CONCLUSIONS DE L’AVOCATE GÉNÉRALE

M^ME LAILA MEDINA

présentées le 5 mars 2026 (1)

Affaire C-158/25

QJ

contre

Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA,

État du Grand-duché de Luxembourg

[demande de décision préjudicielle formée par la Cour de cassation (Luxembourg)]

« Renvoi préjudiciel – Charte des droits fondamentaux de l’Union européenne – Droit à un recours effectif – Mécanisme de responsabilité solidaire des dirigeants d’une société pour le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) due par la société – Droit du dirigeant de contester le bulletin de taxation d’office aux fins de la TVA »

I. Introduction

1. Dans la présente affaire, la Cour est interrogée sur les exigences liées au droit à un recours effectif, garanti par l’article 47 de la charte des droits fondamentaux de l’Union européenne (ci-après la « Charte »), dans le cadre d’une réglementation nationale qui prévoit la responsabilité solidaire du dirigeant pour la dette fiscale en matière de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) de la société. La Cour s’est déjà penchée sur la compatibilité avec le droit de l’Union de divers aspects des mécanismes nationaux de responsabilité solidaire d’un tiers pour la dette fiscale d’une personne morale, notamment en ce qui concerne les droits de la défense et le principe de proportionnalité (2).

2. En l’espèce, il s’agit de savoir si le mécanisme national de responsabilité solidaire du dirigeant de société pour la dette fiscale de celle-ci relève du champ d’application du droit de l’Union, même en l’absence de sa qualification de sanction. Dans l’affirmative, il y aura lieu de se pencher sur l’exigence de la protection juridictionnelle effective, consacrée à l’article 47 de la Charte, dans le cadre du contentieux de la responsabilité solidaire du dirigeant. Concrètement, la question se pose de savoir si, lorsqu’il est poursuivi en sa qualité de débiteur solidaire, le dirigeant doit se voir reconnaitre le droit de contester, à titre incident, une décision d’imposition qui a été adoptée à l’égard de la société assujettie et qui est devenue définitive. La présente affaire permettra ainsi d’apporter des précisions sur l’équilibre entre, d’une part, l’effectivité de la perception de la TVA par le Trésor public et la finalité de décisions administratives et, d’autre part, le droit à un recours effectif du débiteur solidaire d’une dette de TVA.

II. Le cadre juridique

A. Le droit de l’Union

3. L’article 273, premier alinéa, de la directive 2006/112 du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (JO 2006, L 347, p. 1, ci-après la « directive TVA »), est ainsi libellée :

« Les États membres peuvent prévoir d’autres obligations qu’ils jugeraient nécessaires pour assurer l’exacte perception de la TVA et pour éviter la fraude, sous réserve du respect de l’égalité de traitement des opérations intérieures et des opérations effectuées entre États membres par des assujettis, et à condition que ces obligations ne donnent pas lieu dans les échanges entre les États membres à des formalités liées au passage d’une frontière. »

B. Le droit luxembourgeois

4. L’article 2bis, sous a), de la loi modifiée du 12 février 1979 concernant la taxe sur la valeur ajoutée (Mémorial A, 1979, p. 185) (ci-après la « LTVA »), définit, pour l’application de cette loi, l’« administration » comme étant « l’Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA » (ci-après l’« AEDT »).

5. L’article 67-1 de la LTVA, inséré par la loi du 23 décembre 2016 portant mise en œuvre de la réforme fiscale 2017 et portant modification, entre autres, de la [LTVA] (Mémorial A, 2016, p. 5137), prévoit :

« Les administrateurs-délégués, les gérants ainsi que tout dirigeant de droit ou de fait qui s’occupe de la gestion journalière des personnes redevables de la taxe sur la valeur ajoutée sont tenus de s’assurer du respect des obligations légales prévues par la présente loi, et en particulier du paiement de la taxe sur la valeur ajoutée due par les moyens financiers dont ils assurent la gestion. »

6. Aux termes de l’article 67-2 de la LTVA :

« Les administrateurs-délégués, les gérants ainsi que tout dirigeant de droit ou de fait qui s’occupe de la gestion journalière, sont personnellement et solidairement responsables du paiement de la taxe sur la valeur ajoutée due lorsque, suite à une inexécution fautive des obligations légales leur incombant, les obligations légales imposées par la présente loi aux personnes redevables de la taxe sur la valeur ajoutée qu’ils gèrent n’ont pas été respectées ou que la TVA due n’a pas été payée par les moyens financiers dont ils assurent la gestion. »

7. L’article 67-3 de la LTVA dispose :

« En cas d’inexécution fautive des obligations légales incombant aux administrateurs-délégués, aux gérants ainsi qu’à tout dirigeant de droit ou de fait qui s’occupe de la gestion journalière, le directeur de l’administration ou son délégué peut émettre, contre ces personnes, une décision d’appel en garantie. Cette décision confère à l’administration le droit de recouvrer, dans le chef desdites personnes, la taxe sur la valeur ajoutée due par les personnes redevables de la taxe sur la valeur ajoutée. […]

Les décisions d’appel en garantie émises par le directeur de l’administration ou par son délégué peuvent être attaquées par voie de réclamation.

[…]

La décision du directeur est susceptible de recours. […] »

8. L’article 74 de la LTVA prévoit, à ses paragraphes 1 et 2 :

« 1. Lorsqu’au sujet des opérations effectuées par un assujetti, l’administration, sur la base de présomptions graves, précises et concordantes, a des doutes quant à l’exactitude des déclarations déposées, elle est autorisée à procéder à une taxation d’office, si ces doutes ne peuvent être dissipés par des explications, renseignements ou preuves fournis par l’assujetti.

2. Lorsque pour quelque cause que ce soit, un assujetti n’a pas remis, dans les délais imposés et avec les indications requises, les déclarations d’impôt visées à l’article 64 ou ne s’est pas conformé, pour tout ou partie, aux obligations imposées par la présente loi ou en exécution de celle-ci concernant la tenue, la délivrance, la conservation ou la communication des livres ou documents, l’administration est également autorisée à établir d’office les taxes dues par l’assujetti, en raison du montant présumé des opérations qu’il a effectuées pendant le ou les mois auxquels l’irrégularité se rapporte. »

9. L’article 76 de la LTVA prévoit à ses paragraphes 2 et 3 :

« […]

2. Le bulletin portant rectification ou taxation d’office conformément aux articles 73, 74 et 75 est notifié à l’assujetti, lequel est censé l’avoir reçu à la date de la notification y figurant. […]

3. Les bulletins portant rectification ou taxation d’office visés au paragraphe 2 peuvent être attaqués par voie de réclamation. […]

La décision du directeur est susceptible de recours. Le recours est introduit par une assignation devant le tribunal d’arrondissement de Luxembourg, siégeant en matière civile. […] »

III. Les faits à l’origine du litige, la procédure au principal et les questions préjudicielles

10. Le 17 mars 2018, l’AEDT a émis à l’encontre de la société luxembourgeoise VN (ci-après la « société assujettie ») deux bulletins de taxation d’office, l’un pour l’année 2014 et l’autre pour les années 2015 et 2016 (ci-après les « bulletins de taxation d’office »). QJ a été le gérant de cette société du 22 avril 2013 au 15 février 2019, jour de sa démission. Le recours introduit contre ces bulletins par la société assujettie a été déclaré irrecevable pour cause de tardiveté.

11. Le 16 mai 2019, la société assujettie étant restée en défaut de payer les montants dus, l’AEDT a adressé à QJ, conformément à l’article 67-1 de la LTVA, un bulletin d’appel en garantie l’invitant à régler, en sa qualité de gérant en charge de la gestion journalière de la société VN entre 2013 et 2019, les montants restés impayés pour les années 2014 à 2016 (ci-après le « bulletin d’appel en garantie »).

12. À la suite du rejet, par le directeur de l’AEDT, de sa réclamation contre le bulletin d’appel en garantie, QJ a saisi le tribunal d’arrondissement de Luxembourg (Luxembourg) aux fins de voir réformer, sinon annuler, ce bulletin. Cette juridiction a rejeté la demande et a confirmé la décision du directeur de l’AEDT.

13. QJ a interjeté appel devant la Cour d’appel (Luxembourg). Devant cette juridiction, il a soutenu que, en sa qualité d’appelé en garantie du paiement des bulletins de taxation d’office émis à l’encontre de la société dont il avait été le dirigeant, il disposait d’un recours sous la forme d’une tierce opposition, qui restait recevable puisque les bulletins ne lui avaient pas été personnellement notifiés. En outre, il a soutenu que le fait de lui refuser la possibilité d’introduire un recours en son propre nom était incompatible avec l’article 47 de la Charte.

14. La Cour d’appel a rejeté l’argumentation de QJ fondée sur l’article 47 de la Charte. Elle a estimé que les articles 67-1 et suivants de la LTVA, qui prévoient la procédure d’appel en garantie, ne sont pas des dispositions issues du droit de l’Union. Par ailleurs, en tant que partie tierce à la procédure de taxation d’office, QJ n’était pas recevable à invoquer d’éventuelles violations de droits fondamentaux commises dans le cadre de cette procédure dirigée contre la société VN.

15. Quant aux critiques que QJ a formulées à l’égard des bulletins de taxation d’office, la Cour d’appel a retenu, que celui-ci ne disposait pas d’un recours personnel contre ces bulletins. En substance, elle a jugé que ni l’article 76-3 de la LTVA, lequel organise la procédure en matière de réclamation contre les bulletins de taxation d’office, ni les articles 67-1 à 67-4 de la LTVA, ni aucun autre texte législatif ne prévoient, à l’intention d’une personne faisant l’objet d’un bulletin d’appel en garantie, la possibilité d’exercer un recours personnel contre les bulletins de taxation d’office émis à l’encontre de l’assujetti. En l’absence d’un recours qui aurait été recevable et fondé, les bulletins de taxation d’office sont devenus définitifs, de sorte que ni la société assujettie ni, a fortiori, le gérant appelé en garantie ne peuvent les remettre en question.

16. En l’occurrence, l’appelé en garantie étant la même personne que celle qui a représenté l’entité morale dans la procédure de fixation du chiffre d’affaires, la Cour d’appel a jugé qu’il a disposé, en cette qualité, de la possibilité de participer à la procédure de fixation du chiffre d’affaires imposable ainsi que d’un recours contre la taxation d’office. Par ailleurs, QJ n’étant pas l’assujetti à la TVA, l’AEDT n’avait pas à lui communiquer à titre personnel les bulletins de taxation d’office ni à l’associer à titre personnel à la procédure de taxation d’office.

17. QJ s’est pourvu en cassation devant la juridiction de renvoi. Par la première branche de son premier moyen de cassation, il fait grief à l’arrêt attaqué d’avoir violé son droit à un recours effectif garanti par l’article 47 de la Charte. Il soutient que c’est à tort que la Cour d’appel a rejeté le moyen qu’il a tiré de cette disposition, étant donné que le juge de l’Union a considéré que les dispositions nationales qui régissent l’application des règles communes, dont le système commun de la TVA, font partie de la mise en œuvre du droit de l’Union. Selon lui, en rejetant ce moyen, l’arrêt attaqué a violé l’article 47 de la Charte, tel qu’il a été interprété notamment dans l’arrêt du 9 septembre 2021, Adler Real Estate e.a. (C-546/18, ci-après l’« arrêt Adler Real Estate », EU:C:2021:711). Il ressortirait de cet arrêt que, lors d’un recours contre un appel en garantie, le demandeur doit se voir reconnaître le droit de contester la légalité des décisions adoptées à l’encontre de la personne morale dont il a été l’un des membres du conseil de gérance, y compris les taxations d’office litigieuses.

18. La juridiction de renvoi rappelle que, dans l’arrêt du 26 février 2013, Åkerberg Fransson (C-617/10, ci-après l’« arrêt Åkerberg Fransson », EU:C:2013:105), ainsi que dans une série d’arrêts ultérieurs, la Cour a retenu que différents aspects du droit procédural national applicable en matière de TVA relèvent de la mise en œuvre du droit de l’Union, ce qui entraîne l’applicabilité de la Charte, et notamment de son article 47.

19. Selon la juridiction de renvoi, cette jurisprudence est susceptible de s’appliquer à un mécanisme d’obligation solidaire par lequel les dirigeants d’une société sont rendus responsables du paiement de la TVA due par la société qu’ils dirigent, et ce en raison de l’inexécution fautive des obligations leur incombant.

20. Elle indique que, en cas de réponse affirmative à la question de l’applicabilité de l’article 47 de la Charte, se pose alors celle de savoir s’il est possible pour ces dirigeants, dans le cadre d’un recours qui leur est ouvert conformément au droit national contre l’acte administratif constatant leur obligation solidaire, de contester incidemment le bulletin de taxation d’office antérieurement notifié à la société et contre lequel cette dernière n’a pas introduit de recours en temps utile.

21. À cet égard, elle demande si, et le cas échéant sous quelles conditions, la solution adoptée dans l’arrêt Adler Real Estate est transposable au contentieux des appels en garantie des dirigeants d’une société pour des décisions qui, à la différence de celle concernée par cet arrêt, ne revêtent aucun caractère pénal.

22. Plus spécifiquement, il s’agit de savoir si l’article 47 de la Charte s’oppose à ce qu’un dirigeant qui fait l’objet d’un acte administratif constatant sa responsabilité solidaire au paiement de la TVA ne puisse ni contester incidemment le bulletin de taxation d’office notifié à la société, ni invoquer des violations éventuelles des droits fondamentaux dans le cadre de la procédure de taxation d’office menée à l’égard de la société, ni réclamer que le bulletin de taxation d’office lui soit communiqué, ni exiger d’être associé à titre personnel à la procédure de taxation d’office.

23. Dans ces conditions, la Cour de cassation (Luxembourg) a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour les questions préjudicielles suivantes :

« 1) La [Charte], et notamment son article 47, sont-ils applicables, au regard des critères de l’article 51, [paragraphe ]1, de la Charte, à la réglementation, par la législation nationale, de l’obligation solidaire des dirigeants de société, pour inexécution fautive des obligations leur incombant, au paiement de la TVA due par la société qu’ils dirigent ?

2) En cas de réponse affirmative à la première question, l’article 47 de la Charte doit-il être interprété comme conférant aux dirigeants faisant l’objet d’un appel en garantie la possibilité de contester incidemment, dans le cadre d’un recours qui leur est ouvert conformément au droit national contre l’acte administratif constatant leur obligation solidaire, le bulletin de taxation d’office à la TVA antérieurement notifié à la société et contre lequel la société n’a pas introduit de recours en temps utile ?

3) En cas de réponse affirmative à la deuxième question, l’article 47 de la Charte doit-il être interprété comme limitant les moyens que les dirigeants sont admis à invoquer dans le cadre de la contestation incidente du bulletin de taxation d’office notifié à la société assujettie ou comme incluant tous les moyens, y compris les moyens tenant à la fixation de la dette de TVA, tels que les constatations de fait ayant conduit à la décision administrative de taxation d’office émise à l’encontre de la société assujettie, et les moyens purement personnels, tels que d’éventuelles violations des droits fondamentaux commises dans le cadre de la procédure de taxation d’office à l’égard de ces dirigeants ? »

24. QJ, les gouvernements luxembourgeois, espagnol et polonais ainsi que la Commission européenne ont déposé des observations écrites. Ces mêmes parties ont été entendues en leurs plaidoiries et en leurs réponses aux questions écrites et orales de la Cour lors de l’audience qui s’est tenue le 4 décembre 2025.

IV. Analyse

A. Sur la première question préjudicielle

25. Ainsi qu’il résulte de la décision de renvoi, le litige a trait au recours formé par QJ, le demandeur au principal et gérant de la société assujettie, contre le bulletin d’appel en garantie. QJ est poursuivi en qualité de débiteur personnellement et solidairement responsable de la dette de TVA non acquittée par la société assujettie. La responsabilité solidaire des dirigeants de société est prévue à l’article 67-2 de la LTVA (3). Elle est fondée sur l’« inexécution fautive » des obligations légales leur incombant, lorsque, à la suite de cette inexécution fautive, les obligations légales imposées aux assujettis à la TVA n’ont pas été respectées ou que la TVA due n’a pas été acquittée par les moyens financiers dont ils assurent la gestion (4).

26. En l’espèce, les juges du fond ont retenu la faute de QJ en raison, en substance, de son manquement aux obligations déclaratives en matière de TVA et à l’obligation d’acquitter la TVA due au Trésor public (5). Le montant réclamé dans l’appel en garantie correspond à celui qui est dû par le débiteur principal, à savoir la société assujettie. Le montant de la dette principale est fixé dans les bulletins de taxation d’office émis à l’égard de la société assujettie, conformément à l’article 74 de la LTVA.

27. Dans le cadre du recours de QJ contre le bulletin d’appel en garantie, la Cour d’appel a estimé que, les bulletins de taxation d’office étant devenus définitifs, les montants qui y figurent ne pouvaient plus être remis en cause.

28. La Cour d’appel a rejeté le moyen de QJ tiré de la violation de l’article 47 de la Charte en jugeant que celle-ci était inapplicable au mécanisme procédural national de l’appel en garantie.

29. Eu égard à ce contexte procédural, il y a lieu de considérer que, par la première question préjudicielle, la juridiction de renvoi demande, en substance, si l’article 47 de la Charte doit être interprété en ce sens qu’il s’applique dans le cadre du recours d’une personne visant à contester la légalité d’un acte administratif la tenant pour solidairement responsable du paiement de la TVA non acquittée par la société assujettie dont elle a été la gérante, en vertu d’une réglementation nationale qui prévoit que les dirigeants d’une société sont tenus à une obligation solidaire de paiement de la TVA impayée, pour inexécution fautive des obligations leur incombant.

1. Sur l’applicabilité de la Charte

30. Il convient de rappeler qu’il découle de l’article 51, paragraphe 1, de la Charte que les dispositions de celle-ci s’adressent aux États membres uniquement lorsqu’ils mettent en œuvre le droit de l’Union.

31. Les droits fondamentaux garantis dans l’ordre juridique de l’Union européenne ont ainsi vocation à être appliqués dans toutes les situations régies par le droit de l’Union, mais pas en dehors de telles situations (6).

32. Conformément à l’article 273, premier alinéa, de la directive TVA, les États membres peuvent prévoir d’autres obligations que celles prévues par cette directive lorsqu’ils jugent ces obligations nécessaires pour assurer l’exacte perception de la TVA et pour éviter la fraude (7).

33. La Cour a déjà eu l’occasion de préciser que, en dehors des limites qu’elles fixent, les dispositions de l’article 273 de la directive TVA ne précisent ni les conditions ni les obligations que les États membres peuvent prévoir, et qu’elles confèrent, dès lors, à ceux-ci une marge d’appréciation quant aux moyens visant à s’assurer de la perception de l’intégralité de la TVA due sur leur territoire et à lutter contre la fraude (8).

34. À cet égard, l’article 325, paragraphe 1, TFUE impose aux États membres de lutter contre la fraude et toute autre activité illégale portant atteinte aux intérêts financiers de l’Union par des mesures dissuasives et effectives (9).

35. En vertu de l’article 2, paragraphe 1, sous b), de la décision 2014/335/UE, Euratom du Conseil, du 26 mai 2014, relative au système des ressources propres de l’Union européenne (JO 2014, L 168, p. 105), les ressources propres de l’Union comprennent, notamment, les recettes provenant de l’application d’un taux uniforme à l’assiette harmonisée de la TVA déterminée selon les règles de l’Union. Partant, un lien direct existe entre la perception des recettes provenant de la TVA dans le respect du droit de l’Union applicable et la mise à disposition du budget de l’Union des ressources TVA correspondantes, toute lacune dans la perception des premières se trouvant potentiellement à l’origine d’une réduction des secondes (10).

36. Afin d’assurer la protection des intérêts financiers de l’Union, il incombe, notamment, aux États membres de prendre les mesures nécessaires en vue de garantir le prélèvement effectif et intégral des ressources propres que sont les recettes provenant de l’application d’un taux uniforme à l’assiette harmonisée de la TVA (11).

37. Conformément à une jurisprudence constante de la Cour, il découle des articles 2 et 273 de la directive TVA, lus en combinaison avec l’article 4, paragraphe 3, TUE et l’article 325, paragraphe 1, TFUE, que les États membres ont l’obligation de prendre toutes les mesures législatives et administratives propres à garantir la perception de l’intégralité de la TVA due sur leurs territoires respectifs et à lutter contre la fraude (12).

38. La circonstance que les États membres jouissent d’une marge d’appréciation quant à la détermination de mesures qui visent l’exacte perception de la TVA n’est pas de nature à justifier une conclusion différente. En effet, il ressort de la jurisprudence de la Cour qu’un État membre qui fait usage d’une liberté de choix entre plusieurs modalités d’application d’un acte de l’Union ou d’un pouvoir discrétionnaire ou d’appréciation qui fait partie intégrante du régime établi par cet acte doit être considéré comme mettant en œuvre ce droit, au sens de l’article 51, paragraphe 1, de la Charte (13).

39. Ainsi que l’a relevé la Commission dans ses observations écrites, la Cour a jugé à plusieurs reprises que des mécanismes de responsabilité solidaire, portant sur des dettes de TVA qui n’ont pas été acquittées par une personne morale assujettie dans les délais impératifs établis par les dispositions de la directive TVA et permettant leur recouvrement auprès d’un dirigeant ou d’un membre d’un organe de direction d’une société, contribuent à assurer l’exacte perception de la TVA au sens de l’article 273 de la directive TVA et constituent, ainsi, une mise en œuvre du droit de l’Union (14).

40. En l’occurrence, un mécanisme de responsabilité solidaire tel que celui en cause au principal participe au recouvrement de montants de TVA qui n’ont pas été acquittés par une personne morale assujettie (15), de sorte qu’il contribue au respect de l’obligation, rappelée au point 37 des présentes conclusions, qui incombe à chaque État membre de prendre toutes les mesures législatives et administratives propres à garantir la perception de l’intégralité de la TVA due sur son territoire, au sens de l’article 273, premier alinéa, de la directive TVA (16).

41. Un tel mécanisme constitue ainsi une mise en œuvre du droit de l’Union au sens de l’article 51, paragraphe 1, de la Charte.

42. Le gouvernement luxembourgeois conteste néanmoins l’applicabilité de la Charte. Il observe que, dans l’arrêt Åkerberg Fransson, c’étaient les sanctions fiscales nationales visant à sanctionner les comportements attentatoires aux intérêts financiers de l’Union qui avaient été qualifiées comme constituant une mise en œuvre du droit de l’Union (17).

43. Toutefois, ce gouvernement souligne que, en droit luxembourgeois, les sanctions fiscales sont prévues aux articles 77 à 80 de la LTVA, alors que les articles 67-1 et suivants de cette loi qui se rapportent à l’obligation solidaire du dirigeant fautif prévoient non pas une sanction fiscale au sens de ladite loi, mais un cas spécifique de responsabilité civile. En droit luxembourgeois c’est la faute du dirigeant de société qui fonde le mécanisme de l’obligation solidaire et non la méconnaissance des obligations matérielles découlant de la législation relative à la TVA. Dans la mesure où le quantum de l’obligation solidaire du dirigeant dépend des fautes qu’il a commises, il ne saurait être considéré que le mécanisme de l’obligation solidaire peut garantir à l’État membre « la perception de l’intégralité de la TVA due sur son territoire », au sens de l’arrêt Åkerberg Fransson.

44. Je ne saurais souscrire à la position du gouvernement luxembourgeois pour les raisons suivantes.

45. Il ressort de la jurisprudence visée au point 37 des présentes conclusions que les États membres ont l’obligation de prendre toutes les mesures législatives et administratives propres à garantir la perception de l’intégralité de la TVA due sur leur territoire, au sens de l’article 273, premier alinéa, de la directive TVA. L’imposition de sanctions fiscales n’est pas le seul moyen par lequel les États membres remplissent leur obligation en vertu de cette disposition. Toute mesure qui vise le recouvrement de la TVA non acquittée permet de garantir la perception de l’intégralité de la TVA et, dès lors, met en œuvre l’obligation susmentionnée des États membres.

46. D’ailleurs, comme je l’ai indiqué précédemment (18), la Cour a déjà jugé que certains mécanismes de responsabilité solidaire constituaient une mise en œuvre du droit de l’Union, en ce qu’ils contribuent à garantir la perception de l’intégralité de la TVA, sans que ces mécanismes soient nécessairement qualifiés de sanctions par le droit national respectif. Ainsi que le gouvernement espagnol l’a précisé lors de ses plaidoiries, le fait que le mécanisme solidaire en cause dans l’affaire au principal ne s’inscrive pas dans un régime de sanctions n’empêche pas qu’il puisse être qualifié de mise en œuvre du droit de l’Union.

47. Le gouvernement luxembourgeois a aussi soutenu que le mécanisme d’appel en garantie est un régime spécial de responsabilité civile qui n’est pas liée à la perception intégrale de la TVA.

48. L’incidence de cette affirmation sur la question de savoir si le mécanisme solidaire constitue une mise en œuvre du droit de l’Union dépend de la réponse à celle de savoir si le dommage de l’État est indépendant ou non du montant de la TVA non acquittée. Or, lors de l’audience, interrogé à cet égard par la Cour, le gouvernement luxembourgeois a déclaré que tout ou partie de la TVA non collectée constitue le dommage qui est subi par l’État et qu’il n’y pas de réparation supplémentaire en raison du comportement fautif du gérant. Ce gouvernement a par ailleurs affirmé que, en l’occurrence, le montant faisant l’objet de l’appel en garantie à l’encontre du gérant correspond à celui qui figure dans le bulletin de taxation d’office émis à l’égard de la société et qui est resté impayé.

49. Ainsi que la Commission l’a exposé, en substance, lors de ses plaidoiries, dans la mesure où le mécanisme de responsabilité solidaire en cause ne prévoit pas la réparation d’un préjudice distinct du non-paiement de la taxe, il ne saurait être soutenu que ce mécanisme est indépendant du montant de la TVA impayée.

50. Je suis dès lors d’avis que le mécanisme de solidarité fiscale en cause constitue une mise en œuvre du droit de l’Union, au sens de l’article 51, paragraphe 1, de la Charte.

2. Sur l’invocabilité de l’article 47 de la Charte

51. La première question préjudicielle concerne, plus particulièrement, le point de savoir si, dans le cadre de son recours contre le bulletin d’appel en garantie, l’appelé en garantie peut invoquer l’article 47 de la Charte.

52. En vertu de l’article 47 de la Charte, toute personne dont les droits et les libertés garantis par le droit de l’Union ont été violés a droit à un recours effectif devant un tribunal dans les conditions prévues à cet article. Toute personne a droit, notamment, à ce que sa cause soit entendue équitablement.

53. Ainsi qu’il résulte d’une jurisprudence constante de la Cour, le droit à un recours effectif est invocable sur la seule base de l’article 47 de la Charte, sans que le contenu de celui-ci doive être précisé par d’autres dispositions du droit de l’Union ou par des dispositions du droit interne des États membres (19).

54. Cela étant, la reconnaissance de ce droit, dans un cas d’espèce donné, suppose, ainsi qu’il ressort de l’article 47, premier alinéa, de la Charte, que la personne qui l’invoque se prévale de droits ou de libertés garantis par le droit de l’Union (20).

55. À cet égard, il convient, d’emblée, de relever qu’il résulte d’une jurisprudence constante de la Cour que constitue un principe général du droit de l’Union la protection des personnes, tant physiques que morales, contre des interventions de la puissance publique dans leur sphère d’activité privée, qui seraient arbitraires ou disproportionnées (21).

56. Cette protection peut être invoquée par une personne physique – telle que le demandeur au principal – en tant que droit garanti par le droit de l’Union au sens de l’article 47, premier alinéa, de la Charte, en vue de contester en justice un acte lui faisant grief – à savoir le bulletin d’appel en garantie – fondé sur une disposition nationale qui, comme il ressort du point 50 des présentes conclusions, met en œuvre le droit de l’Union au sens de l’article 51, paragraphe 1, de la Charte (22).

57. Il s’ensuit que, dans les circonstances du litige au principal, l’article 47 de la Charte est applicable.

58. Dans ses observations écrites, le gouvernement luxembourgeois soutient qu’il découle du point 42 de l’arrêt Adjak (23) que l’article 47 de la Charte n’est pas pertinent pour apprécier les droits de la défense dans le cadre d’une procédure en responsabilité solidaire.

59. À cet égard, il convient de rappeler que, dans l’affaire ayant donné lieu à l’arrêt Adjak, la question posée à la Cour concernait les droits de la défense d’un tiers tenu pour responsable de la dette fiscale d’une personne morale assujettie à la TVA, et ce dans le cadre de la procédure d’imposition fiscale menée à l’encontre de cette assujettie ainsi que dans le cadre de la procédure en responsabilité solidaire menée à l’encontre de ce tiers. Au point 42 de cet arrêt, la Cour avait observé que, eu égard à la nature administrative de ces procédures, l’article 47 de la Charte n’était pas pertinent.

60. Or, la présente affaire concerne le droit d’un administré de défendre sa cause devant un tribunal dans le cadre de son recours contre la décision d’appel en garantie. Le point 42 de l’arrêt Adjak n’est donc pas applicable à la situation du cas d’espèce.

61. Compte tenu de ce qui précède, il convient de répondre à la première question préjudicielle que l’article 47 de la Charte doit être interprété en ce sens qu’il s’applique dans le cadre du recours d’une personne visant à contester la légalité d’un acte administratif la tenant pour solidairement responsable du paiement de la TVA non acquittée par la société assujettie dont elle a été la gérante, en vertu d’une réglementation nationale qui prévoit que les dirigeants d’une société sont tenus à une obligation solidaire de paiement de la TVA impayée, pour inexécution fautive des obligations leur incombant.

B. Sur les deuxième et troisième questions préjudicielles

62. Dans l’hypothèse d’une réponse affirmative à la première question préjudicielle, la juridiction de renvoi demande en substance, par sa deuxième question préjudicielle, si l’article 47 de la Charte doit être interprété en ce sens qu’il s’oppose à une réglementation ou pratique nationale qui ne permettent pas au dirigeant faisant l’objet d’un appel en garantie de contester incidemment, dans le cadre de son recours contre l’acte administratif constatant son obligation solidaire pour la dette impayée de TVA de la société assujettie, le bulletin de taxation d’office antérieurement notifié à cette société qui est devenu définitif. Si tel est le cas, par la troisième question préjudicielle, la juridiction de renvoi s’interroge, en substance, sur les moyens qu’un tel dirigeant peut invoquer dans le cadre de la contestation incidente du bulletin de taxation d’office.

63. Il convient de rappeler que le contenu essentiel du droit à un recours effectif consacré à l’article 47 de la Charte inclut, entre autres éléments, le droit de la défense, celui consistant, pour la personne titulaire de ce droit, à pouvoir accéder à un tribunal compétent pour assurer le respect des droits que le droit de l’Union lui garantit et, à cette fin, pour examiner toutes les questions de droit et de fait pertinentes pour résoudre le litige dont il se trouve saisi (24).

64. Il découle de la jurisprudence de la Cour que l’exigence du respect du contenu essentiel du droit à un recours effectif implique seulement que toute personne se voie reconnaître le droit de contester en justice un acte lui faisant grief de nature à porter atteinte à ces droits et à ces libertés. Plus particulièrement, ladite exigence n’implique pas, en tant que telle, que le titulaire de ce droit dispose d’une voie de recours directe ayant pour objet, à titre principal, de mettre en cause une mesure donnée, pour autant qu’il existe par ailleurs, devant les différentes juridictions nationales compétentes, une ou plusieurs voies de recours lui permettant d’obtenir, à titre incident, un contrôle juridictionnel de cette mesure assurant le respect des droits et des libertés que le droit de l’Union lui garantit, sans devoir s’exposer à cette fin au risque de se voir infliger une sanction en cas de non-respect de la mesure en cause (25).

65. À la lumière de ces rappels, il convient d’observer que, en l’espèce, la réglementation ou la pratique nationale restreignent les moyens de défense de l’appelé en garantie aux conditions d’engagement de sa responsabilité fiscale telles qu’elles découlent de l’article 67-3 de la LTVA, à savoir l’existence d’une faute commise par le dirigeant d’entreprise, d’un dommage subi et d’un lien de causalité entre le dommage et la faute. Le dirigeant ne peut pas remettre en cause à titre incident, au cours de la procédure de l’appel en garantie dont il fait l’objet, les montants repris dans le bulletin de taxation d’office qui correspondent aux montants réclamés à son égard. L’appelé en garantie poursuivi en qualité de débiteur solidaire est privé ainsi de la possibilité de contester l’existence et le montant de la dette pour laquelle il est tenu solidairement responsable.

66. La raison de cette restriction aux moyens de défense que l’appelé en garantie peut invoquer réside dans le caractère définitif du bulletin de taxation d’office émis à l’égard de la société assujettie.

67. Selon une jurisprudence constante de la Cour, le principe du respect des droits de la défense ne constitue pas une prérogative absolue, mais peut comporter des restrictions, à la condition que celles-ci répondent effectivement à des objectifs d’intérêt général poursuivis par la mesure en cause et ne constituent pas, au regard du but poursuivi, une intervention démesurée et intolérable qui porterait atteinte à la substance même des droits ainsi garantis (26).

68. La reconnaissance d’un caractère définitif à une décision administrative, acquis à l’expiration des délais de recours raisonnables ou par l’épuisement des voies de recours, contribue à la sécurité juridique, qui est aussi un principe fondamental du droit de l’Union (27). Dès lors que le caractère définitif d’une décision administrative contribue à la sécurité juridique, en principe, le droit de l’Union n’exige pas qu’un organe soit obligé de revenir sur une décision administrative ayant acquis un tel caractère définitif. (28)

69. Cela étant, le caractère définitif d’une décision administrative ne saurait justifier une atteinte à la substance même des droits de la défense (29).

70. Or, dans le cas d’espèce, la décision administrative devenue définitive, à savoir le bulletin de taxation d’office, déploie un effet contraignant envers le dirigeant de la société assujettie, lequel est une personne tierce, n’ayant pas été destinataire de la décision en cause et n’ayant pas pu faire valoir ses droits à titre personnel.

71. Dans de telles conditions, l’exclusion du droit, pour le dirigeant poursuivi solidairement, de contester les appréciations factuelles et juridiques figurant dans cette décision est susceptible de porter atteinte au contenu essentiel de son droit à un recours effectif (30).

72. Ainsi que le gouvernement polonais l’a exposé dans ses observations écrites, dans la procédure relative à la responsabilité du dirigeant de la société, l’avis d’imposition adressé à cette société ne constitue qu’une preuve des circonstances factuelles et des qualifications juridiques établies par l’administration fiscale dans le cadre de la procédure menée à l’égard de ladite société.

73. Pour satisfaire aux exigences liées au droit à un procès équitable, il importe que les parties aient connaissance et puissent débattre contradictoirement des constatations qui figurent dans l’avis d’imposition (31). La juridiction de renvoi doit pouvoir vérifier les constations sur lesquelles est fondé l’acte dont la légalité est contestée et qui sont décisives pour l’issue du litige dont elle est saisie.

74. L’arrêt Adler Real Estate corrobore cette conclusion. Dans cet arrêt, la Cour a jugé que les droits de la défense ont un caractère subjectif, si bien que ce sont les parties concernées elles-mêmes qui doivent être en mesure de les exercer effectivement, indépendamment de la nature de la procédure dont elles font l’objet (32). Selon la Cour, le respect du droit à un recours effectif exige que l’autorité administrative écarte, dans le cadre d’une procédure de sanction administrative visant une personne physique, l’effet contraignant qui s’attache aux appréciations figurant dans une décision constatant l’infraction reprochée à cette personne et devenue définitive, sans que ladite personne ait pu contester à titre personnel ces appréciations dans l’exercice de ses propres droits de la défense (33).

75. L’arrêt Adler Real Estateconcernait les droits de la défense de dirigeants dans le cadre d’une procédure tendant à l’infliction de sanctions administratives à leur égard qui revêtaient un caractère pénal. Toutefois, les enseignements de cet arrêt sont pertinents également dans le cadre d’une procédure civile de responsabilité solidaire.

76. En effet, les droits de la défense ont un caractère subjectif indépendamment de la nature pénale ou civile de la procédure. En outre le caractère définitif d’une décision administrative ne saurait justifier une atteinte à la substance même des droits de la défense, et ce également dans le cadre d’une procédure civile (34). Le contenu essentiel des droits de la défense du dirigeant de société contre l’acte qui engage sa propre responsabilité exige qu’il puisse contester incidemment et à titre personnel les constatations figurant dans l’avis d’imposition émis à l’encontre de la société assujettie dans le cadre d’une procédure à laquelle il n’était pas partie (35).

77. La circonstance que, en sa qualité de dirigeant, la personne physique concernée peut avoir la possibilité d’introduire un recours au nom de la société contre l’avis d’imposition ne devrait pas la priver de son droit, en sa qualité d’appelé en garantie, de s’opposer à l’avis d’imposition et de contester, à titre personnel, les appréciations de fait et de droit qui y sont établies. S’il s’agit de la même personne physique dans les deux procédures, elle n’agit toutefois pas en la même capacité.

78. Le gouvernement luxembourgeois a soutenu que l’exclusion du droit, pour le gérant, de s’opposer au bulletin de taxation d’office se justifie par le fait qu’un dirigeant chargé de la gestion journalière normalement diligent est censé entreprendre toutes les démarches nécessaires pour contester un bulletin de taxation d’office adressé à la société dont il assure la gestion. Il n’ignore pas la loi et devrait ainsi savoir que la dette de TVA de la société est susceptible d’entrainer sa responsabilité solidaire.

79. Je ne peux pas souscrire à cet argument. Comme il a été évoqué plus haut (36) et ainsi que la Commission l’a relevé, en substance, dans ses observations écrites, la personne visée par une décision lui faisant grief doit être mise en mesure, à titre personnel, de faire connaitre utilement son point de vue quant aux éléments sur lesquels l’administration s’est fondée pour engager sa responsabilité. Le dirigeant appelé en garantie ne se confond pas avec la société assujettie, qui est une entité distincte par rapport aux personnes qui la représentent.

80. Il convient également de prendre en compte le mode de représentation de la société tel qu’il est décrit dans les statuts de celle-ci. Dans l’hypothèse où il existe un conseil de gérance, il ne saurait être présumé qu’un dirigeant peut seul représenter la société en justice. Ainsi que la Commission l’a précisé lors de ses plaidoiries, le dirigeant d’une société n’est pas toujours habilité à décider seul de l’opportunité de contester un bulletin d’imposition.

81. En l’espèce, il ressort du dossier national que les statuts de la société assujettie prévoient qu’elle est gérée par un conseil de gérance composé d’au moins trois gérants, répartis en gérant(s) de la catégorie A et en gérant(s) de la catégorie B. Envers les tiers, la société est valablement engagée par la signature conjointe d’un gérant de la catégorie A et d’un gérant de la catégorie B. Ainsi que la Commission l’a relevé en substance lors de l’audience, dans l’hypothèse où la décision d’introduire un recours nécessite une signature conjointe, il peut être plus difficile pour un gérant de devoir assurer la défense de ses propres intérêts par l’intermédiaire de la société. En tout état de cause et indépendamment de l’étendue de son pouvoir de représentation, il ne saurait être considéré qu’une personne physique exerce son droit de défense de manière équivalente lorsqu’elle agit au nom de la société dans une procédure menée à l’encontre de cette dernière et lorsqu’elle agit en son propre nom contre un acte qui lui fait grief dans le cadre d’une procédure menée à son égard.

82. En outre, une divergence d’intérêts entre la personne morale et la personne physique qui a le pouvoir de l’engager ou de la représenter ne peut nullement être exclue (37).

83. Je ne suis pas davantage convaincue par l’argument du gouvernement luxembourgeois selon lequel permettre à un dirigeant faisant l’objet d’un bulletin d’appel en garantie de contester le bulletin de taxation d’office reviendrait à dénaturer le caractère définitif de ce dernier bulletin, en lui offrant une seconde chance de contestation.

84. À cet égard, il convient de relever que la reconnaissance, en faveur de l’appelé en garantie, du droit de contester à titre incident l’existence et le montant de la dette constatée dans le bulletin de taxation d’office est sans préjudice de l’effet contraignant de ce bulletin à l’égard de la société assujettie. Le droit de contestation de la société assujettie qui était le destinataire de cet acte est forclos à l’épuisement du délai de recours.

85. Certes, le déploiement d’un effet contraignant du bulletin de taxation d’office envers le dirigeant rend le recouvrement plus efficace et simplifie la procédure. Toutefois, l’efficacité du mécanisme de responsabilité solidaire doit respecter les exigences du contenu essentiel des droits de la défense du dirigeant.

86. D’ailleurs, il ne saurait être considéré que la reconnaissance d’un droit, pour le dirigeant, de s’opposer à la dette fiscale dans le cadre de son recours contre la décision d’appel en garantie lui donne une seconde chance de contestation du bulletin de taxation d’office.

87. Le respect du contenu essentiel du droit à un recours effectif n’exige pas, ainsi qu’il ressort de la jurisprudence précitée, (38) une possibilité de contestation directe de la mesure concernée, en l’occurrence du bulletin de taxation d’office. Il exige seulement que le dirigeant soit en mesure de contester, à titre incident, les circonstances factuelles et juridiques établies dans ce bulletin dans la mesure où cela est décisif pour l’issue de la procédure menée contre lui. Ainsi que le gouvernement polonais l’a relevé dans ses observations écrites, le dirigeant doit avoir le droit de présenter des preuves contraires face aux circonstances factuelles ou aux qualifications juridiques établies dans ce bulletin. La possibilité d’une contestation de ce bulletin à titre incident est limitée aux moyens nécessaires pour permettre au dirigeant concernée de contester sa responsabilité solidaire, y compris le montant de la dette dont il est appelé à répondre.

88. En revanche, compte tenu du caractère subjectif des droits de la défense, le respect du contenu essentiel du droit à un recours effectif n’exige pas que le dirigeant puisse exciper, en son nom, d’une violation des droits de la défense à l’égard de la société. En effet, le dirigeant est un tiers au stade de la procédure d’imposition qui est menée à l’encontre de la société assujettie. Il appartient à la société de défendre ses droits par un recours exercé, au nom de la société et conformément à ses statuts, par le dirigeant.

89. Il en va de même quant à l’impossibilité, pour le dirigeant, de participer, à titre personnel, à la procédure d’imposition. Au stade de la procédure d’imposition menée à l’encontre d’une société, la responsabilité du dirigeant est hypothétique. Il existe seulement une éventualité qu’une procédure en responsabilité solidaire soit ouverte ultérieurement à l’encontre d’un tiers et que, à l’issue de cette dernière procédure, une décision faisant grief à ce tiers ou affectant sensiblement ses intérêts soit adoptée (39). Le respect des droits de la défense ne requiert pas d’associer le dirigeant à titre personnel à une procédure visant un acte qui ne lui fait pas grief. Ceci est sans préjudice du droit, pour le dirigeant, d’opposer ultérieurement les moyens contestant la dette fiscale, s’il est poursuivi personnellement au titre de celle-ci.

90. Enfin, afin de justifier l’exclusion d’un droit, pour le dirigeant, de contester la dette fiscale, le gouvernement luxembourgeois a invoqué le secret professionnel et le secret des affaires. Selon ce gouvernement, la transmission à toute personne physique, indépendamment de son statut actuel ou antérieur au sein de la société assujettie, d’informations sensibles telles que les modalités de détermination du chiffre d’affaires ou d’autres données commerciales confidentielles risquerait de compromettre les intérêts économiques de la société.

91. À cet égard, il convient de rappeler que le principe du respect des droits de la défense a pour corollaire le droit d’accès au dossier (40). Dans le cadre d’une procédure juridictionnelle, le respect des droits de la défense d’une personne implique qu’elle puisse accéder non seulement aux motifs de la décision prise à son égard, mais également à l’ensemble des éléments du dossier sur lesquels s’est fondée l’administration, et ce afin de pouvoir effectivement prendre position sur ces éléments (41).

92. En outre, le principe du contradictoire, qui fait partie des droits de la défense, visés à l’article 47 de la Charte, implique que les parties à un procès doivent avoir le droit de prendre connaissance de toutes les pièces ou observations présentées au juge en vue d’influer sur sa décision et de les discuter (42).

93. Cela étant, ainsi que je l’ai rappelé au point 67 des présentes conclusions, le principe du respect des droits de la défense ne constitue pas une prérogative absolue, mais peut comporter des restrictions. De telles restrictions, établies par la réglementation nationale, peuvent notamment viser à protéger les exigences de confidentialité ou de secret professionnel auxquelles l’accès à certaines informations et à certains documents est susceptible de porter atteinte (43).

94. Toutefois, l’administration ne saurait se prévaloir de manière abstraite de ces exigences et priver de toute effectivité les droits de la défense de la personne concernée, notamment en lui refusant tout droit de contester à titre incident la dette fiscale ainsi que l’accès à tout élément qui concerne cette dette (44).

95. Du reste, comme l’ont fait valoir, en substance, QJ, les gouvernements espagnols et polonais ainsi que la Commission lors de leurs plaidoiries, les éléments contenus dans le bulletin de taxation d’office que l’appelé en garantie entend contester se rapportent à des événements que ce dernier était en mesure de connaitre en vertu de sa fonction de gérant. Ce bulletin a été établi à une période pendant laquelle l’appelé en garantie était le gérant de la société assujettie. Le secret professionnel ne peut pas, par définition, couvrir des événements dont l’appelé en garantie avait connaissance du fait de sa fonction.

96. En tout état de cause, à supposer que certaines informations contenues dans le dossier soient couvertes par l’obligation du secret professionnel, la protection de la confidentialité de ces informations doit être garantie et mise en œuvre de manière à la concilier avec le respect des droits de la défense (45).

97. Ainsi, en cas de conflit entre, d’une part, l’intérêt de la personne visée par un acte lui faisant grief à disposer des informations nécessaires pour exercer pleinement ses droits de la défense et, d’autre part, les intérêts liés au maintien de la confidentialité des informations couvertes par l’obligation de secret professionnel, il incombe aux autorités ou aux juridictions compétentes de rechercher, au regard des circonstances de chaque espèce, un équilibre entre ces intérêts opposés (46).

98. Dans ces conditions, l’exclusion de tout moyen de défense du gérant quant à la dette fiscale sur le fondement du secret professionnel ne paraît pas justifiée.

99. Compte tenu des considérations qui précèdent, il convient de répondre aux deuxième et troisième questions préjudicielles que l’article 47 de la Charte doit être interprété en ce sens qu’il s’oppose à une réglementation et pratique nationale qui ne permettent pas au dirigeant faisant l’objet d’un appel en garantie de contester incidemment, dans le cadre de son recours contre l’acte administratif constatant son obligation solidaire pour la dette impayée de TVA de la société assujettie, le bulletin de taxation d’office antérieurement notifié à cette société qui est devenu définitif. L’exigence du respect du contenu essentiel du droit à un recours effectif implique que le dirigeant se voit reconnaitre le droit de contester à titre incident les circonstances factuelles et juridiques établies dans ce bulletin, et ce dans la mesure où cela est décisif pour l’issue de la procédure menée contre lui.

V. Conclusion

100. Eu égard à l’ensemble des considérations qui précèdent, je propose à la Cour de répondre aux questions préjudicielles posées par la Cour de cassation (Luxembourg) de la manière suivante :

1) L’article 47 de la charte des droits fondamentaux de l’Union européenne doit être interprété en ce sens qu’il s’applique dans le cadre du recours d’une personne visant à contester la légalité d’un acte administratif la tenant pour solidairement responsable du paiement de la TVA non acquittée par la société assujettie dont elle a été la gérante, en vertu d’une réglementation nationale qui prévoit que les dirigeants d’une société sont tenus à une obligation solidaire de paiement de la TVA impayée, pour inexécution fautive des obligations leur incombant.

2) L’article 47 de la charte des droits fondamentaux doit être interprété en ce sens qu’il s’oppose à une réglementation et pratique nationale qui ne permettent pas au dirigeant faisant l’objet d’un appel en garantie de contester incidemment, dans le cadre de son recours contre l’acte administratif constatant son obligation solidaire pour la dette impayée de TVA de la société assujettie, le bulletin de taxation d’office antérieurement notifié à cette société qui est devenu définitif. L’exigence du respect du contenu essentiel du droit à un recours effectif implique que le dirigeant se voit reconnaitre le droit de contester à titre incident les circonstances factuelles et juridiques établies dans ce bulletin, et ce dans la mesure où cela est décisif pour l’issue de la procédure menée contre lui.

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1 Langue originale : le français.

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2 Voir arrêts du 30 avril 2025, Genzyński (C-278/24, EU:C:2025:299) ; du 27 février 2025, Adjak (C-277/24, EU:C:2025:130) ; du 14 novembre 2024, Herdijk (C-613/23, EU:C:2024:961), et du 13 octobre 2022, Direktor na Direktsia « Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika » (C-1/21, EU:C:2022:788).

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3 Pour un aperçu du mécanisme de l’appel en garantie en matière de TVA, voir Barbabianca, G., Gasparotto, B., et Ronny, P., Législation TVA Annotée, 2^e éd., Legitech, Luxembourg, 2023, p. 536 et suiv. ; Bena, M., et Trevisan, E., « Guide pratique pour dirigeants de société : les actions essentielles en cas d’appel en garantie par l’administration fiscale », 2024 (3), Revue générale de fiscalité luxembourgeoise, p. 72 ; Loquet, E., « Responsabilité des dirigeants de société en matière de fiscalité directe et indirecte », Droit fiscal luxembourgeois, livre jubilaire de l’International Fiscal Association, Luxembourg, Legitech, p. 181 à 208. Pour un aperçu du mécanisme de l’appel en garantie en matière d’impôts directs, voir Schroeder, S. N., L’appel en garantie : des dirigeants de société en matière d’impôts directs, Legitech, Bertrange, 2020, p. 153 à 167 ; Steichen, A., « La procédure fiscale – §330. Recours contre le bulletin d’appel », dans Manuel de droit fiscal, Legitech, Bertrange, 2023, p. 327 et 328 ; Chaouche, F., et Lyaudet, J., « Chapitre 3 – Le bulletin de l’impôt sur le revenu », dans Fiscalité des personnes physiques, 3^e éd., Larcier Luxembourg, Windhof, 2024, p. 805 et 806.

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4 Il convient d’observer que la responsabilité solidaire des dirigeants est prévue également en matière de fiscalité directe en vertu de l’article 119 de la loi générale des impôts modifiée du 22 mai 1931 (« Abgabeordnung », ci-après l’« AO »). Le requérant dans l’affaire au principal a soutenu, devant les juridictions du fond, que les principes énoncés dans l’AO seraient applicables dans le cadre de son recours et que, selon l’article 119, paragraphe 2, de l’AO, il existerait une possibilité de tierce opposition contre les bulletins de taxation d’office. Or, la Cour d’appel a jugé que les dispositions de l’AO ne s’appliquent pas dans le domaine des impôts indirects. La question de l’applicabilité de l’article 119, paragraphe 2, de l’AO dans l’affaire au principal fait objet de la troisième branche du premier moyen de cassation soulevé par QJ. Les questions préjudicielles ne portent pas sur cette disposition.

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5 Il ressort des pièces du dossier devant la Cour que la déclaration annuelle de la TVA déposée pour l’année 2014 contenait des erreurs et que les déclarations annuelles de la TVA des années 2015 et 2016 n’avaient pas été déposées dans les délais prévus.

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6 Arrêt du 1^er août 2025, BAJI Trans (C-544/23, EU:C:2025:614, point 49), et arrêt Åkerberg Fransson (point 19).

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7 Arrêt du 30 avril 2025, Genzyński (C-278/24, EU:C:2025:299, point 55 et jurisprudence citée).

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8 Arrêt du 13 octobre 2022, Direktor na Direktsia « Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika » (C-1/21, EU:C:2022:788, point 69 et jurisprudence citée).

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9 Arrêt du 27 février 2025, Adjak (C-277/24, EU:C:2025:130, point 47).

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10 Arrêt du 13 octobre 2022, Direktor na Direktsia « Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika » (C-1/21, EU:C:2022:788, point 58 et jurisprudence citée).

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11 Arrêt du 13 octobre 2022, Direktor na Direktsia « Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika » (C-1/21, EU:C:2022:788, point 59 et jurisprudence citée).

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12 Arrêt du 3 avril 2025, Cityland (C-164/24, EU:C:2025:241, point 34 et jurisprudence citée).

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13 Arrêt du 29 juillet 2024, protectus (C-185/23, EU:C:2024:657, point 59 et jurisprudence citée).

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14 Arrêts du 27 février 2025, Adjak (C-277/24, EU:C:2025:130, point 49) ; du 14 novembre 2024, Herdijk (C-613/23, EU:C:2024:961, point 18), et du 13 octobre 2022, Direktor na Direktsia « Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika » (C-1/21, EU:C:2022:788, point 70).

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15 Selon l’exposé de motifs du projet de loi du 2016 portant mise en œuvre de la réforme fiscale 2017 du 11 octobre 2016, n^o 7020, « il est important d’assurer que [la TVA] soit effectivement payé[e] par [les opérateurs soumis à la TVA] à l’État et ne soit pas détourné à d’autres fins ». Il ressort du même exposé de motifs que les dispositions permettant de poursuivre les dirigeants sociaux sont adoptées « en vue d’augmenter les garanties de recouvrement de l’État et de responsabiliser les personnes qui dirigent, respectivement gèrent, toute entité soumise à la TVA » (souligné par mes soins).

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16 Arrêt du 13 octobre 2022, Direktor na Direktsia « Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika » (C-1/21, EU:C:2022:788, point 71).

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17 Voir points 27 et 28 l’arrêt Åkerberg Fransson.

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18 Point 39 des présentes conclusions.

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19 Arrêt du 6 octobre 2020, État luxembourgeois (Droit de recours contre une demande d’information en matière fiscale) (C-245/19 et C-246/19, EU:C:2020:795, point 54 et jurisprudence citée).

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20 Arrêt du 6 octobre 2020, État luxembourgeois (Droit de recours contre une demande d’information en matière fiscale) (C-245/19 et C-246/19, EU:C:2020:795, point 55 et jurisprudence citée).

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21 Arrêt du 6 octobre 2020, État luxembourgeois (Droit de recours contre une demande d’information en matière fiscale) (C-245/19 et C-246/19, EU:C:2020:795, point 57 et jurisprudence citée).

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22 Voir, en ce sens, arrêt du 16 mai 2017, Berlioz Investment Fund (C-682/15, EU:C:2017:373, point 50). Voir également, Kaprielian, J., « La protection effective de l’assujetti et le contrôle TVA », 2024(2), Cahiers de fiscalité luxembourgeoise et européenne, p. 161 à 194, en particulier p. 163.

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23 Arrêt du 27 février 2025, Adjak (C-277/24, EU:C:2025:130).

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24 Arrêt du 18 décembre 2025, SACD e.a. (C-182/24, EU:C:2025:979, point 73 et jurisprudence citée).

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25 Voir, en ce sens, arrêt du 8 avril 2025, Parquet européen (Contrôle juridictionnel des actes de procédure) (C-292/23, EU:C:2025:255, point 79 et jurisprudence citée).

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26 Arrêt du 16 octobre 2019, Glencore Agriculture Hungary (C-189/18, EU:C:2019:861, point 43 et jurisprudence citée).

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27 Voir, en ce sens, arrêts du 13 janvier 2004, Kühne & Heitz, C-453/00, EU:C:2004:17, point 24 et arrêt Adler Real Estate e.a. (point 38).

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28 Arrêt du 27 février 2025, Adjak (C-277/24, EU:C:2025:130, point 55 et jurisprudence citée).

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29 Voir, en ce sens, arrêt du 27 février 2025, Adjak (C-277/24, EU:C:2025:130, point 55).

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30 Voir Papagiannoulas, A., « Responsabilité fiscale du dirigeant social – Les vicissitudes du débat contradictoire dans le contentieux de la responsabilité fiscale du dirigeant social (LPF, art. L. 267) », Revue de droit fiscal, n^o 20, 19 mai 2023, p. 1 à 7, en particulier p. 6. En se référant à la jurisprudence de la Cour de cassation (France) (Cour de cassation, civile, chambre commerciale, 9 novembre 2017, 17-16.464), cet auteur souligne que la haute juridiction française a indirectement considéré que la possibilité dont dispose un dirigeant de société, tenu pour solidairement responsable sur le plan fiscal, d’invoquer, entre autres, des moyens portant sur le montant de l’impôt à payer et son assiette a « une assise constitutionnelle ».

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31 Voir arrêts du 1^er décembre 2022, Aquila Part Prod Com (C-512/21, EU:C:2022:950, point 60), et du 16 octobre 2019, Glencore Agriculture Hungary (C-189/18, EU:C:2019:861, point 67).

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32 Arrêt Adler Real Estate e.a. (point 59).

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33 Arrêt Adler Real Estate e.a. (points 59 et 60).

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34 Voir, par analogie, arrêt du 27 février 2025, Adjak (C-277/24, EU:C:2025:130, point 56).

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35 La juridiction compétente (judiciaire ou administrative) pour examiner les moyens contestant la base d’imposition relève de l’autonomie procédurale des États membres.

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36 Point 76 des présentes conclusions.

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37 Arrêt du 10 novembre 2022, DELTA STROY 2003 (C-203/21, EU:C:2022:865, point 63).

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38 Voir point 64 des présentes conclusions.

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39 Arrêt du 27 février 2025, Adjak (C-277/24, EU:C:2025:130, point 61).

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40 Arrêt du 16 octobre 2019, Glencore Agriculture Hungary (C-189/18, EU:C:2019:861, point 51).

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41 Voir, en ce sens, arrêt du 25 avril 2024, NW et PQ (Informations classifiées) (C-420/22 et C-528/22, EU:C:2024:344, point 92).

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42 Arrêt du 25 avril 2024, NW et PQ (Informations classifiées) (C-420/22 et C-528/22, EU:C:2024:344, point 93).

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43 Voir, en ce sens, arrêt du 16 octobre 2019, Glencore Agriculture Hungary (C-189/18, EU:C:2019:861, point 55).

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44 Voir, en ce sens, arrêt du 16 octobre 2019, Glencore Agriculture Hungary (C-189/18, EU:C:2019:861, point 58). Voir également, Papagiannoulas, A., cité à la note en bas de page 30, p. 6.

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45 Voir, en ce sens, arrêt du 13 septembre 2018, UBS Europe e.a., C-358/16, (EU:C:2018:715, point 68).

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46 Arrêt du 13 septembre 2018, UBS Europe e.a. (C-358/16, EU:C:2018:715, point 69).