auxquels il est fait référence dans les propositions de rectification ou de la vérification de comptabilité de ces derniers. En l’espèce, même si le service a constaté l’utilisation du logiciel frauduleux « image.exe » dans le cadre de contrôles d’autres sociétés auxquels elle fait référence, il ne résulte d’aucune pièce du dossier que le service aurait utilisé des documents obtenus auprès de tiers et notamment qu’il aurait utilisé les données recueillies auprès d’autres sociétés pour fonder les rectifications en litige. L’administration a précisé les traitements informatiques qu’elle a opérés en indiquant la méthodologie utilisée pour identifier le fonctionnement du logiciel de caisse et la traçabilité des fichiers qu’il contient, sans qu’il ne ressorte qu’elle ait utilisé des informations extérieures à ses propres constatations sur le logiciel de gestion « Marlix » utilisé par les sociétés. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales doit être écarté.

Sur le bien-fondé des impositions :

8. En premier lieu, M. et M^me C soutiennent que le dégrèvement total des impositions supplémentaires mises à la charge de la SARL Jean Claude dont il n’est pas démontré qu’il ait pour origine une irrégularité de procédure, implique nécessairement que les sommes réputées distribuées par cette société soient déduites de la base des impositions mises à leur charge. Toutefois les revenus réputés distribués en faveur de M. C ne sont pas la conséquence de l’imposition de la société Jean Claude à l’impôt sur les sociétés, mais résultent de la seule existence et de la perception du bénéfice social distribué. Par suite, cette décision de dégrèvement, qu’elle ait été prononcée pour un motif tiré de l’irrégularité de la procédure d’imposition ou du bien-fondé de cette imposition, reste par elle-même, sans incidence sur le bien-fondé des suppléments d’impôt sur le revenu en litige consécutifs à la perception par M. C de revenus distribués non déclarés.

9. En deuxième lieu, contrairement à ce que soutiennent M. et M^me C, l’utilisation par les sociétés du logiciel frauduleux « Image.exe » associé au logiciel de gestion « Marlix » utilisé par les sociétés dont M. C est le gérant, ressort de l’exploitation des fichiers saisis le 24 mai 2016 au domicile des intéressés dans le cadre de l’opération de visite et de saisie autorisée par une ordonnance du juge des libertés et de la détention du 20 mai 2016. L’usage de ce module frauduleux permettant la suppression a posteriori de recettes, est ressorti dans les fichiers de paramétrage « Serviceo » et a été révélé par les fichiers « Saloming » ainsi que par l’étude des règlements en espèces effectués dans chacun des salons de coiffure exploités par les sociétés A C Vitry, A C Coiffure et Jean Claude, ainsi qu’il ressort des trois propositions de rectification adressées à ces sociétés détaillant les analyses faites par le service qui ont permis de révéler son utilisation. Si M. et M^me C font valoir que le logiciel « Image.exe » n’a pas lui-même été saisi, ils n’apportent toutefois aucune explication sur la présence des marqueurs d’utilisation de ce logiciel et sur les incohérences relevées par le service dans les fichiers servant à établir la comptabilité des sociétés.

10. En troisième lieu, il ressort des propositions de rectification adressées aux sociétés A C Vitry, A C Coiffure et Jean Claude que l’examen de la comptabilité de ces sociétés qui n’avaient conservé aucun fichier informatique de gestion commerciale pour la période courant de janvier 2013 à janvier 2015, révélait qu’elles avaient comptabilisé entre 2013 et 2015 des recettes en espèces très faibles en comparaison de celles comptabilisées à partir de janvier 2016, que des fichiers de suivi de la clientèle indiquaient une fréquentation des salons qui ne correspondait pas aux informations contenues dans les fichiers servant de support à la comptabilité et enfin que les fichiers retraçant le chiffre d’affaires par employé faisaient apparaître un montant supérieur à celui comptabilisé. Ainsi qu’il a été dit au point 9 et contrairement à ce que soutiennent M. et M^me C, le service a mis en évidence, au titre des exercices clos les 31 décembre 2013, 2014 et 2015, l’utilisation du logiciel frauduleux « Image.exe » permettant de modifier a posteriori des données de caisse afin d’éluder une partie des recettes. Dans ces conditions, et alors même qu’elles auraient été régulières en la forme, c’est à bon droit que le service a retenu que les comptabilités des EURL A C Vitry et A C Coiffure et de la SARL Jean Claude, qui ne retraçaient qu’une partie des opérations réalisées par ces sociétés, étaient dépourvues de caractère probant et les a écartées comme telles. A cet égard, les énonciations de la documentation administrative BOI-CF-IOR-10-20 du 13 décembre 2013 ne contiennent aucune interprétation de la loi contraire à ce qu’il a été dit précédemment.

11. En quatrième lieu, pour reconstituer les recettes de ces sociétés qui avaient été minorées par l’utilisation d’un logiciel frauduleux au cours des années 2013 à 2015, comme énoncé ci-dessus, l’administration était fondée à utiliser la méthode de reconstitution par extrapolation afin de déterminer le montant des recettes éludées par chacune de ces trois sociétés. Le service a ainsi calculé le montant moyen des suppressions opérées en comparant les données issues des fichiers « Personne.Fic » retraçant le chiffre d’affaires réalisé par employé et non modifiables par l’application frauduleuse « Image.exe », à celles des fichiers modifiés « Fiche.Fic » servant à établir la comptabilité. D’une part, M. et M^me C ne sauraient utilement soutenir que cette méthode serait radicalement viciée et sommaire en ce qu’elle s’appuie sur les fichiers « Personne.Fic », dès lors que ces fichiers ne constituent pas de simples données commerciales ou statistiques mais contribuent à la détermination du résultat comptable puisqu’ils recensent chaque opération réalisée par salarié. D’autre part, s’ils soutiennent que cette méthode reste approximative et présente un caractère forfaitaire, faute de prendre en compte l’évolution des prix au cours des années 2013 à 2015, il est constant que les sociétés n’ont pas conservé les données informatisées relatives à la période antérieure à février 2015. Par ailleurs, alors qu’ils ne proposent aucune autre méthode d’évaluation plus précise, ils ne démontrent ni que les conditions d’exploitation des salons de coiffure exploités par les trois sociétés auraient été différentes de celles des années au titre desquelles les données conservées ont pu être analysées, ni que cette méthode de reconstitution aboutirait à une exagération des bases d’imposition retenues. Par suite, la méthode de reconstitution des recettes des trois sociétés mise en œuvre par l’administration ne peut être regardée comme excessivement sommaire ou radicalement viciée.

12. En cinquième lieu, aux termes du 1 de l’article 109 du code général des impôts : « Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital () ». Aux termes de l’article 110 du même code : « Pour l’application du 1° du 1 de l’article 109 les bénéfices s’entendent de ceux qui ont été retenus pour l’assiette de l’impôt sur les sociétés ». Enfin, aux termes de l’article 47 de l’annexe II à ce code : « Toute rectification du bénéfice imposable à l’impôt sur les sociétés au titre d’une période sera prise en compte au titre de la même période pour le calcul des sommes distribuées ».

13. D’une part, il résulte de ce qui a été dit précédemment que M. et M^me C ne sont pas fondés à soutenir que, les rehaussements à l’impôt sur les sociétés et les rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge des EURL A C Vitry et A C Coiffure et de la SARL Jean-Claude étant infondés, les rectifications qui en découlent au titre des revenus distribués le seraient également.

14. D’autre part, il est constant que M. C est l’unique associé des EURL A C Vitry et A C Coiffure. Il est également associé à hauteur de 50 % des parts de la SARL Jean-Claude, les 50 % restants étant détenus par l’EURL A C Coiffure qu’il détient à 100 %. Il dispose ainsi directement ou indirectement de la totalité des parts sociales de cette société. Il est également gérant de droit de ces trois sociétés, titulaire de la signature pour chacune d’elles et traite leur comptabilité à son domicile. Dans ces conditions, il doit être regardé comme le seul maître de l’affaire de ces trois sociétés et par suite, comme le bénéficiaire des revenus réputés distribués par elles, la circonstance qu’il n’aurait pas effectivement appréhendé les sommes correspondantes étant sans incidence à cet égard.

15. Il résulte de tout ce qui précède que M. et M^me C ne sont pas fondés à soutenir que c’est à tort que par le jugement contesté, le tribunal administratif de Melun a rejeté leur demande tendant à la décharge en droits et pénalités des impositions mises à leur charge. Par voie de conséquence, leur requête doit être rejetée en toutes ses conclusions, y compris celles tenant aux frais liés à l’instance et, en tout état de cause, celles relatives aux entiers dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. et M^me C est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A C, à M^me B C et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée à l’administrateur des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Île-de-France.

Délibéré après l’audience du 28 mars 2025, à laquelle siégeaient :

— M. Carrère, président,

— M. Lemaire, président assesseur,

— M^me Lorin, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe de la Cour le 11 avril 2025.

La rapporteure,

C. LORIN

Le président,

S. CARRERE

La greffière,

C. DABERT

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.