Affaire C-427/23

Határ Diszkont Kft.

contre

Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága

(demande de décision préjudicielle, introduite par Szegedi Törvényszék)

Arrêt de la Cour(quatrième chambre) du 1 août 2025

« Renvoi préjudiciel – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) – Directive 2006/112/CE – Article 1er, paragraphe 2, article 2, paragraphe 1, sous c), et article 78 – Exonérations à l’exportation – Article 146, paragraphe 1, sous b) – Livraison de bien exonérée – Service de gestion des dossiers de remboursement de la TVA à des acheteurs non-résidents dans l’Union européenne – Prestation unique – Prestations distinctes et indépendantes – Caractère principal ou accessoire d’une prestation – Exonérations au titre de l’article 135, paragraphe 1, sous d), et de l’article 146, paragraphe 1, sous e) – Protection de la confiance légitime – Base d’imposition »

1. Harmonisation des législations fiscales – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée – Livraison de biens – Prestations de services – Opérations se composant de plusieurs éléments – Opération devant être considérée comme prestation unique ou prestations distinctes – Gestion de dossiers de remboursement de la TVA à des acheteurs de biens non-résidents dans l’Union européenne – Prestation de services distincte et indépendante – Exonérations à l’exportation – Champ d’application – Gestion de ces dossiers de remboursement de la TVA – Exclusion

   [Directive du Conseil 2006/112, art. 1er, § 2, 2, § 1, c), 78 et 146, § 1, e)]

   (voir point 65, disp. 1)

2. Harmonisation des législations fiscales – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée – Exonérations – Exonérations en faveur d’autres activités – Champ d’application – Service de gestion des dossiers de remboursement de la TVA à des acheteurs non-résidents dans l’Union européenne – Exclusion

   [Directive du Conseil 2006/112, art. 135, § 1, d)]

   (voir point 74, disp. 2)

3. Harmonisation des législations fiscales – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée – Prestations de services – Pratique administrative des autorités fiscales nationales consistant à soumettre rétroactivement à la TVA certaines prestations de services – Déclarations de TVA de l’assujetti n’incluant pas lesdites prestations dans les opérations taxables acceptées pendant plusieurs années – Omission d’informer l’assujetti de changements législatifs – Admissibilité au regard du principe de protection de la confiance légitime – Avis ex post et non contraignant de l’administration fiscale étayant l’approche de l’assujetti – Absence d’incidence

   (voir point 89, disp. 3)

4. Harmonisation des législations fiscales – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée – Base d’imposition – Livraisons de biens et prestations de services – Détermination de la base d’imposition dans le cas d’un contrat conclu moyennant un prix ne mentionnant pas la taxe sur la valeur ajoutée – Montants facturés en contrepartie d’un service de gestion de dossiers de remboursement de la TVA – Fournisseur ayant considéré sa prestation comme exonérée de TVA – Absence de possibilité pour le redevable de récupérer auprès du cocontractant la taxe réclamée par l’administration fiscale – Montants considérés par l’administration fiscale comme étant nets de TVA – Inadmissibilité

   (Directive du Conseil 2006/112, art. 73 et 78)

   (voir point 102, disp. 4)

Résumé

Saisie à titre préjudiciel par la Szegedi Törvényszék (cour de Szeged, Hongrie), la Cour précise, au regard de la directive 2006/112 ( 1 ), le régime de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) applicable aux frais de gestion des dossiers de remboursement de la TVA à des acheteurs non-résidents dans l’Union européenne.

Au cours de l’année 2020, Határ Diszkont Kft., une société de droit hongrois, a vendu différentes marchandises à des acheteurs non-résidents dans l’Union. Les acheteurs exportaient le jour même les marchandises achetées en Hongrie puis, après l’exportation, Határ Diszkont remboursait auxdits acheteurs la totalité du montant de la TVA payé sur ces marchandises.

Au titre de la gestion des dossiers de remboursement de la TVA, Határ Diszkont facturait à ces acheteurs non-résidents dans l’Union des frais correspondant à 15 % de la TVA remboursée, enregistrés dans ses déclarations de TVA en tant que rémunération de prestations exonérées.

Lors d’un contrôle fiscal pour l’année 2020, Határ Diszkont a soutenu que les prestations de gestion des dossiers de remboursement de la TVA étaient exonérées de taxe.

Les autorités fiscales ayant rejeté l’ensemble des motifs d’exonération invoqués par Határ Diszkont, cette dernière a introduit un recours devant la juridiction de renvoi, qui a décidé de surseoir à statuer et de poser quatre questions à la Cour relatives au traitement fiscal de ces frais au regard de la directive TVA.

En substance, la juridiction de renvoi cherche à savoir :

— si la gestion des dossiers de remboursement de la TVA à un voyageur étranger constitue une prestation de services distincte et indépendante de la livraison de biens exonérée correspondante, et devait, en tant que telle, être soumise à la TVA ;

— si une telle prestation relève de l’exonération de la TVA prévue pour les opérations concernant « les dépôts de fonds, comptes courants, paiements, virements, créances, chèques et autres effets de commerce » ( 2 );

— si le changement de pratique de l’administration fiscale ayant antérieurement considéré une telle prestation comme étant exonérée de TVA avant de la soumettre à cette taxe contrevient au principe de protection de la confiance légitime ;

— si les frais de dossier facturés en contrepartie d’un service de gestion des dossiers de remboursement de la TVA sont des montants nets n’incluant pas la TVA, sur la base desquels la taxe à verser par l’émetteur de ces factures doit être calculée.

Appréciation de la Cour

S’agissant de la première question, la Cour rappelle d’abord que, aux fins de la TVA, la directive TVA implique que chaque opération doit normalement être considérée comme distincte et indépendante. Toutefois, dans certaines circonstances, plusieurs prestations formellement distinctes doivent être considérées comme une opération unique lorsqu’elles ne sont pas indépendantes. Tel est le cas lorsque deux ou plusieurs éléments ou actes fournis par l’assujetti au client sont si étroitement liés qu’ils forment, objectivement, une seule prestation économique indissociable dont la décomposition revêtirait un caractère artificiel. Tel est également le cas lorsqu’une prestation est accessoire à une prestation principale dont elle partage le sort fiscal, c’est-à-dire lorsqu’elle constitue pour la clientèle non pas une fin en soi, mais le moyen de bénéficier dans les meilleures conditions du service principal du prestataire.

Concernant, d’une part, la qualification de prestation unique indissociable, la Cour relève que, s’il existe un certain lien de connexité entre la fourniture du service de gestion des dossiers de remboursement de la TVA et la livraison de biens exonérée correspondante, étant donné que la fourniture de ce service suppose l’existence de ladite livraison, le lien indissociable entre plusieurs éléments ou actes fournis par l’assujetti doit nécessairement être réciproque, de sorte qu’un élément ou un acte dépend de l’autre et vice-versa. Or, en l’occurrence, la livraison de biens, qui intervient avant que le service de gestion des dossiers de remboursement de la TVA ne soit achevé, ne dépend aucunement de ce service, et les deux opérations peuvent également être dissociées dans la mesure où la fourniture du service de gestion des dossiers de remboursement de la TVA ne constitue pas l’aboutissement nécessaire de la livraison de biens. En effet, même si la TVA n’est pas remboursée au motif, notamment, que les conditions formelles du remboursement de la taxe ne sont pas remplies, la livraison aura quand même eu lieu et les biens acquis seront mis librement à la disposition de l’acheteur.

Concernant, d’autre part, le caractère accessoire éventuel à la livraison des biens du service de gestion des dossiers de remboursement de la TVA, la Cour constate que l’activité de ce service poursuit une finalité autonome par rapport à la livraison de biens en cause. Ainsi, cette livraison permet aux acheteurs non-résidents dans l’Union de disposer pleinement des biens achetés auprès de Határ Diszkont et de les transporter en dehors de l’Union dès que ceux-ci ont été payés, sans qu’aucun service accessoire ne soit nécessaire à cet égard. Quant au service de gestion des dossiers de remboursement de la TVA, il permet aux acheteurs de bénéficier de l’exonération prévue pour les exportations. Dès lors, il n’est pas exclu que l’acheteur décide de ne pas utiliser ce service et renonce ainsi au remboursement de la TVA qu’il a payée lors de l’achat de ce bien. Dans ces conditions, le service de gestion des dossiers de remboursement de la TVA ne saurait être considéré comme constituant une prestation accessoire à la livraison de biens, puisqu’il ne constitue pas un simple moyen de bénéficier, dans de meilleures conditions, de cette livraison, mais une fin en soi.

Ensuite, la Cour examine l’applicabilité de l’exonération de la TVA des prestations de services, y compris les transports et les opérations accessoires, qui sont directement liées aux exportations ou importations de biens bénéficiant du régime d’exonération prévu à la directive TVA ( 3 ).

La Cour note, à cet égard, que l’exigence d’un lien direct entre les prestations de services et les exportations de biens concernées, posée par l’article 146, paragraphe 1, sous e), de la directive TVA, implique, notamment, que, par leur objet, lesdites prestations de services contribuent à la réalisation effective de l’opération d’exportation. Cependant, les caractéristiques de l’activité de gestion des dossiers de remboursement de la TVA exercée par Határ Diszkont ne permettent pas de conclure que cette activité contribue à la réalisation effective d’une opération d’exportation. En effet, l’exportation en l’espèce est réalisée indépendamment du service de gestion des dossiers de remboursement de la TVA, qui intervient, par ailleurs, postérieurement, lorsque l’exportation est déjà achevée.

S’agissant de la deuxième question, la Cour indique qu’une prestation de services ne pourra être qualifiée d’« opération concernant les virements » ou d’« opération concernant les paiements » que si elle a pour effet de réaliser les modifications juridiques et financières caractérisant le transfert d’une somme d’argent. En revanche, ne relève pas de cette qualification la fourniture d’une simple prestation matérielle, technique ou administrative ne réalisant pas de telles modifications. La distinction portera ainsi sur le fait de savoir si l’opération considérée transfère, de manière effective ou potentielle, la propriété des fonds en cause, ou a pour effet de remplir les fonctions spécifiques et essentielles d’un tel transfert.

La Cour constate, en l’occurrence, que Határ Diszkont n’a pas transféré, de manière effective ou potentielle, la propriété de fonds aux acheteurs non-résidents dans l’Union. Ainsi, bien que le service de gestion des dossiers de remboursement de la TVA fourni par Határ Diszkont ait impliqué, en principe, la remise de montants en espèces, cette prestation doit être considérée non pas comme une prestation financière, mais comme une prestation administrative.

S’agissant de la troisième question, la Cour rappelle, à l’instar de sa jurisprudence établie, qu’il convient de vérifier si les actes de l’administration fiscale ont créé, dans l’esprit de l’assujetti, une confiance raisonnable pour ensuite, si tel est le cas, établir le caractère légitime de cette confiance. Elle souligne, à cet égard, que le droit de se prévaloir du principe de protection de la confiance légitime s’étend à tout justiciable à l’égard duquel une autorité administrative a fait naître des espérances fondées du fait d’assurances précises ( 4 ) qu’elle lui aurait fournies. Néanmoins, la simple acceptation, même pendant plusieurs années, par l’administration fiscale de déclarations de TVA n’incluant pas les montants relatifs à certaines opérations réalisées par l’assujetti ne vaut pas assurance précise fournie par cette administration sur la non-application de la TVA à ces opérations et ne saurait, dès lors, créer une confiance légitime à cet égard.

Enfin, s’agissant de quatrième question, la Cour rappelle que la TVA est toujours comprise, de plein droit, dans le prix convenu, même en cas d’erreur de l’assujetti dans la détermination du taux applicable. En effet, étant donné que, en application du principe de neutralité de la TVA, le système de la TVA vise à grever uniquement le consommateur final, le prix convenu entre ce dernier et le fournisseur de biens ou le prestataire de services doit être réputé inclure la TVA ayant grevé ces opérations. Or, lorsqu’un contrat de vente a été conclu sans mention de la TVA et dans l’hypothèse où le fournisseur ne peut récupérer auprès de l’acquéreur la TVA ultérieurement exigée par l’administration fiscale, la prise en compte de la totalité du prix, sans déduction de la TVA, comme constituant la base sur laquelle la TVA s’applique, aurait pour conséquence que la TVA grèverait ce fournisseur et se heurterait donc au principe selon lequel la TVA est une taxe sur la consommation, qui doit être supportée par le consommateur final. Une telle prise en compte se heurterait, par ailleurs, à la règle selon laquelle l’administration fiscale ne saurait percevoir au titre de la TVA un montant supérieur à celui que l’assujetti a perçu.

Par conséquent, dans le cas où le fournisseur a considéré sa prestation comme exonérée et qu’il lui est manifestement impossible de récupérer a posteriori auprès de ses acheteurs le montant de la TVA réclamé par l’administration fiscale, le montant des frais de dossier doit être considéré comme un prix brut incluant déjà la taxe.

( 1 ) Directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (JO 2006, L 347, p. 1, ci-après la « directive TVA »).

( 2 ) Article 135, paragraphe 1, sous d), de la directive TVA.

( 3 ) Article 61, article 146, paragraphe 1, sous e), et article 157, paragraphe 1, sous a), de la directive TVA.

( 4 ) Constituent des assurances précises, au sens de la jurisprudence, des renseignements précis, inconditionnels, concordants et émanant de sources autorisées et fiables, quelle que soit la forme sous laquelle ils sont communiqués. En revanche, nul ne peut invoquer une violation du principe de protection de la confiance légitime en l’absence d’assurances précises que lui aurait fournies l’administration (voir, en ce sens, arrêts du 14 mars 2013, Agrargenossenschaft Neuzelle, C-545/11, EU:C:2013:169, point 25, et du 16 janvier 2025, BALTIC CONTAINER TERMINAL, C-376/23, EU:C:2025:20, point 65 ainsi que jurisprudence citée).