Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. B… C… a, par une requête transmise par le tribunal administratif de Versailles au tribunal administratif d’Orléans, demandé à ce tribunal d’annuler la décision du 27 mai 2021 en tant qu’elle n’admet que partiellement ses réclamations et de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015 et 2016.

Par un jugement n° 2103688 du 29 mars 2024, le tribunal administratif d’Orléans a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 24 mai 2024 et 4 février 2025, M. C…, représenté en dernier lieu par M^e Arpaïa, demande à la cour :

1°) d’annuler ce jugement ;

2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015 et 2016 ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat le versement de la somme de 5 000 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative, ainsi que les entiers dépens.

Il soutient que :

- à titre principal, la proposition de rectification du 31 mai 2018 est insuffisamment motivée en méconnaissance des dispositions de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales, dès lors que n’y figure aucun détail des distributions réalisées par la société à son profit ; en effet, le service n’ayant pas joint la proposition de rectification notifiée à la SARL « D… Manutention », il n’a pu prendre connaissance des griefs s’agissant des sommes considérées comme prélevées par ses soins ; l’administration n’a donné aucune information sur les circonstances qui lui ont permis de considérer que ces sommes devaient être réputées distribuées entre ses mains ;

- la qualité de maître de l’affaire ne joue pas en cas de rehaussement sur le fondement du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts ; or, l’administration ne démontre pas l’appréhension des sommes en litige ni l’identité du bénéficiaire ; en l’absence de preuve de son appréhension des sommes, l’administration devait recourir à la procédure de l’article 117 du code général des impôts ;

- à titre subsidiaire, les sommes qualifiées par l’administration de revenus distribués au sens du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts constituent la contrepartie financière d’une cession d’encours fournisseurs et de crédits par son ancienne entreprise individuelle à la SARL « D… Manutention » ; ces encours et crédits ont permis l’acquisition de véhicules et matériels par son entreprise individuelle au final cédés par la société « D… Manutention » ; corrélativement, la trésorerie nécessaire a été transférée de la société vers son compte ; les sommes litigieuses constituent donc la contrepartie financière que la société aurait dû débourser si elle avait dû procéder à l’acquisition des véhicules et matériels qu’elle a cédés ;

- s’agissant des chèques dont l’administration prétend qu’ils lui ont bénéficié, il a fourni au service un ensemble de justificatifs ;

- si le service fait mention d’un compte n° 30 92133 7405 pour trois opérations totalisant un montant de 4 800 euros, ce compte n’existe pas auprès de la Banque Populaire Rives de Paris et cette somme doit être déduite de l’assiette imposable ;

- il n’est pas titulaire du compte n° 30 41 9040222 mentionné par le service vérificateur, puisqu’il s’agit d’un compte joint Zozime-Arole ;

- les chèques en litige n’ont à aucun moment été déposés sur un compte ouvert à son nom mais sur des comptes bancaires professionnels, puisqu’ils ont été émis du compte de la société « D… Manutention » vers son compte professionnel, celui de l’EI « M. C… B… » et toutes les écritures au crédit d’un compte professionnel se rattachant à son activité d’auto-entrepreneur constituent des revenus liés par nature à son activité professionnelle ; les revenus qui en découlent ne sauraient relever de la catégorie de revenus de capitaux mobiliers mais sont des bénéfices industriels et commerciaux ;

- la majoration de 1,25 appliquée sur le fondement du 2° de l’article 158-7 du code général des impôts n’est pas applicable dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ; elle a été regardée comme non conforme à l’article 1er du premier protocole de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales ;

- parmi les sommes rehaussées figurent des rémunérations déclarées sur lesquelles il a déjà été taxé ;

- à titre infiniment subsidiaire, la décision de rejet partiel de sa réclamation préalable est insuffisamment motivée dès lors que le service a omis d’y préciser le quantum restant en litige au titre de l’année 2016.

Par un mémoire en défense enregistré le 7 janvier 2025, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens soulevés ne sont pas fondés et, à titre subsidiaire, que les sommes en litige sont également imposables au nom de M. C… sur le fondement de l’article 111 c du code général des impôts.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M^me Marc,

- les conclusions de M. Illouz, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La société à responsabilité limitée « D… Manutention », dont M. C… est l’unique associé et gérant, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos en 2015 et 2016 à l’issue de laquelle son résultat, au titre de ces exercices, a été rectifié. Des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales à raison des revenus réputés distribués par cette société, sur les fondements du 1° et du 2° du 1. de l’article 109 du code général des impôts, au titre des années 2015 et 2016 ont été notifiés à M. C…. Par une décision du 27 mai 2021, l’administration a partiellement admis les réclamations de M. C… en lui accordant un dégrèvement, en droits et pénalités, d’un montant total de 113 334 euros correspondant à l’ensemble des revenus regardés comme distribués en application des dispositions du 1 du 1° de l’article 109 du même code au titre des années 2015 et 2016, mais a maintenu dans leur intégralité les rehaussements mis en recouvrement au titre des revenus regardés comme distribués au titre des années 2015 et 2016 en application des dispositions du 2° du 1 de l’article 109 de ce code. M. C… relève appel du jugement du 29 mars 2024 par lequel le tribunal administratif d’Orléans a rejeté sa demande tendant à l’annulation de cette décision et à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015 et 2016.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

2. En premier lieu, M. C… ne peut utilement invoquer le fait que la décision de rejet partiel de ses réclamations préalables serait insuffisamment motivée, cette circonstance étant sans influence sur la régularité et le bien-fondé des impositions en litige.

3. En second lieu, aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (…) ». Selon l’article R. 57-1 du même livre : « La proposition de rectification prévue par l’article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée (…) ». Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l’impôt concerné, de l’année d’imposition et de la base d’imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l’administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile. S’agissant de revenus distribués, cette motivation peut résulter, soit de la reproduction de la teneur de la proposition de rectification adressée à la société distributrice, soit de la jonction de cette proposition de rectification en annexe du document adressé au bénéficiaire des distributions, dès lors du moins que le document concernant la société est lui-même suffisamment motivé.

4. M. C… soutient que la proposition de rectification qui lui a été adressée par l’administration le 31 mai 2018 est insuffisamment motivée, dès lors que n’y figure pas le détail des revenus regardés comme distribués en application du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts.

5. Toutefois, d’une part, il résulte de l’instruction que cette proposition de rectification du 31 mai 2018 a été annulée et remplacée, en ce qu’elle concernait l’année 2016, par une nouvelle proposition de rectification du 10 juillet 2018. Dès lors, le moyen tiré de son insuffisante motivation doit être écarté comme inopérant s’agissant de l’année 2016.

6. D’autre part, il ressort de l’examen de la proposition de rectification du 31 mai 2018 en ce qu’elle concerne l’année 2015, qu’un extrait de la proposition de rectification adressée à la SARL « D… Manutention » le 25 mai 2018 précisant le détail des sommes qualifiées de revenus distribués en application du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts figure en annexe. En outre, cet extrait mentionne que l’administration a fait usage de son droit de communication auprès de la Banque Populaire, et qu’au titre de l’exercice clos en 2015 et au regard de la comptabilité fournie, il a été constaté que des chèques émis par la société « D… Manutention » et comptabilisés au débit du compte d’attente 47100000 ont été encaissés par le requérant pour un montant total de 20 510 euros dont le détail, chèque par chèque, est repris dans un tableau récapitulatif.

7. Enfin, dans l’hypothèse où le requérant aurait entendu soulever un même moyen tiré de l’insuffisante motivation de la proposition de rectification du 10 juillet 2018 portant sur les revenus distribués en application du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts au titre de l’année 2016, un même extrait comprenant les mêmes précisions sur les chèques et virements que l’administration a regardés comme émis au bénéficie de M. C… et un tableau récapitulatif du même type est repris dans cette proposition de rectification.

8. Ainsi, les propositions de rectification adressées au requérant, en réponse auxquelles il a d’ailleurs présenté des observations, comportaient l’ensemble des éléments lui permettant de formuler utilement ses observations sur les impositions en litige et doivent être regardées comme suffisamment motivées au regard des dispositions de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales.

Sur le bien-fondé des impositions :

9. Aux termes de l’article 109 du code général des impôts : « 1. Sont considérés comme revenus distribués : (…) / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts non prélevés sur les bénéfices (…) ». Pour soumettre à l’impôt sur le revenu des revenus sur le fondement du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts, il incombe à l’administration d’établir qu’ils ont été mis à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts. La circonstance que le contribuable que l’administration entend imposer est le maître de l’affaire est, dans ce cas, sans incidence.

10. L’administration a constaté, ainsi que cela ressort notamment des termes de la proposition de rectification du 10 juillet 2018 et des réponses aux observations du contribuable datées du 24 septembre 2018, que des chèques et des virements émis par la société D… Manutention avaient pour bénéficiaire M. C…, pour des montants de, s’agissant de l’année 2015, 20 510 euros, et s’agissant de l’année 2016, 11 650 euros et 64 553,79 euros. Elle a considéré que ces sommes constituaient des revenus distribués sur le fondement du 2° du 1 de l’article 109 et les a taxées entre les mains de l’intéressé, après les avoir ramenées à, respectivement, 13 100 euros au titre de 2015 et 11 650 euros et 59 042 euros, au titre de 2016, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.

11. En premier lieu, d’une part, les sommes inscrites au crédit d’un compte courant d’associé d’une société soumise à l’impôt sur les sociétés sont, sauf preuve contraire, à la disposition de cet associé, et ont donc, même dans une telle hypothèse, le caractère de revenus distribués, imposables entre les mains de cet associé dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers en vertu du 2º du 1 de l’article 109 du code général des impôts. Pour que l’associé échappe à cette imposition, il lui incombe de démontrer, le cas échéant, qu’il n’a pas pu avoir la disposition de ces sommes ou que ces sommes ne correspondent pas à la mise à disposition d’un revenu.

12. D’autre part, en cas de cessation totale d’une entreprise individuelle, les dettes liquides et exigibles qui figurent au passif de son dernier bilan, sont prises en compte pour la détermination du bénéfice industriel et commercial réalisé par l’entrepreneur individuel à la date de la cessation. Ces dettes cessent dès lors de grever le patrimoine professionnel de l’entrepreneur individuel et dépendent désormais et nécessairement de son patrimoine personnel. Dans le cas où le créancier est une société passible de l’impôt sur les sociétés, l’avantage personnel qu’il consent sans contrepartie au débiteur, soit en renonçant à percevoir des intérêts sur sa créance, soit en abandonnant tout ou partie de celle-ci, constitue pour le bénéficiaire, en application des dispositions de l’article 109-1 du code général des impôts, un revenu distribué imposable dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers et non un bénéfice industriel et commercial.

13. M. C… soutient que toutes les écritures au crédit d’un compte professionnel se rattachant à son activité d’auto-entrepreneur constituent des revenus liés par nature à son activité professionnelle. Il fait valoir qu’il exerçait en tant qu’auto-entrepreneur, sous le nom de « C… D… » la même activité que la société « D… Manutention ». Il expose qu’à la création de cette dernière, concomitante à la cessation de l’activité de son entreprise individuelle, dont elle a repris les moyens matériels, la trésorerie nécessaire au remboursement des dettes de son activité d’auto-entrepreneur a été transférée de la société « D… Manutention » vers son compte professionnel, dont il a utilisé la carte bleue pour régler les factures et les encours fournisseurs et que les sommes qualifiées de distribuées par l’administration constituent dès lors la contrepartie financière des sommes que la société « D… Manutention » aurait dû débourser si elle avait dû procéder à l’acquisition des véhicules et matériels qu’elle a acquis du fait de la reprise de son activité d’auto-entrepreneur. Il verse au dossier une attestation établie le 30 juin 2018 par la Banque Populaire – Rives de Paris certifiant que les virements effectués au cours des années 2015 et 2016 en provenance du compte « 22216075498 D… Manutention », au profit du compte « EI Mr C… B… Car Service », ont permis la régularisation de l’ancien compte professionnel du requérant « à savoir le remboursement des prêts professionnels, des frais de fonctionnement professionnel », et il se prévaut d’un courriel du 16 novembre 2016, demandant le virement du compte de la société « D… Manutention » d’une somme vers l’ancien compte professionnel n°2125082876 « afin de solder un prêt ». Il verse, également, au dossier une attestation du 14 novembre 2024 de la Banque Populaire – Val de France, indiquant que le compte n° 30921337405 est un compte professionnel. Il produit, enfin, les extraits de situation au répertoire Sirene de l’entreprise individuelle « C… B… » et de la société à responsabilité limitée « D… Manutention ».

14. Toutefois, s’agissant de l’année 2015, le ministre relève sans être contredit qu’au stade de la réponse aux observations du contribuable, ses services ont admis comme étant à usage professionnel les chèques tirés sur le compte de la société « D… Manutention » et encaissés sur les anciens comptes professionnels de l’activité individuelle de M. C…, pour un montant total de 7 410 euros en base, qui a ainsi fait l’objet d’un abandon avant la mise en recouvrement. S’agissant de l’année 2016, il ressort des mentions de la réponse aux observations du contribuable que le service a admis, comme relevant d’un usage professionnel, les virements provenant du compte de la société « D… Manutention » et encaissés sur l’ancien compte professionnel de l’activité individuelle de M. C…, pour un montant total de 5 512 euros, correspondant à la somme de 1 800 euros relative à la « régularisation ancien compte pro » et à celle de 3 712 euros relative au « solde prêt compte 21215082876 ».

15. Enfin, pour les sommes restant en litige, il ne ressort d’aucune des pièces versées au dossier que les éléments d’actifs de l’entreprise individuelle de M. C… auraient été acquis par la société « D… Manutention », aux droits de laquelle elle n’est d’ailleurs pas venue et dont elle n’était pas tenue d’honorer les dettes. Ainsi, alors que les dettes de l’entreprise individuelle de M. C… auraient dû faire l’objet d’un apurement, soit par une liquidation de son actif, soit sur les fonds personnels de M. C…, la mise à la disposition de ce dernier, sur ses comptes qu’il qualifie de professionnels, par la société « D… Manutention » des sommes nécessaires à cet apurement constitue un revenu distribué, dont il a pu librement disposer et décider des modalités de son réemploi, et que l’administration a pu, dès lors, régulièrement regarder comme imposable entre ses mains sur le fondement du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.

16. En deuxième lieu, M. C… soutient qu’il n’a pas appréhendé trois chèques émis en 2015 et encaissés sur le compte n° 30921337405 d’un montant global de 4 800 euros, le compte en question n’existant pas auprès de la Banque Populaire -Rives de Paris, qu’il n’est pas le titulaire du compte n° 30419040222, mentionné pour un chèque d’un montant de 1 000 euros dans la proposition de rectification du 31 mai 2018 et pour un chèque d’un montant de 1 500 euros dans celle du 10 juillet 2018, et qu’enfin, les chèques n° 0000144, n° 0000155 et n° 0000036 mentionnés au titre de l’année 2015 n’ont, à aucun moment, été déposés sur un compte ouvert à son nom.

17. Toutefois, le service a admis, ainsi que cela ressort des mentions de la réponse aux observations du contribuable du 24 septembre 2018, comme relevant d’un usage professionnel, un certain nombre de chèques émis en 2015 par la société « D… Manutention » et encaissés sur les anciens comptes professionnels de l’activité individuelle de M. C…. Au nombre de ceux-ci, figurent les chèques encaissés sur le compte n° 30921337405 d’un montant de 1500 euros s’agissant du chèque n° 0000010, et du même montant s’agissant du chèque n°0000019, et ceux encaissés sur le compte n° 2125082876, dont les chèques n° 0000144 d’un montant de 300 euros et n°0000036 d’un montant de 1 800 euros. Par ailleurs, la copie du chèque n° 0000024 émis le 24 juin 2015 d’un montant de 1 800 euros sur le compte n° 30921337405 versée au dossier par l’administration est libellée au nom de M. C…, de même que la copie du chèque n° 0000155 d’un montant de 300 euros du 16 septembre 2015, ce qui en révèle nécessairement l’encaissement par ce dernier et, ainsi, la libre utilisation des sommes correspondantes. Enfin, l’administration fait valoir sans être contestée que le compte n° 30419040222 est un compte courant bancaire ouvert à la Banque Populaire – Val de France, dont les titulaires sont le requérant et M^me A…, de sorte que M. C… a pu librement disposer du chèque d’un montant de 1 000 euros dont il conteste l’appréhension. Par suite, l’administration doit être regardée comme apportant la preuve de l’existence et du montant des distributions restant en litige ainsi que de leur appréhension par le requérant et c’est, dès lors, à bon droit, qu’elle les a imposées en tant que revenus distribués, entre les mains de M. C…, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.

18. En troisième lieu, l’abstention de l’administration à mettre en œuvre la procédure prévue à l’article 117 du code général des impôts est sans influence sur la régularité de la procédure d’imposition suivie à l’égard des personnes physiques qui ont bénéficié de la distribution et que l’administration, compte tenu des renseignements dont elle dispose, est en mesure d’identifier. Compte-tenu de ce qui a été exposé aux points précédents, M. C… n’est pas fondé à soutenir que l’administration aurait dû avoir recours à cette procédure.

19. En quatrième lieu, si M. C… soutient qu’il a fait l’objet d’une double imposition à raison de revenus rectifiés déjà inclus par ses soins dans ses déclarations de revenus relatives aux années en litige, il se borne à produire ses déclarations de revenus indiquant une déclaration primitive de bénéfices industriels et commerciaux en 2015 et de salaires en 2016, et ne justifie pas, par ces seules pièces, que les rectifications contestées en matière de revenus de capitaux mobiliers correspondraient à des revenus déjà déclarés. Contrairement, de plus, à ce que soutient M. C…, il ne ressort pas des termes de la proposition de rectification du 31 mai 2018 que l’administration aurait estimé qu’il n’avait pas déposé de déclaration de revenus au titre de l’année 2015. En outre, par la proposition rectificative du 10 juillet 2018, laquelle annule et remplace la proposition de rectification du 31 mai 2018, l’administration a tenu compte de la déclaration de revenus déposée par M. C… au titre de l’année 2016 et a mis en œuvre la procédure de rectification contradictoire.

20. En dernier lieu, ayant été imposé à bon droit dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, s’agissant des sommes restant en litige, M. C… n’est pas fondé à soutenir que la majoration de 1,25 appliquée sur le fondement du 2° de l’article 158-7 du code général des impôts n’est pas applicable aux bénéfices industriels et commerciaux.

21. Il résulte de ce qui précède, sans qu’il soit besoin de statuer sur la demande de substitution de base légale de l’administration, que M. C… n’est pas fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d’Orléans a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, les conclusions présentées sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu’être rejetées. Enfin, aucun dépens n’ayant été exposé dans la présente instance, les conclusions tendant à en obtenir le remboursement ne peuvent qu’être rejetées.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de M. C… est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B… C… et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique.

Délibéré après l’audience du 27 janvier 2026, à laquelle siégeaient :

M^me Besson-Ledey, présidente,

M^me Marc, présidente-assesseure,

M^me Hameau, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 12 février 2026.

La rapporteure,

E. Marc

La présidente,

L. Besson-Ledey

La greffière,

T. Tollim

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.