Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société Oyas Environnement a demandé au tribunal administratif de Montpellier de prononcer la restitution d’un crédit d’impôt recherche dont elle s’estimait titulaire au titre des années 2017 et 2018, pour un montant total de 35 923 euros.

Par un jugement n° 1904903 du 14 juin 2021, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête, enregistrée le 28 juillet 2021 sous le n° 21MA03142 au greffe de la cour administrative d’appel de Marseille et ensuite sous le n° 21TL03142 au greffe de la cour administrative d’appel de Toulouse, et un mémoire complémentaire enregistré le 2 décembre 2022, la société Oyas Environnement, représentée par M^e Beaumont et M^e Desmazieres, demande à la cour :

1°) d’annuler ce jugement ;

2°) de prononcer la restitution d’un crédit d’impôt recherche au titre des années 2017 et 2018, pour un montant total de 35 923 euros ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 4 000 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

— les travaux en cause consistent en des opérations de recherche scientifique ou technique éligibles au crédit d’impôt recherche dès lors qu’ils sont de nature à apporter une amélioration substantielle à la technologie d’irrigation par « oyas » par le dépassement de verrous scientifiques identifiés ;

— le caractère plurimillénaire de cette technique d’irrigation ne fait pas obstacle à l’éligibilité de travaux de développement expérimental portant sur l’amélioration substantielle du fonctionnement des « oyas » ;

—  l’instruction référencée BOI-BIC-RICI-10-10-10-20 n° 300 confirme cette éligibilité ;

— les dépenses de personnel, correspondant à trois salariés devant être qualifiés de techniciens de recherche et un quatrième dont les compétences doivent être assimilées à celles d’un ingénieur impliqué dans les travaux de recherche, doivent être prises en compte pour le calcul du crédit d’impôt.

Par deux mémoires en défense, enregistrés le 30 novembre 2021 et le 14 décembre 2022, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 3 mai 2023, la clôture d’instruction a été fixée au 16 juin 2023.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. Lafon,

— et les conclusions de M. Clen, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La société Oyas Environnement, qui exerce une activité de fabrication et commercialisation de tout objet en terre cuite ou crue, est spécialisée dans la conception, la réalisation et la vente de pots en céramique microporeuse correspondant à un système d’irrigation écologique ancien, appelé « oyas ». Elle a vainement demandé à l’administration le remboursement d’un crédit d’impôt recherche dont elle s’estimait titulaire au titre des années 2017 et 2018. Elle a demandé au tribunal administratif de Montpellier de prononcer la restitution de ce crédit d’impôt, pour un montant total de 35 923 euros. Elle fait appel du jugement du 14 juin 2021 par lequel le tribunal a rejeté sa demande.

Sur la demande en restitution :

2. Aux termes de l’article 244 quater B du code général des impôts : « I. – Les entreprises industrielles et commerciales ou agricoles imposées d’après leur bénéfice réel () peuvent bénéficier d’un crédit d’impôt au titre des dépenses de recherche qu’elles exposent au cours de l’année () ». Aux termes de l’article 49 septies F de l’annexe III au même code : " Pour l’application des dispositions de l’article 244 quater B du code général des impôts, sont considérées comme opérations de recherche scientifique ou technique : / a. Les activités ayant un caractère de recherche fondamentale () ; / b. Les activités ayant le caractère de recherche appliquée () ; / c. Les activités ayant le caractère d’opérations de développement expérimental effectuées, au moyen de prototypes ou d’installations pilotes, dans le but de réunir toutes les informations nécessaires pour fournir les éléments techniques des décisions, en vue de la production de nouveaux matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes, services ou en vue de leur amélioration substantielle. Par amélioration substantielle, on entend les modifications qui ne découlent pas d’une simple utilisation de l’état des techniques existantes et qui présentent un caractère de nouveauté ". Il résulte de ces dispositions que des opérations consistant à perfectionner des matériels ou procédés existants ou à en développer des fonctionnalités particulières et qui se traduisent par des améliorations non substantielles de techniques déjà existantes ne caractérisent pas des opérations de développement expérimental présentant un caractère de nouveauté.

3. Il appartient au juge de l’impôt, au vu de l’instruction et compte tenu, le cas échéant, de l’abstention d’une des parties à produire les éléments qu’elle est seule en mesure d’apporter et qui ne sauraient être réclamés qu’à elle-même, d’apprécier si les opérations réalisées par le contribuable entrent dans le champ d’application du crédit d’impôt recherche eu égard aux conditions dans lesquelles sont effectuées ces opérations, et, notamment d’examiner si les opérations de développement expérimental en cause présentent un caractère de nouveauté au sens de l’article 49 septies F de l’annexe III au code général des impôts.

4. Il résulte de l’instruction que les travaux engagés en 2017 et 2018 par la société Oyas Environnement ont porté sur un projet nommé « Caractérisation et augmentation des performances des systèmes d’oyas », visant l’amélioration et le perfectionnement des capacités d’irrigation, ainsi que la rationalisation des paramètres de fabrication, dans un contexte de changement climatique et d’économie de la ressource en eau. Les travaux ont notamment consisté en l’étude des débits attendus des oyas selon les besoins hydriques des plantes cultivées, en la mise en évidence des facteurs intrinsèques et extérieurs sur le débit des oyas (en particulier les conditions climatiques, le type de sol et de plante, la taille des parcelles, la présence racinaire, l’exposition et la limite de capacité de diffusion), en la détermination d’un outil d’évaluation du nombre d’oyas nécessaire pour satisfaire les besoins en eau des plantes d’une parcelle donnée et en la réalisation d’une série d’expérimentations afin de tester plusieurs compositions différentes des oyas. Ils ont permis de préciser plusieurs paramètres de fabrication en fonction du type d’argile, de son épaisseur, de la température de cuisson et de l’émaillage en fond. L’ensemble de ces travaux, même s’ils ont impliqué le recours à une enquête auprès des utilisateurs d’oyas, à des outils mathématiques, à un calculateur de besoin en eau et à des analyses physico-chimiques portant sur l’argile, se bornaient à utiliser des techniques existantes sans dissiper aucune incertitude scientifique et technique. En outre, s’ils ont fait l’objet d’une communication scientifique avec plusieurs partenaires institutionnels, dont la nature des liens avec la société Oyas Environnement n’est d’ailleurs pas précisée, ces travaux n’ont pas été suivis du dépôt d’un brevet. Ils ne peuvent, dans ces conditions et indépendamment du caractère plurimillénaire de cette technique d’irrigation, être regardés comme apportant des améliorations substantielles présentant un caractère de nouveauté au sens des dispositions citées au point 2. Par suite, c’est à bon droit que l’administration a estimé que les dépenses exposées par la société Oyas Environnement n’étaient pas éligibles au crédit d’impôt prévu par l’article 244 quater B du code général des impôts.

5. La société Oyas Environnement n’est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine administrative référencée BOI-BIC-RICI-10-10-10-20 n° 300, qui ne comporte aucune interprétation différente de celle qui résulte de la loi fiscale dont il a été fait application.

6. Il résulte de ce qui précède que la société Oyas Environnement n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande.

Sur les frais liés au litige :

7. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l’Etat, qui n’est pas dans la présente instance la partie perdante, le versement de quelque somme que ce soit sur leur fondement.

D É C I D E :

Article 1er : La requête présentée par la société Oyas Environnement est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société Oyas Environnement et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Pyrénées.

Délibéré après l’audience du 16 novembre 2023, où siégeaient :

M. Barthez, président,

M. Lafon, président assesseur,

M^me Restino, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 30 novembre 2023.

Le rapporteur,

N. Lafon

Le président,

A. Barthez

La greffière,

C. Lanoux

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

N°21TL03142