Vu la procédure suivante :

La société par actions simplifiée unipersonnelle (SASU) Pâtisserie Pasquier Saint-Valery a demandé au tribunal administratif de Rouen de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires de taxe foncière sur les propriétés bâties et de taxe spéciale d’équipement auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2012 à 2018 dans les rôles de la commune de Saint-Valery-en-Caux. Par un jugement n° 2301271 du 7 janvier 2025, ce tribunal a rejeté sa demande.

Par un pourvoi sommaire et un mémoire complémentaire, enregistrés les 7 mars et 10 juin 2025 au secrétariat du contentieux du Conseil d’Etat, la société Pâtisserie Pasquier Saint-Valery demande au Conseil d’Etat :

1°) d’annuler ce jugement en tant qu’il porte sur la taxe foncière sur les propriétés bâties ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 3 600 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

- le code civil ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code monétaire et financier ;

- le code de justice administrative ;

Après avoir entendu en séance publique :

- le rapport de M^me Muriel Deroc, maîtresse des requêtes,

- les conclusions de M. Thomas Pez-Lavergne, rapporteur public ;

La parole ayant été donnée, après les conclusions, à la SARL cabinet Briard, Bonichot et associés, avocat de la société Pâtisserie Pasquier Saint-Valery ;

Considérant ce qui suit :

1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la société Natiocrédibail a, en vertu d’un contrat de crédit-bail du 6 juin 2008, donné en location à la société Pâtisserie Pasquier Saint-Valery l’établissement industriel dont elle est propriétaire dans la zone d’activité de Clermont sur le territoire de la commune de Saint-Valery-en-Caux. Par un jugement du 17 décembre 2019, devenu définitif, le tribunal administratif de Rouen a fait droit à la demande de la société Natiocrédibail tendant à ce qu’elle soit déchargée des cotisations de taxe foncière sur les propriétés bâties et de taxe spéciale d’équipement auxquelles elle a été assujettie pour les années 2012 à 2016 à raison des constructions additionnelles et aménagements nouveaux réalisés par la société Pâtisserie Pasquier Saint-Valery sur le terrain d’assiette de l’établissement industriel remis en crédit-bail mais distincts de cet immeuble, et a constitué cette dernière société redevable des mêmes cotisations, le tribunal renvoyant à l’administration le soin de déterminer, au vu des éléments apportés par les deux sociétés, le montant des cotisations concernées. Après avoir prononcé au bénéfice de la société Natiocrédibail, le 7 février 2020, le dégrèvement des impositions en cause ainsi que, pour les mêmes motifs, des dégrèvements au titre des années 2017 et 2018, l’administration fiscale a mis en recouvrement, le 31 octobre 2021, au nom de la société Pâtisserie Pasquier Saint-Valery, des cotisations de taxes foncière et de taxe spéciale d’équipement au titre des années 2011 à 2018. Sa réclamation du 19 juillet 2022 ayant été admise en ce qui concerne les taxes recouvrées au titre de l’année 2011, admise partiellement en ce qui concerne celles recouvrées au titre des années 2012 à 2016 et 2018, et rejetée en ce qui concerne celles recouvrées au titre de l’année 2017, la société Pâtisserie Pasquier Saint-Valery a demandé au tribunal administratif de Rouen la décharge ou, à titre subsidiaire, la réduction des impositions maintenues par le service. Elle se pourvoit en cassation contre le jugement du 17 janvier 2025 de ce tribunal, en tant que celui-ci rejette ses conclusions en décharge ou en réduction des cotisations supplémentaires de taxe foncière contestées.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

2. Lorsqu’une imposition est, telle la taxe foncière sur les propriétés bâties, assise sur la base d’éléments qui doivent être déclarés par le redevable, l’administration fiscale ne peut établir, à la charge de celui-ci, des droits excédant le montant de ceux qui résulteraient des éléments qu’il a déclarés qu’après l’avoir, conformément au principe général des droits de la défense, mis à même de présenter ses observations.

3. Le tribunal administratif a relevé, par une appréciation souveraine non arguée de dénaturation, que, par une déclaration dite modèle IL souscrite le 29 mars 2011, la société requérante avait, en qualité de propriétaire, déclaré à l’administration fiscale un changement de consistance de l’établissement industriel intervenu au cours de l’année 2010 par addition de construction à un local existant, que cette déclaration mentionnait un prix de revient de cet élément d’actif immobilisé de 1 710 137 euros et qu’il n’était pas établi que les impositions établies en exécution du jugement du 17 décembre 2019 auraient pour base la valeur locative d’éléments d’actifs autres, qui n’auraient pas été spontanément portés par la société requérante à la connaissance de l’administration. En jugeant dans ces conditions que le principe général des droits de la défense n’avait pas été méconnu, le tribunal administratif n’a pas commis d’erreur de droit.

Sur la détermination du redevable de la taxe foncière sur les propriétés bâties :

4. D’une part, le paragraphe I de l’article 1400 du code général des impôts dispose que : « Sous réserve des dispositions des articles 1403 et 1404, toute propriété bâtie ou non bâtie doit être imposée au nom du propriétaire actuel (…) ». Aux termes de l’article 555 du code civil : « Lorsque les plantations, constructions et ouvrages ont été faits par un tiers et avec des matériaux appartenant à ce dernier, le propriétaire du fonds a le droit, sous réserve des dispositions de l’alinéa 4, soit d’en conserver la propriété, soit d’obliger le tiers à les enlever (…) ».

5. D’autre part, aux termes de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales : « (…) / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l’interprétation que l’administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu’elle n’avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. (…) ». Il résulte de ces dispositions que lorsque le contribuable invoque le bénéfice de l’interprétation de la loi fiscale que l’administration a fait connaître par des instructions et circulaires publiées, aucune imposition, même primitive, qui serait contraire à cette interprétation ne peut être établie.

6. En application des dispositions du code civil citées au point 4, l’accession à la propriété des biens construits par un tiers sur le terrain que lui loue son propriétaire ne peut avoir lieu qu’à l’expiration du bail conclu avec ce tiers, sauf stipulations contraires. En l’absence, dans un contrat de crédit-bail, de toute clause relative à la propriété de ces biens en cours de location, le propriétaire du terrain ne peut donc être regardé comme devenu immédiatement propriétaire des constructions et aménagements réalisés par le preneur. Il suit de là, et n’est pas contesté en cassation, que, sur le terrain de la loi fiscale, au regard des dispositions de l’article 1400 du code général des impôts citées au point 4, la société Pâtisserie Pasquier Saint-Valery était redevable de la taxe foncière sur les propriétés bâties à raison des constructions additionnelles et aménagements nouveaux réalisés par ses soins sur le terrain d’assiette de l’établissement industriel qui lui a été remis en crédit-bail par la société Natiocrédibail, au titre des années 2012 à 2018, en l’absence de clause relative à la propriété de ces biens en cours de location dans le contrat de crédit-bail.

7. La société Pâtisserie Pasquier Saint-Valery se prévalait cependant devant le tribunal administratif, pour obtenir la décharge des cotisations de taxe foncière, du paragraphe n° 170 des commentaires administratifs publiés au Bulletin officiel des finances publiques – Impôts le 12 septembre 2012 sous la référence BOI-IF-TFB-10-20-10, relatif aux personnes imposables à la taxe foncière sur les propriétés bâties en ce qui concerne les « Améliorations apportées par le locataire », reprenant ceux énoncés au paragraphe 183 de la documentation de base publiée le 15 décembre 1988 sous la référence 6 C 421. Ce paragraphe, par lequel l’administration reprend à son compte la portée d’une décision du Conseil d’Etat, statuant au contentieux du 21 novembre 1930, énonce que : « Si un locataire apporte des améliorations à l’immeuble loué (ou effectue, le cas échéant, une addition de construction), celles-ci doivent être comprises dans les bases de la taxe foncière établie au nom du propriétaire, dès lors qu’aucune clause du contrat de location ne restreint le droit de ce dernier à conserver sans indemnité les améliorations à l’expiration du bail ».

8. Pour juger que la société Pâtisserie Pasquier Saint-Valery n’était pas fondée à se prévaloir, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de ces énonciations, le tribunal administratif a estimé que le « propriétaire » visé par celles-ci était le bailleur qui consent un contrat de location et qu’elles ne régissaient donc pas la situation du preneur. En statuant ainsi, alors que les commentaires administratifs invoqués, en prévoyant l’inclusion des améliorations apportées à l’immeuble et des constructions additionnelles réalisées par le locataire dans les bases de la taxe foncière établie au nom du propriétaire, excluent leur prise en compte dans les bases de la taxe foncière établie au nom du locataire, le tribunal administratif a commis une erreur de droit.

9. Toutefois, les énonciations précitées précisent ne s’appliquer que dès lors qu’aucune clause du contrat de location ne restreint le droit du propriétaire à conserver sans indemnité les améliorations à l’expiration du bail. Or il est constant que les sociétés Natiocrédibail et Pâtisserie Pasquier Saint-Valery étaient liées par un contrat de crédit-bail comportant une option d’achat en faveur du crédit-preneur, option qui constitue, selon le 1 de l’article L. 313-7 du code monétaire et financier, l’élément caractéristique d’un tel contrat. Une telle clause ayant pour effet de restreindre le droit du propriétaire à conserver sans indemnité les améliorations à l’expiration du bail, cette circonstance fait obstacle à ce que la société requérante puisse se prévaloir, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des commentaires administratifs en cause. Il y a lieu de substituer ce motif, qui repose sur des faits non contestés, au motif erroné retenu par le jugement attaqué, dont il justifie le dispositif sur ce point.

Sur le montant des cotisations de taxe foncière sur les propriétés bâties mises à la charge de la société requérante :

10. Aux termes du I de l’article 1404 du code général des impôts : « Lorsque au titre d’une année une cotisation de taxe foncière a été établie au nom d’une personne autre que le redevable légal, le dégrèvement de cette cotisation est prononcé à condition que les obligations prévues à l’article 1402 aient été respectées. L’imposition du redevable légal au titre de la même année est établie au profit de l’Etat dans la limite de ce dégrèvement » et aux termes du premier alinéa de l’article L. 173 du livre des procédures fiscales : « (…) le droit de reprise de l’administration des impôts s’exerce jusqu’à la fin de l’année suivant celle au titre de laquelle l’imposition est due ». Lorsque le dégrèvement d’une cotisation de taxe foncière est prononcé en application du I de l’article 1404 du code général des impôts à la suite d’une réclamation régulièrement formée par une personne qui n’est pas le redevable légal, l’administration peut établir l’imposition à l’égard du redevable légal au-delà du délai de reprise prévu par l’article L. 173 du livre des procédures fiscales, jusqu’à la fin de l’année suivant celle durant laquelle le dégrèvement de la personne imposée à tort a été prononcé, mais seulement dans la limite du montant de ce dégrèvement.

11. Il résulte de ce qui vient d’être dit qu’en jugeant que l’administration fiscale avait pu, sans méconnaître les dispositions de l’article L. 173 du livre des procédures fiscales, mettre à la charge de la société Pâtisserie Pasquier Saint-Valery, par voie de rôle supplémentaire daté du 31 octobre 2021, des cotisations de taxe foncière sur les propriétés bâties, au titre des années 2012 à 2018, pour un montant supérieur à celui des dégrèvements prononcés pour cet impôt, le 7 février 2020, en faveur de la société Natiocrédibail, à raison d’une erreur dans la détermination du redevable légal, le tribunal administratif a commis une erreur de droit.

12. Il résulte de tout ce qui précède que la société requérante est uniquement fondée à demander l’annulation du jugement attaqué en tant qu’il rejette ses conclusions tendant à la réduction du montant des cotisations supplémentaires de taxe foncière auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2012 à 2018 dans les rôles de la commune de Saint-Valery-en-Caux à hauteur du montant excédant celui des dégrèvements prononcés en faveur de la société Natiocrédibail à raison de l’erreur de redevable.

13. Il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, de régler l’affaire au fond en application de l’article L. 821-2 du code de justice administrative, dans la mesure de la cassation prononcée.

14. Ainsi qu’il a été dit aux points 10 et 11, l’administration ne pouvait légalement mettre à la charge de la société requérante, par voie de rôle supplémentaire daté du 31 octobre 2021, des cotisations de taxe foncière sur les propriétés bâties au titre des années 2012 à 2018 pour un montant supérieur à celui des dégrèvements prononcés pour cet impôt, le 7 février 2020, en faveur de la société Natiocrédibail, à raison d’une erreur dans la détermination du redevable légal. Par suite, la société requérante est fondée à demander la réduction des impositions mises à sa charge, à hauteur d’une somme correspondant à la différence, pour chaque année, entre le montant restant en litige des cotisations de taxe foncière sur les propriétés bâties mises à sa charge au titre des années 2012 à 2018 et le montant, pour chaque année, des cotisations de taxe foncière mises à la charge de la société Natiocrédibail et dont l’administration fiscale a prononcé le dégrèvement le 7 février 2020 à raison de l’erreur de redevable.

15. Il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’Etat une somme de 2 500 euros à verser à la société Pâtisserie Pasquier Saint-Valery, pour l’ensemble de la procédure, au titre des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

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Article 1er : Le jugement du 7 janvier 2025 du tribunal administratif de Rouen est annulé en tant qu’il rejette la demande en réduction des cotisations supplémentaires de taxe foncière sur les propriétés bâties auxquelles la société Pâtisserie Pasquier Saint-Valery a été assujettie au titre des années 2012 à 2018 dans les rôles de la commune de Saint-Valery-en-Caux, à hauteur du montant excédant celui des dégrèvements prononcés en faveur de la société Natiocrédibail, à raison d’une erreur dans la détermination du redevable légal.

Article 2 : La société Pâtisserie Pasquier Saint-Valery est déchargée des cotisations supplémentaires de taxe foncière sur les propriétés bâties auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2012 à 2018 dans les rôles de la commune de Saint-Valery-en-Caux à concurrence d’une somme correspondant à la différence, pour chaque année, entre le montant des impositions restant en litige et celui des cotisations de taxe foncière mises à la charge de la société Natiocrédibail et dont l’administration fiscale a prononcé le dégrèvement le 7 février 2020, à raison d’une erreur dans la détermination du redevable légal.

Article 3 : L’Etat versera à la société Pâtisserie Pasquier Saint-Valery une somme de 2 500 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 4 : Le surplus des conclusions de la demande présentée par la société Pâtisserie Pasquier Saint-Valery devant le tribunal administratif de Rouen est rejeté.

Article 5 : La présente décision sera notifiée à la société par actions simplifiée unipersonnelle (SASU) Pâtisserie Pasquier Saint-Valery et au ministre de l’action et des comptes publics.

Délibéré à l’issue de la séance du 18 mars 2026 où siégeaient : M. Jacques-Henri Stahl, président adjoint de la section du contentieux, présidant ; M. Stéphane Verclytte et M^me Emilie Bokdam-Tognetti, présidents de chambre ; M^me Nathalie Escaut, M. Jonathan Bosredon, M^me Catherine Fischer-Hirtz, M. Philippe Ranquet, M^me Sylvie Pellissier, conseillers d’Etat et M^me Muriel Deroc, maîtresse des requêtes-rapporteure.

Rendu le 3 avril 2026.

Le président :

Signé : M. Jacques-Henri Stahl

La rapporteure :

Signé : M^me Muriel Deroc

La secrétaire :

Signé : M^me Elsa Sarrazin