COMM.

RM

COUR DE CASSATION

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Arrêt du 11 mars 2026

Rejet

M. VIGNEAU, président

Arrêt n° 119 F-D

Pourvoi n° S 25-10.235

R É P U B L I Q U E F R A N Ç A I S E

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AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS

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ARRÊT DE LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, FINANCIÈRE ET ÉCONOMIQUE, DU 11 MARS 2026

1°/ M. [A] [M],

2°/ Mme [L] [N], épouse [M],

tous deux domiciliés [Adresse 1] (Suisse),

ont formé le pourvoi n° S 25-10.235 contre l’arrêt rendu le 9 septembre 2024 par la cour d’appel de Nancy (1re chambre civile), dans le litige les opposant à la directrice régionale des finances publiques d’Ile-de-France et de [Localité 1], domiciliée [Adresse 2], défenderesse à la cassation.

Les demandeurs invoquent, à l’appui de leur pourvoi, un moyen de cassation.

Le dossier a été communiqué au procureur général.

Sur le rapport de M. Alt, conseiller, les observations de la SELAS Waquet, Farge, Hazan, Féliers, avocat de M. et Mme [M], de la SELAS Froger & Zajdela, avocat de la directrice régionale des finances publiques d’Ile-de-France et de [Localité 1], après débats en l’audience publique du 20 janvier 2026 où étaient présents M. Vigneau, président, M. Alt, conseiller rapporteur, M. Ponsot, conseiller doyen, et M. Doyen, greffier de chambre,

la chambre commerciale, financière et économique de la Cour de cassation, composée du président et des conseillers précités, après en avoir délibéré conformément à la loi, a rendu le présent arrêt.

Faits et procédure

1. Selon l’arrêt attaqué (Nancy, 9 septembre 2024), rendu sur renvoi après cassation (Com., 24 novembre 2021, pourvoi n° 19-14.013), l’administration fiscale a notifié à M. [M] et son épouse, Mme [N], (M. et Mme [M]) une proposition de rectification de leur impôt de solidarité sur la fortune (ISF), au titre des années 2007 et 2008.

2. Après le rejet de leur contestation et leur mise en demeure par l’administration fiscale, M. et Mme [M] ont déposé deux déclarations d’impôt sur la fortune (ISF), l’une faisant état d’un patrimoine nul, et l’autre, portant mention de leur patrimoine.

3. Après contestation des deux propositions de rectification qui leur ont été notifiées par l’administration fiscale, M. et Mme [M] l’ont assignée en annulation des décisions de rejet de la décharge des impositions.

Examen du moyen

Sur le moyen, pris en sa cinquième branche

4. En application de l’article 1014, alinéa 2, du code de procédure civile, il n’y a pas lieu de statuer par une décision spécialement motivée sur ce grief, qui n’est manifestement pas de nature à entraîner la cassation.

Sur le moyen, pris en ses quatre premières branches

Enoncé du moyen

5. M. et Mme [M] font grief à l’arrêt de constater la régularité du redressement opéré au titre de l’impôt de solidarité sur la fortune pour l’année 2007, de rejeter leur demande d’annulation de la décision du 18 juin 2015, de rejeter leur réclamation tendant à ordonner la décharge de l’ISF au titre de l’année 2007 et de dire que l’administration fiscale était bien fondée à percevoir de leur part la somme de 1 758 303 euros, alors :

« 1°/ qu’un conflit de résidence fiscale, commandant de faire application de l’article 4, paragraphe 2, de la convention franco-suisse du 9 septembre 1966, est caractérisé dès lors que le contribuable est reconnu comme un résident fiscal tant par l’administration fiscale française que par l’administration fiscale suisse ; qu’après avoir constaté que l’administration française considère les époux [M] comme des contribuables ayant leur domicile fiscal en France au titre des années 2007 et 2008, et qu’ils démontrent que les autorités suisses leur attribuent la qualité de résident fiscal en Suisse par la production d’attestations des autorités cantonales et fédérales en charge de l’imposition et de leurs avis d’imposition suisses pour les années 2007 et 2008, l’arrêt attaqué énonce que les époux [M] doivent également démontrer avoir la qualité de résident fiscal suisse au sens de la convention, et retient qu’ils n’ont pas cette qualité au titre de l’année 2007 de sorte qu’il n’y a pas de conflit de résidence fiscale pour cette année ; qu’en refusant de faire application de l’article 4, paragraphe 2, de la convention franco-suisse du 9 septembre 1966, quand elle constatait que les autorités françaises et suisses attribuaient chacune la qualité de résidents fiscaux aux époux [M], la cour d’appel, qui n’a pas tiré les conséquences légales de ses constatations dont il ressortait qu’un conflit de résidence fiscale était caractérisé, a violé ce texte ;

2°/ que la circulaire du 10 décembre 1972 précise les conditions d’application de l’article 4.6 de la convention franco-suisse excluant de la qualité de résident suisse les contribuables assujettis à l’impôt, en Suisse, sur la base d’un forfait déterminé d’après la valeur locative de l’habitation occupée ; qu’en faisant application de cette circulaire pour déterminer si les époux [M] avaient la qualité de résidents fiscaux suisses au sens de la convention, quand il était constant qu’ils étaient assujettis à l’impôt sur la dépense, la cour d’appel a violé, par fausse application, l’article 4.6 de la convention franco-suisse ;

3°/ qu’un traité a une autorité supérieure à celle d’une circulaire administrative ; qu’en admettant que la circulaire du 10 décembre 1972 ait pour objet d’exclure de la qualité de résident suisse certains contribuables soumis à l’impôt d’après la dépense, ces dispositions ne sauraient faire obstacle à l’application des stipulations de l’article 4.6 de la convention franco-suisse qui n’exclut de la qualité de résident suisse que les seuls contribuables soumis à l’impôt au forfait d’après la valeur locative de l’habitation occupée ; qu’en déniant la qualité de résidents suisses aux époux [M] sur le fondement de la circulaire du 10 décembre 1972, la cour d’appel a violé, par fausse application, l’article 4.6 de la convention franco-suisse, ensemble l’article 55 de la Constitution ;

4°/ qu’un échange de lettres entre deux Etats contractants équivaut à un traité, de sorte que son application est subordonnée à sa ratification et à sa publication ; qu’en faisant application de la circulaire du 10 décembre 1972, dont l’objet est de publier les termes de l’échange de lettres intervenu entre les administrations fiscales française et suisse concernant l’interprétation commune à donner à l’article 4.6 de la convention franco-suisse, sans rechercher, comme il lui incombait, si cet échange de lettres avait fait l’objet d’une ratification régulière, la cour d’appel a privé sa décision de base légale au regard de l’article 55 de la Constitution. »

Réponse de la Cour

6. L’article 4 de la convention entre la France et la Suisse du 9 septembre 1966 modifiée, en vue d’éliminer les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l’évasion fiscales, définit, en son paragraphe 1, le résident d’un Etat contractant comme toute personne qui, en vertu de la législation dudit Etat, est assujettie à l’impôt dans cet Etat en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue. Son paragraphe 2 détermine les règles permettant de résoudre le cas dans lequel une personne physique est considérée comme résident de chacun des Etats contractants.

7. Selon l’article 4, paragraphe 6, de cette convention, n’est pas considérée comme résident d’un Etat contractant au sens du même article une personne physique qui n’est imposable dans cet Etat que sur une base forfaitaire déterminée d’après la valeur locative de la ou des résidences qu’elle possède sur le territoire de cet Etat.

8. Sur le fondement de l’article 27 de cette convention et sous forme d’échange de lettres entre les administrations fiscales française et suisse, un accord en vue d’interpréter le b) du paragraphe 6 de l’article 4 de cette convention a donné lieu, pour ce qui concerne la France, à la circulaire publiée le 10 décembre 1972 au paragraphe n° 7 de la documentation de base 14 B-2211 faisant suite à cet accord.

9. Selon cette circulaire, une personne assujettie à l’impôt au forfait en Suisse a néanmoins la qualité de résident de Suisse au sens de la convention si la base d’imposition fédérale, cantonale et communale est supérieure à cinq fois la valeur locative de l’habitation du contribuable ou à une fois et demie le prix de pension qu’il paie et si la base d’imposition fédérale, cantonale et communale ne s’écarte pas notablement de celle qui est déterminante de l’impôt pour la défense nationale, ladite base cantonale et communale devant, en tout état de cause, être égale ou supérieure aux éléments de revenu du contribuable qui proviennent de Suisse ou de France, pour les revenus de source française, lorsqu’ils sont privilégiés par la convention (notamment dividendes, intérêts, redevances de licences).

10. L’arrêt énonce que, pour pouvoir revendiquer l’application de la convention franco-suisse, M. et Mme [M], considérés par l’administration française comme des contribuables ayant leur domicile fiscal en France au titre des années 2007 et 2008, doivent démontrer non seulement que les autorités suisses leur attribuent la qualité de résident fiscal en Suisse, mais également qu’ils ont cette qualité au sens de cette convention.

11. Il retient, en ce qui concerne l’année 2007, que les revenus privilégiés de source française de M. et Mme [M] pour l’application de la convention franco-suisse se sont élevés à la somme de 402 745 euros, excédant la base forfaitaire de 278 788 euros sur laquelle ils ont été imposés sur la dépense en Suisse, de telle sorte que les contribuables n’ont pas, pour l’année 2007, la qualité de résidents fiscaux de Suisse au sens de la convention.

12. Ayant, dans l’exercice de son pouvoir souverain d’appréciation, constaté que les revenus privilégiés de source française de M. et Mme [M] s’étaient élevés à une somme excédant la base forfaitaire sur laquelle ils ont été imposés sur la dépense en Suisse, la cour d’appel, faisant ainsi à juste titre application de la circulaire mentionnée aux paragraphes 8 et 9 ci-dessus, en a exactement déduit que ces contribuables n’avaient pas la qualité de résidents fiscaux en Suisse pour l’année 2007, rendant ainsi sans objet l’application revendiquée du paragraphe 2 de la Convention.

13. Le moyen, inopérant en ses troisième et quatrième branches, n’est donc pas fondé pour le surplus.

PAR CES MOTIFS, la Cour :

REJETTE le pourvoi ;

Condamne M. et Mme [M] aux dépens ;

En application de l’article 700 du code de procédure civile, rejette la demande formée par M. et Mme [M] et les condamne à verser à la directrice régionale des finances publiques d’Ile-de-France et de [Localité 1], agissant sous l’autorité de la directrice générale des finances la somme globale de 3 000 euros ;

Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé publiquement le onze mars deux mille vingt-six par mise à disposition de l’arrêt au greffe de la Cour, les parties ayant été préalablement avisées dans les conditions prévues au deuxième alinéa de l’article 450 du code de procédure civile.