Edizione provvisoria

CONCLUSIONI DELL’AVVOCATA GENERALE

MAJA BRKAN

presentate il 3 giugno 2026 (1)

Causa T-383/25

Hauptzollamt A

contro

Segelbootwartung

[domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dal Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale, Germania)]

« Rinvio pregiudiziale – Unione doganale – Regolamento (UE) n. 952/2013 – Imposta sul valore aggiunto – Direttiva 2006/112/CE – Barca a vela introdotta nell’Unione, senza presentazione in dogana, per essere sottoposta a lavori di manutenzione e di riparazione – Imposizione dei dazi doganali e dell’IVA all’importazione »

Introduzione

1. Qualora un privato residente in un paese terzo introduca nell’Unione europea un mezzo di trasporto per farlo riparare, senza presentarlo in dogana e senza utilizzarlo come mezzo di trasporto prima della riesportazione, deve pagare l’imposta sul valore aggiunto (IVA) all’importazione e i dazi doganali all’importazione? Tale è la questione al centro della causa in esame.

2. La presente domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dal Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale, Germania) verte sull’interpretazione della direttiva IVA (2) e della normativa doganale, in particolare del codice doganale dell’Unione (in prosieguo: il «CDU») (3).

Contesto normativo

Diritto dell’Unione

3. Nell’ambito della presente causa rilevano, in particolare, l’articolo 2, paragrafo 1, lettera d), e gli articoli 30, 70 e 71 della direttiva IVA, nonché l’articolo 79, paragrafo 1, lettera a), l’articolo 124, paragrafo 1, lettera k), e gli articoli 211 e 256 del CDU.

Diritto nazionale

4. Ai sensi dell’articolo 1 dell’Umsatzsteuergesetz (legge tedesca sull’imposta sul valore aggiunto), nella versione applicabile al procedimento principale:

«1. Sono soggette ad IVA le seguenti operazioni:

(…)

4. le importazioni di beni sul territorio nazionale (…);

(…)».

5. L’articolo 21 della legge sull’imposta sul valore aggiunto prevede quanto segue:

«(…)

2. Ai fini dell’IVA all’importazione si applicano per analogia le norme sui dazi;

(…)».

Fatti e questioni pregiudiziali

6. Il 28 marzo 2017 il convenuto nel procedimento principale, una persona fisica domiciliata in Svizzera, ha introdotto in Germania una barca a vela immatricolata in Svizzera su un rimorchio di un’autovettura passando per l’ufficio doganale A senza effettuare lo sdoganamento alla frontiera. Durante un controllo stradale, egli ha dichiarato che si stava recando presso la società X con sede in Germania al fine di far eseguire lavori di manutenzione e riparazione sul motore fuoribordo della sua barca a vela. Il ricorrente nel procedimento principale, vale a dire lo Hauptzollamt (Ufficio doganale principale; in prosieguo: l’«UDP») ha quindi emesso un avviso di accertamento dei dazi doganali all’importazione e dell’IVA all’importazione.

7. Dopo aver pagato i dazi all’importazione, il convenuto nel procedimento principale ha trasportato la barca a vela presso la società X, la quale ha eseguito su di essa lavori di manutenzione e riparazione. La barca a vela è stata riesportata in Svizzera il 18 maggio 2017 senza essere stata utilizzata per altri fini nel territorio doganale dell’Unione.

8. Il convenuto nel procedimento principale ha presentato ricorso contro l’avviso di accertamento recante fissazione dei dazi all’importazione. Poiché il suo ricorso è stato respinto, egli ha adito il Finanzgericht (Tribunale tributario, Germania), il quale ha espresso dubbi sul fatto che l’IVA all’importazione fosse sorta in quanto, benché tale barca a vela sia stata oggetto di una prestazione di servizi, si tratterebbe, dal punto di vista dell’IVA, di un’operazione distinta dall’importazione. In ogni caso, tale giudice ha ritenuto che sia l’obbligazione doganale sia l’eventuale obbligazione a titolo di IVA sarebbero state annullate ai sensi dell’articolo 124, paragrafo 1, lettera k), del CDU.

9. L’UDP ha proposto un ricorso per cassazione (Revision) dinanzi al giudice del rinvio.

10. Il Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale, Germania) ritiene che l’esito del ricorso di cui è investito dipenda dall’interpretazione delle disposizioni della direttiva IVA e della normativa doganale. Esso ha pertanto deciso di sospendere il procedimento e di sollevare le seguenti questioni pregiudiziali:

«1. Un mezzo di trasporto entra nel circuito economico dell’Unione se non viene utilizzato come mezzo di trasporto in uno Stato membro, ma è oggetto di una prestazione di servizi (nel caso di specie, lavori di manutenzione e riparazione)?

2. L’articolo 124, paragrafo 1, lettera k), del [CDU] deve essere interpretato nel senso che un bene non dell’Unione è utilizzato ai sensi di tale disposizione se su di esso vengono eseguiti solo lavori di manutenzione o di riparazione nel territorio doganale dell’Unione e il bene non dell’Unione viene successivamente riesportato?».

11. Nell’ambito del procedimento hanno presentato osservazioni il governo greco e la Commissione europea. Il convenuto nel procedimento principale, la Commissione e il governo greco hanno partecipato all’udienza tenutasi il 25 marzo 2025, nel corso della quale hanno risposto ai quesiti scritti e orali posti dal Tribunale.

Analisi

Osservazioni preliminari

12. In primo luogo, poiché le risposte alle questioni pregiudiziali dipendono, in via preliminare, dalla circostanza se la situazione di fatto di cui al procedimento principale rientri o meno in uno dei regimi doganali speciali previsti all’articolo 210 del CDU, occorre fornire alcuni chiarimenti al riguardo.

13. Dalla decisione di rinvio risulta che la barca a vela proveniente dalla Svizzera è stata introdotta temporaneamente per via terrestre nel territorio doganale dell’Unione al fine di esservi sottoposta a manutenzione e riparazione. A seguito di tali operazioni, è stata riesportata verso la Svizzera senza essere utilizzata come mezzo di trasporto nel territorio doganale dell’Unione.

14. Poiché un mezzo di trasporto non unionale, nella fattispecie un’imbarcazione, è stato sottoposto nel territorio doganale dell’Unione a operazioni di manutenzione e di riparazione prima della sua uscita da detto territorio, tali operazioni avrebbero potuto, in linea di principio, essere realizzate in regime di ammissione temporanea o di perfezionamento attivo. Orbene, come rilevato dal giudice del rinvio, dato che la barca a vela non è stata utilizzata come mezzo di trasporto nel territorio doganale dell’Unione, l’applicazione del regime dell’ammissione temporanea è esclusa, cosicché le operazioni controverse non potevano essere effettuate sulla base dell’articolo 204, secondo comma, del regolamento delegato che integra il codice doganale dell’Unione (in prosieguo: il «RDCDU» (4)).

15. Inoltre, per quanto riguarda il regime di perfezionamento attivo, conformemente all’articolo 256, paragrafo 1, del CDU, tale regime speciale consente di effettuare nel territorio dell’Unione operazioni di perfezionamento – comprese le riparazioni (5) – su merci non unionali senza che dette merci siano soggette ai dazi all’importazione, ad altri oneri o alle misure di politica commerciale. Per vincolare una merce non unionale al regime di perfezionamento attivo, l’articolo 211, paragrafo 1, primo comma, lettera a), del CDU richiede il rilascio di un’autorizzazione delle autorità doganali.

16. Nel caso di specie, il giudice del rinvio indica che il convenuto nel procedimento principale non disponeva di un’autorizzazione di perfezionamento attivo ai sensi dell’articolo 211, paragrafo 1, primo comma, lettera a), del CDU. Pertanto, si deve ritenere che le due questioni sollevate dal giudice del rinvio muovano dalla premessa che il regime di perfezionamento attivo non è stato utilizzato nel procedimento principale, cosicché la barca a vela del privato domiciliato in Svizzera non era sottoposta ad alcun regime doganale particolare quando è stata introdotta nel territorio doganale dell’Unione.

17. Ciò premesso, mi sembra importante rilevare che dalla decisione del Finanzgericht (Tribunale tributario) richiamata al precedente paragrafo 8, e contenuta nel fascicolo nazionale, risulta che tale giudice di primo grado era investito di un altro ricorso riguardante il convenuto nel procedimento principale. Si tratta di una causa relativa al rigetto, da parte dell’UDP, della domanda del convenuto nel procedimento principale diretta a ottenere un’autorizzazione retroattiva a ricorrere al regime di perfezionamento attivo per le operazioni controverse eseguite in Germania sulla sua barca a vela. All’udienza, il convenuto nel procedimento principale ha indicato che tale causa riguardante il rigetto della sua domanda di autorizzazione retroattiva era ancora pendente dinanzi al Finanzgericht (Tribunale tributario).

18. A tal riguardo, occorre ricordare che, sulla base dell’articolo 211, paragrafo 2, del CDU, le autorità doganali possono concedere un’autorizzazione con effetto retroattivo a ricorrere al regime di perfezionamento attivo. Occorre anzitutto sottolineare che la questione se il convenuto nel procedimento principale disponga o meno di un’autorizzazione retroattiva a ricorrere al regime di perfezionamento attivo per le operazioni controverse di cui trattasi nel procedimento principale è determinante al fine di stabilire se le operazioni di manutenzione e di riparazione eseguite in Germania sulla barca a vela del convenuto potessero o meno essere considerate eseguite in regime di perfezionamento attivo. Se così fosse, le presenti conclusioni contengono considerazioni specifiche relative all’ipotesi in cui il convenuto nel procedimento principale ottenga infine, al termine del procedimento giudiziario nazionale summenzionato, un’autorizzazione retroattiva di perfezionamento attivo per le operazioni controverse.

19. In secondo luogo, dalla giurisprudenza risulta che l’IVA all’importazione e i dazi doganali all’importazione presentano caratteristiche essenziali analoghe in quanto traggono origine dal fatto dell’importazione nell’Unione e della susseguente introduzione delle merci nel circuito economico degli Stati membri e che tale parallelismo trova conferma nel fatto che l’articolo 71, paragrafo 1, secondo comma, della direttiva IVA autorizza gli Stati membri a collegare il fatto generatore e l’esigibilità dell’IVA all’importazione a quelli dei dazi doganali (6). Tuttavia, tale parallelismo è limitato in quanto esistono divergenze per quanto riguarda l’esigibilità o il luogo di imposizione dell’IVA all’importazione e dei dazi doganali all’importazione. Pertanto, come già rilevato dall’avvocata generale Kokott (7), oltre ai casi in cui i luoghi in cui sorge l’obbligazione relativa ai dazi doganali e quella relativa all’IVA possono essere diversi (8), in talune situazioni un’obbligazione a titolo di IVA all’importazione può rimanere esigibile anche quando la corrispondente obbligazione doganale relativa a tale IVA è estinta (9) e, viceversa, l’IVA all’importazione non è talvolta esigibile anche quando la corrispondente obbligazione doganale non è estinta (10).

20. Pertanto, la questione se l’IVA all’importazione sia esigibile in una situazione come quella di cui al procedimento principale non dipende necessariamente dalla risposta alla questione se l’obbligazione doganale sorta sulla base dell’articolo 79, paragrafo 1, lettera a), del CDU possa essere estinta in applicazione dell’articolo 124, paragrafo 1, lettera k), del medesimo codice. Di conseguenza, esaminerò le questioni pregiudiziali nell’ordine in cui sono state sollevate dal giudice del rinvio.

Sulla prima questione, relativa all’esigibilità dell’IVA all’importazione

21. Sebbene la prima questione sollevata dal giudice del rinvio, relativa all’esigibilità dell’IVA all’importazione, non riguardi disposizioni precise della direttiva IVA, ritengo che, con tale prima questione, esso chieda, in sostanza, se l’articolo 30 nonché l’articolo 70 e l’articolo 71, paragrafo 1, primo comma, della direttiva IVA debbano essere interpretati nel senso che il fatto generatore dell’IVA all’importazione e l’esigibilità di tale imposta sorgono per effetto dell’introduzione in uno Stato membro dell’Unione, senza vincolo al regime di perfezionamento attivo, di un mezzo di trasporto proveniente da un paese terzo al fine di sottoporlo a operazioni di manutenzione e riparazione, e ciò anche se lo stesso è stato successivamente riesportato e non è stato utilizzato come mezzo di trasporto allorché si trovava fisicamente in detto Stato membro.

22. Ai sensi dell’articolo 2, paragrafo 1, lettera d), della direttiva IVA, le importazioni rientrano tra le operazioni imponibili soggette all’IVA. Dalla formulazione di tale disposizione risulta che, a differenza delle cessioni di beni, degli acquisti intracomunitari di beni, e delle prestazioni di servizi effettuate a titolo oneroso, l’importazione di beni può costituire un’operazione imponibile anche quando è realizzata da un privato e ciò indipendentemente dal fatto che vi sia o meno una transazione o che l’operazione venga effettuata a titolo oneroso o gratuito (11). L’articolo 30, primo comma, della direttiva IVA, enuncia che si considera «importazione di beni» l’ingresso nell’Unione di un bene che non è in libera pratica ai sensi dell’articolo 29 TFUE. Pertanto, l’articolo 30 della direttiva IVA riguarda l’introduzione nell’Unione di beni provenienti da paesi terzi per i quali le formalità di importazione non sono state espletate e le imposte doganali non sono state riscosse.

23. Ai sensi dell’articolo 70 della direttiva IVA, anch’esso rilevante ai fini della presente causa, il fatto generatore dell’IVA all’importazione si verifica e l’imposta diventa esigibile nel momento in cui è effettuata l’importazione di beni. Tuttavia, l’articolo 71, paragrafo 1, della direttiva IVA prevede in particolare, al suo primo comma, che, quando i beni sono vincolati, al momento della loro entrata nell’Unione, a taluni regimi doganali speciali, il fatto generatore dell’imposta si verifica e l’imposta diventa esigibile soltanto nel momento in cui i beni sono svincolati da tali regimi. Nondimeno, il secondo comma di tale articolo regola il caso particolare in cui, per i beni importati assoggettati a dazi doganali, il fatto generatore dell’imposta si verifica e l’imposta diventa esigibile nel momento in cui scattano il fatto generatore e l’esigibilità dei predetti dazi (12).

24. Dal testo degli articoli 70 e 71 della direttiva IVA risulta quindi che il fatto generatore dell’IVA all’importazione e l’esigibilità di tale imposta intervengono quando un bene proveniente da un paese terzo entra fisicamente nel territorio dell’Unione, a meno che tale bene non sia vincolato, al momento della sua introduzione in detto territorio, a uno dei regimi doganali speciali, come il perfezionamento attivo (13). Infatti, tali regimi doganali si basano su una finzione giuridica secondo cui i beni provenienti da paesi terzi non si trovano giuridicamente nell’Unione nonostante siano fisicamente presenti in tale territorio (14). Per questo motivo, quando tali beni sono vincolati a uno dei regimi doganali di cui all’articolo 71, paragrafo 1, primo comma, della direttiva IVA, il fatto generatore e l’esigibilità dell’IVA all’importazione intervengono soltanto nel momento in cui tali beni sono svincolati da tali regimi.

25. Si consideri l’esempio di un privato domiciliato in un paese terzo che ha ottenuto dalle autorità doganali competenti un’autorizzazione ad avvalersi del regime di perfezionamento attivo per far riparare, in uno Stato membro frontaliero, un bene di sua proprietà che non è destinato a essere oggetto di un utilizzo specifico nell’Unione. Qualora tale privato abbia vincolato detto bene al regime di perfezionamento attivo al momento della sua introduzione nel territorio dello Stato membro, e al termine delle operazioni di riparazione abbia ricondotto tale bene al suo domicilio al di fuori dell’Unione, rispettando le condizioni di utilizzo di tale regime previste dalla normativa doganale e dall’autorizzazione, il fatto generatore e l’esigibilità dell’IVA all’importazione non sorgono e tale imposta non è quindi dovuta.

26. Orbene, nell’attuazione dei regimi doganali di cui all’articolo 71, paragrafo 1, primo comma, della direttiva IVA, possono essere commesse irregolarità. In tali circostanze, secondo la giurisprudenza, l’esigibilità dell’IVA può anche aggiungersi all’obbligazione doganale qualora si possa ritenere, sulla base della specifica condotta illecita da cui è sorta detta obbligazione doganale, che le merci di cui trattasi siano entrate nel circuito economico dell’Unione e possano essere oggetto di consumo, configurandosi così l’assoggettamento all’IVA (15). Occorre sottolineare che tale presunzione è relativa (16). Pertanto, il fatto di commettere irregolarità nell’applicazione dei regimi doganali speciali di cui all’articolo 71, paragrafo 1, primo comma, della direttiva IVA non comporta automaticamente l’insorgere dell’IVA all’importazione.

27. Nel caso di specie, a differenza dell’esempio citato al precedente paragrafo 25, risulta che il convenuto nel procedimento principale domiciliato in Svizzera ha introdotto via terra la sua barca a vela nel territorio tedesco senza presentarla in dogana. Poiché non disponeva di un’autorizzazione di perfezionamento attivo per eseguire le operazioni di manutenzione e di riparazione, la sua barca a vela non è stata vincolata a tale regime al momento in cui è stata fisicamente introdotta nel territorio tedesco. In udienza, il convenuto nel procedimento principale ha sostenuto che la sua barca a vela non è entrata nel circuito economico dell’Unione per esservi immessa in consumo a motivo della sua riesportazione verso la Svizzera e del mancato utilizzo effettivo di quest’ultima come mezzo di trasporto nel territorio dell’Unione. Analogamente, in udienza, a differenza della posizione sostenuta dalla Commissione, esso ha fatto valere che, alla luce della giurisprudenza relativa al luogo in cui sorge l’IVA all’importazione, la questione se il fatto generatore e l’esigibilità di tale imposta siano sorti al momento dell’introduzione della barca a vela in Germania non può dipendere dal rilascio di un’autorizzazione retroattiva a ricorrere al regime di perfezionamento attivo.

28. Ritengo che la tesi sostenuta dal convenuto non possa essere condivisa. Infatti, quando si tratta di stabilire l’esistenza di un debito IVA all’importazione, ossia se tale imposta sia esigibile nell’Unione, propongo di adottare un approccio che tenga conto della finalità specifica di tale imposta con riferimento alle importazioni. Infatti, benché la situazione particolare del convenuto nel procedimento principale possa invitare a ricorrere a un’interpretazione «su misura» delle disposizioni della direttiva IVA affinché egli non sia tenuto a versare l’IVA all’importazione, non ritengo possibile circoscrivere la risposta alla prima questione alla situazione di un privato residente in un paese terzo che introduce temporaneamente nell’Unione un mezzo di trasporto. Pertanto, poiché la risposta del Tribunale avrà effetto erga omnes – e potrebbe quindi essere applicata all’introduzione temporanea nell’Unione di mezzi di trasporto appartenenti a persone giuridiche (17) – le disposizioni della direttiva IVA relative al fatto generatore e all’esigibilità dell’IVA dovrebbero essere oggetto di un’interpretazione che non apra la strada a eventuali abusi o frodi in materia di IVA all’importazione.

29. Occorre sottolineare che, se è vero che l’IVA è un’imposta riguardante il consumo, resta il fatto che l’assoggettamento all’IVA all’importazione dei beni provenienti da paesi terzi è giustificato da un obiettivo di neutralità esterna volto a garantire che i soggetti passivi stabiliti nell’Unione che forniscono beni a clienti all’interno dell’Unione non subiscano uno svantaggio concorrenziale rispetto ai loro concorrenti stabiliti al di fuori dell’Unione (18). Pertanto, la riscossione dell’IVA all’importazione mira ad allineare l’onere fiscale dei beni provenienti da paesi terzi al livello dell’IVA applicabile a beni comparabili dell’Unione (19).

30. Al fine di conseguire tale obiettivo, volto ad evitare le distorsioni della concorrenza che possono verificarsi a causa dell’introduzione nell’Unione di un bene proveniente da paesi terzi che non sia soggetto all’IVA, il legislatore dell’Unione ha fissato la regola generale – al contempo semplice e automatica – di cui all’articolo 70 della direttiva IVA, secondo la quale il fatto generatore dell’IVA e l’esigibilità dell’IVA all’importazione sorgono per il solo fatto dell’introduzione fisica di un tale bene nel territorio dell’Unione e ciò anche se tale introduzione fisica è effettuata da un privato a fini privati o se detta introduzione è effettuata senza fini di lucro. In deroga a tale principio, l’articolo 71, paragrafo 1, primo comma, della direttiva IVA prevede che il fatto generatore e l’esigibilità dell’IVA all’importazione non sorgano al momento dell’introduzione fisica del bene quando quest’ultimo è vincolato a uno dei regimi doganali previsti da tale disposizione. Con riferimento al sistema di cui all’articolo 70 e all’articolo 71, paragrafo 1, primo comma, di tale direttiva, l’avvocato generale Campos Sánchez-Bordona ha già ritenuto che l’introduzione fisica di un bene da un paese terzo faccia sorgere una presunzione che tale bene entri nel circuito economico dell’Unione (la regola generale di cui all’articolo 70 di detta direttiva), presunzione che può essere confutata laddove detto bene sia vincolato a un regime doganale (l’eccezione di cui all’articolo 71, paragrafo 1, primo comma, della medesima direttiva) (20).

31. Tali regimi doganali e le situazioni di cui all’articolo 71, paragrafo 1, primo comma, della direttiva IVA implicano – mediante il rinvio agli articoli 156, 276 e 277 della medesima direttiva – l’espletamento di talune formalità doganali e l’istituzione di una vigilanza doganale (21), che consentono alle autorità doganali di verificare che i beni provenienti da paesi terzi non entrino nel circuito economico dell’Unione quando si trovano nel suo territorio e sono vincolati a uno di detti regimi. In tal senso, per quanto riguarda il regime di perfezionamento attivo, l’autorizzazione da parte delle autorità doganali mira a consentire l’identificazione dei beni provenienti da paesi terzi che devono essere vincolati a tale regime (22), ed è compito di dette autorità stabilire il periodo per l’appuramento (23). Al momento dell’introduzione fisica del bene nel territorio dell’Unione, il suo vincolo a tale regime consente alle autorità doganali di essere a conoscenza della sua entrata nell’Unione al fine di garantire l’esercizio della vigilanza doganale (24). A tale scopo, è compito del titolare dell’autorizzazione conservare le scritture adeguate che contengono le informazioni e le indicazioni che consentono alle autorità doganali di sorvegliare l’attuazione del regime, in particolare per quanto riguarda l’identificazione, la posizione doganale e i movimenti del bene vincolato a tale regime (25). Inoltre, qualora si metta fine al regime di perfezionamento attivo mediante l’uscita dall’Unione del bene vincolato a tale regime, al momento dell’appuramento del regime, le autorità doganali potranno in particolare assicurarsi che il bene riesportato corrisponda a quello che era stato introdotto temporaneamente nel territorio dell’Unione e che la durata della presenza del bene nell’Unione e i movimenti dello stesso si limitavano a quanto necessario per l’esecuzione delle operazioni autorizzate. In tal caso, il fatto generatore e l’esigibilità dell’IVA all’importazione non sorgono e non deve essere versata alcuna IVA all’importazione.

32. È possibile rilevare che, finora, nella giurisprudenza relativa all’esistenza dell’IVA all’importazione, il fatto che i beni provenienti da paesi terzi siano vincolati a un regime doganale al momento della loro introduzione fisica nell’Unione si è rivelato importante. Tale era il caso, in particolare, di tre cause in cui erano in discussione beni introdotti temporaneamente nell’Unione che erano stati riesportati al di fuori dell’Unione. Nella causa Eurogates Distribution (C-226/14), si discuteva di irregolarità contabili commesse nell’attuazione del regime di deposito doganale. Tuttavia, poiché le merci provenienti da paesi terzi erano coperte da tale regime doganale fino alla loro riesportazione al di fuori dall’Unione, tali beni non sono stati considerati oggetto di importazione (26). Nella causa DHL Hub Leipzig (C-228/14), con riferimento a merci provenienti da paesi terzi vincolate al regime di transito esterno, l’inadempimento dell’obbligo di terminare tale regime presentando le suddette merci presso l’ufficio doganale competente è stato considerato come non comportante l’insorgenza dell’IVA, in quanto tali merci sono rimaste sottoposte al regime di transito esterno fino alla loro riesportazione (27). Nella causa Wallenborn (C-571/15), il regime di transito esterno era stato violato mediante la rimozione dei sigilli, avvenuta tuttavia in una zona franca, con la precisazione che durante il loro soggiorno in tale zona, i beni non erano stati immessi in libera pratica, né consumati, né utilizzati. Inoltre, tali beni erano stati immediatamente vincolati al regime di deposito doganale e poi riesportati al di fuori dell’Unione. In siffatte circostanze, la Corte ha ritenuto che i beni provenienti da paesi terzi non fossero entrati nel circuito economico dell’Unione, circostanza che spettava al giudice nazionale verificare (28).

33. Nella causa Latvijas dzelzceļš (C-154/16), che riguardava beni provenienti da paesi terzi non riesportati al di fuori dell’Unione, la Corte ha dichiarato che l’IVA all’importazione non è dovuta per la parte totalmente distrutta o irrimediabilmente persa di una merce vincolata al regime del transito comunitario esterno. Secondo la Corte, una merce totalmente distrutta o irrimediabilmente perduta mentre è vincolata a tale regime non può essere ammessa nel circuito economico dell’Unione, cosicché non può essere svincolata da detto regime (29).

34. Per contro, nella causa Kauno teritorinė muitinė (C-489/20), che riguardava sigarette di contrabbando introdotte illegalmente nell’Unione – ossia beni non vincolati a un regime doganale – la Corte ha dichiarato che, allorché tali merci sono state sequestrate e confiscate dopo aver lasciato il primo ufficio doganale ubicato all’interno dell’Unione, il fatto generatore dell’IVA si è già verificato. Pertanto, conformemente all’articolo 70 della direttiva IVA, l’IVA all’importazione resta esigibile e ciò anche in caso di estinzione della corrispondente obbligazione doganale sul fondamento dell’articolo 124, paragrafo 1, lettera e), del CDU (30). Da tale causa discende altresì che, sebbene l’IVA sia un’imposta sul consumo, non è il consumo effettivo di una merce nell’Unione che fa sorgere il fatto generatore e l’esigibilità dell’IVA all’importazione, quanto piuttosto il consumo potenziale. Infatti, dal momento che le merci controverse sono state sequestrate e confiscate dalle guardie di frontiera dopo aver lasciato il primo ufficio doganale ubicato all’interno dell’Unione, esse avrebbero potuto essere comunque consumate nell’Unione prima di detta confisca.

35. Pertanto, ritengo che dalla giurisprudenza relativa all’esistenza dell’IVA all’importazione si possa dedurre che il mancato vincolo di un bene proveniente da un paese terzo a uno dei regimi doganali di cui all’articolo 71, paragrafo 1, primo comma, della direttiva IVA implica automaticamente il suo ingresso nel circuito economico dell’Unione conformemente all’articolo 70 di detta direttiva. Infatti, i beni provenienti da un paese terzo non vincolati a un regime doganale al momento della loro introduzione fisica nell’Unione possono, a causa della mancanza di vigilanza doganale, essere oggetto di consumo o di utilizzo nell’Unione. Pertanto, quando tali beni si trovano fisicamente nell’Unione, essi possono competere con i beni dell’Unione comparabili anche nell’ipotesi in cui siano successivamente riesportati al di fuori dell’Unione.

36. Nel caso di specie, anche se la barca a vela del convenuto nel procedimento principale non è stata utilizzata come mezzo di trasporto, essa è stata oggetto di operazioni di manutenzione e riparazione in Germania (31). Orbene, conformemente all’articolo 71, paragrafo 1, primo comma, della direttiva IVA, tale imposta non sarebbe stata esigibile esclusivamente se la barca a vela fosse stata vincolata al regime di perfezionamento attivo, posto che l’introduzione della barca a vela in tale regime sospensivo avrebbe fatto presumere che essa non fosse entrata nel circuito economico dell’Unione. Pertanto, occorre ritenere che la barca a vela sia entrata nel circuito economico dell’Unione, in quanto, in assenza di ricorso al regime di perfezionamento attivo, essa poteva essere oggetto di consumo – o piuttosto di utilizzo, posto che non si tratta di un bene consumabile – quando si trovava all’interno dell’Unione. Infatti, il mancato vincolo della barca a vela al regime di perfezionamento attivo comporta che essa poteva essere oggetto di un utilizzo potenziale, mentre si trovava nell’Unione, da parte di persone fisiche o giuridiche ivi stabilite.

37. Il convenuto nel procedimento principale sostiene che l’effetto utile dell’articolo 71, paragrafo 1, primo comma, della direttiva IVA si limita a fornire certezza del diritto alle persone fisiche e giuridiche che rispettano tale disposizione quando introducono fisicamente beni provenienti da paesi terzi nell’Unione. Tale interpretazione consentirebbe quindi di escludere il verificarsi del fatto generatore e dell’esigibilità dell’IVA all’importazione, invocando il mancato utilizzo di tale bene nell’Unione e la sua riesportazione. Orbene, qualora si ammettesse una siffatta interpretazione, le persone fisiche e giuridiche non sarebbero più tenute a rispettare tale disposizione, in quanto per mettere in discussione l’esigibilità dell’IVA sarebbe sufficiente dichiarare che, al momento dell’uscita del bene dall’Unione, tale bene non è stato utilizzato all’interno dell’Unione.

38. Tenuto conto dell’importanza dell’articolo 71, paragrafo 1, primo comma, della direttiva IVA, per conseguire l’obiettivo di neutralità esterna perseguito dall’IVA all’importazione, ritengo, al pari del governo greco e della Commissione, che l’effetto utile di tale disposizione debba essere pienamente preservato. Infatti, in caso contrario, qualora il fatto generatore e l’esigibilità dell’IVA potessero essere esclusi quando beni provenienti da paesi terzi vengono fisicamente introdotti nell’Unione senza essere vincolati ad uno dei regimi doganali previsti da tale disposizione doganale, mi sembra che l’assenza di vigilanza doganale al momento dell’introduzione di detto bene implichi rischi di abuso e di frode.

39. A tale riguardo, da una recente relazione speciale della Corte dei conti europea sulle frodi IVA all’importazione emerge in particolare che le lacune nel quadro normativo di talune procedure semplificate, vale a dire il «regime doganale 42» e lo sportello unico per le importazioni nell’ambito del regime speciale per le vendite a distanza, comportano un rischio significativo di abusi e un rischio per la protezione degli interessi finanziari dell’Unione (32). È vero che tale relazione speciale non esamina specificamente le conseguenze del mancato rispetto dell’articolo 71, paragrafo 1, primo comma, della direttiva IVA in merito alla capacità degli Stati membri di riscuotere adeguatamente il gettito IVA all’importazione e di individuare eventuali abusi o frodi a tal riguardo. Tuttavia, ritengo che un’interpretazione di tale disposizione che consentisse di evitare il verificarsi del fatto generatore e dell’esigibilità dell’IVA all’importazione senza rispettare l’obbligo che essa comporta introdurrebbe una lacuna tale da indebolire il quadro normativo applicabile all’IVA all’importazione. Una siffatta lacuna potrebbe essere all’origine di abusi o frodi e, di conseguenza, di perdite di gettito IVA all’importazione. Infatti, le autorità doganali e fiscali non potrebbero garantire la sorveglianza dei beni provenienti da paesi terzi mentre si trovano fisicamente nell’Unione. In particolare, per quanto riguarda i beni introdotti nell’Unione destinati a essere riesportati, le autorità doganali non avrebbero la possibilità di accertare l’effettiva riesportazione ove non fossero informate della loro introduzione fisica nell’Unione mediante il loro vincolo a un regime speciale (33). Esse non avrebbero nemmeno la possibilità di controllare se tale bene sia stato venduto nell’Unione o quale utilizzo ne sia stato fatto mentre si trovava all’interno dell’Unione. Orbene, non si può escludere che un’imbarcazione proveniente da un paese terzo introdotta nell’Unione su strada al fine di essere oggetto di riparazioni sia ivi venduta a una società stabilita nell’Unione prima della sua riesportazione verso un paese terzo. Analogamente, in mancanza del vincolo dell’imbarcazione al regime di perfezionamento attivo al momento della sua introduzione fisica nell’Unione, le autorità doganali e fiscali non sono in grado di determinare per quanto tempo l’imbarcazione si trovi fisicamente nell’Unione e se tale periodo sia giustificato unicamente dall’esecuzione di riparazioni. Ad esempio, le riparazioni potrebbero essere limitate a pochi giorni e l’imbarcazione potrebbe poi trovarsi nell’Unione per diversi mesi al fine di essere oggetto di locazione da diporto all’interno dell’Unione. Inoltre, nell’ipotesi di un controllo non al momento dell’ingresso nell’Unione, bensì al momento dell’uscita dell’imbarcazione dall’Unione, in mancanza del vincolo di tale imbarcazione al regime di perfezionamento attivo al momento della sua introduzione nell’Unione, le autorità non potrebbero assicurarsi che tale imbarcazione corrisponda a quella che è stata introdotta. È vero che tali esempi di rischi di abuso e di frode non coincidono con la situazione di cui trattasi nel procedimento principale, dato che la barca a vela del convenuto nel procedimento principale sarebbe stata unicamente oggetto di operazioni di manutenzione e riparazione e di nessun altro utilizzo come mezzo di trasporto nell’Unione. Tuttavia, come sottolineato al precedente paragrafo 28, mi sembra rischioso procedere a un’interpretazione «su misura» che avrebbe nondimeno un effetto erga omnes, idoneo a mettere in discussione la sistematica prevista all’articolo 70 e all’articolo 71, paragrafo 1, della direttiva IVA al fine di rispondere alla situazione particolare del procedimento principale.

40. Alla luce delle considerazioni esposte ai precedenti paragrafi da 29 a 39, ritengo che, quando si tratta di stabilire l’esistenza di un debito IVA all’importazione, per poter evitare il verificarsi del fatto generatore e dell’esigibilità di tale imposta sulla base dell’articolo 70 della direttiva IVA, i beni provenienti da paesi terzi debbano obbligatoriamente essere vincolati ad uno dei regimi di cui all’articolo 71, paragrafo 1, primo comma, di tale direttiva.

41. Ritengo che un siffatto approccio non sia contrario alla linea giurisprudenziale relativa al luogo in cui sorge l’IVA richiamata dal convenuto nel procedimento principale.

42. A tal riguardo, a partire dalla causa Fedex (C-26/18), quando si tratta di determinare il luogo in cui sorge l’IVA all’importazione, la Corte si è altresì avvalsa di una presunzione relativa di ingresso nel circuito economico dell’Unione. Si presume che l’ingresso in tale circuito avvenga nello Stato membro in cui un bene proveniente da un paese terzo è introdotto in violazione della normativa doganale. Tale presunzione può essere confutata se è accertato che detto bene ha quale destinazione finale un altro Stato membro nel cui territorio esso è consumato (34). Nella causa Hauptzollamt Münster (Luogo di nascita dell’IVA, C-7/20), relativa a un veicolo terrestre a motore introdotto nell’Unione in violazione della normativa doganale e che ha transitato attraverso il territorio di diversi Stati membri prima di giungere nello Stato membro della sua destinazione finale, la Corte ha ritenuto che, per determinare lo Stato membro di entrata nel circuito economico dell’Unione – in altri termini per confutare la presunzione – occorra tener conto del luogo di utilizzo effettivo del veicolo (35). Nella causa Hauptzollamt Hamburg (Luogo in cui sorge l’IVA – II), in circostanze analoghe, la Corte ha precisato che occorre tener conto del luogo dell’effettivo e duraturo uso del veicolo e che il luogo di residenza dell’utilizzatore può essere un indizio pertinente (36). È possibile rilevare che in queste tre cause i beni provenienti da un paese terzo non erano stati presentati in dogana né vincolati a uno dei regimi doganali di cui all’articolo 61 della direttiva IVA, i quali sono identici a quelli di cui all’articolo 71, paragrafo 1, primo comma, della medesima direttiva.

43. È vero che, sulla base della giurisprudenza relativa alla determinazione del luogo in cui sorge l’IVA, che tiene conto del luogo di consumo o di uso effettivo e duraturo di beni provenienti da paesi terzi, in circostanze come quelle di cui al procedimento principale, si potrebbe ritenere che la riesportazione al di fuori dell’Unione della barca a vela proveniente dalla Svizzera implichi che tale barca a vela non sia entrata nel circuito economico dell’Unione per il motivo che appartiene a una persona residente in un paese terzo, cosicché il suo uso nell’Unione non poteva essere duraturo.

44. Tuttavia, sebbene esse si basino su una presunzione di ingresso nel circuito economico dell’Unione, ritengo che occorra distinguere, da un lato, la linea giurisprudenziale relativa all’esistenza dell’IVA all’importazione e, dall’altro, l’altra linea giurisprudenziale relativa alla determinazione del luogo in cui sorge tale imposta. Infatti, nella causa Kauno teritorinė muitinė (C-489/20), relativa alla questione se l’IVA all’importazione fosse o meno esigibile nell’Unione – quindi all’esistenza stessa di tale imposta – è stato adottato un approccio basato sul consumo potenziale nell’Unione di un bene proveniente da un paese terzo (37). Orbene, tale causa è successiva alle cause relative al luogo in cui sorge l’IVA all’importazione nelle quali è stato adottato un approccio basato sullo Stato membro di consumo effettivo (causa Fedex, C-26/18) o quello di utilizzo effettivo [causa Hauptzollamt Münster (Luogo di nascita dell’IVA, C-7/20)].

45. Ritengo che una siffatta distinzione possa spiegarsi in ragione della circostanza che le cause relative al luogo in cui sorge l’IVA all’importazione vertono su ipotesi nelle quali sono coinvolti diversi Stati membri e nelle quali l’esistenza di una simile imposta esigibile nell’Unione non è in alcun modo posta in dubbio, per il motivo che i beni provenienti da paesi terzi sono stati oggetto di un consumo effettivo o di un utilizzo effettivo nello Stato membro di residenza dell’utilizzatore. È quindi inconfutabile che i beni sono effettivamente entrati nel circuito economico dell’Unione. Di conseguenza, non resta che stabilire lo Stato membro competente a riscuotere tale imposta. A tale scopo, occorre adoperare il principio di territorialità fiscale applicabile all’IVA, secondo il quale gli introiti fiscali dell’IVA all’importazione appartengono allo Stato membro ove si verifica il consumo finale o l’uso effettivo e duraturo dei beni provenienti da paesi terzi (38). In tali circostanze, il fatto che detti beni non siano stati vincolati a uno dei regimi doganali di cui all’articolo 61 della direttiva IVA al momento della loro introduzione fisica nell’Unione non appare problematico.

46. Per contro, in una situazione circoscritta al territorio di un solo Stato membro, caratterizzata dall’introduzione irregolare e temporanea di un bene proveniente da un paese terzo, occorre quindi stabilire l’esistenza stessa di un debito IVA all’importazione esigibile nell’Unione. In tale situazione, al fine di preservare pienamente l’effetto utile della sistematica tra l’articolo 70 e l’articolo 71, paragrafo 1, della direttiva IVA, necessario per raggiungere l’obiettivo della neutralità esterna dell’IVA all’importazione, nonché per evitare gli abusi e le frodi, analogamente a quanto stabilito nella causa Kauno teritorinė muitinė (C-489/20) che riguardava l’introduzione irregolare di beni provenienti da paesi terzi in uno Stato membro, ritengo che sia il consumo potenziale o l’utilizzo potenziale di un bene proveniente da un paese terzo a comportare la sua entrata nel circuito economico dell’Unione.

47. Nella fattispecie, la barca a vela è stata introdotta fisicamente via terra nel territorio dell’Unione senza essere vincolata a uno dei regimi previsti all’articolo 71, paragrafo 1, primo comma, della direttiva IVA. Pertanto, allorché tale barca a vela ha superato il primo ufficio doganale ubicato all’interno dell’Unione, in assenza di vigilanza doganale nell’ambito del regime di perfezionamento attivo, essa poteva essere oggetto di utilizzo potenziale nell’Unione. Di conseguenza, essa è entrata nel circuito economico dell’Unione, per cui si è verificata un’importazione che ha determinato il fatto generatore e l’esigibilità dell’IVA. Orbene, la direttiva IVA non contiene altre disposizioni oltre a quella prevista all’articolo 71, paragrafo 1, primo comma, che consentano di mettere in discussione il verificarsi del fatto generatore e l’esigibilità dell’IVA all’importazione. Infatti, nessuna disposizione di tale direttiva prevede che l’IVA all’importazione non sia più esigibile nell’Unione a motivo della riesportazione del bene proveniente da un paese terzo che non sia stato effettivamente utilizzato nel territorio dell’Unione (39). Ne consegue che il fatto che un mezzo di trasporto proveniente da un paese terzo, introdotto fisicamente nell’Unione, venga riesportato senza essere stato effettivamente utilizzato nell’Unione in quanto mezzo di trasporto non significa tuttavia che la sua importazione non abbia avuto luogo allorché si trovava fisicamente nel territorio dell’Unione senza essere vincolato a uno dei regimi doganali di cui all’articolo 71, paragrafo 1, primo comma, della direttiva IVA.

48. Pertanto, qualora una persona fisica o giuridica introduca fisicamente un bene proveniente da un paese terzo nell’Unione al fine di farlo riparare senza vincolarlo a uno dei regimi doganali di cui all’articolo 71, paragrafo 1, primo comma, della direttiva IVA, come giustamente sostenuto dalla Commissione in udienza, l’unico modo di confutare la presunzione di entrata nel circuito economico dell’Unione risultante dall’articolo 70 di detta direttiva, è il rilascio da parte delle autorità doganali competenti di un’autorizzazione di perfezionamento attivo con effetto retroattivo, concessa in conformità alle condizioni previste all’articolo 211, paragrafo 2, del CDU. Infatti, il rispetto delle condizioni di cui a tale disposizione consente alle autorità doganali di stabilire che il mezzo di trasporto proveniente da un paese terzo non è stato utilizzato per finalità diverse da quelle necessarie alla sua manutenzione e riparazione. In una situazione come quella del procedimento principale, come sottolineato dalla Commissione in udienza, spetterebbe al richiedente l’autorizzazione retroattiva presentare documenti quali i certificati di immatricolazione o di proprietà dell’imbarcazione, la fattura delle operazioni di manutenzione e di riparazione ed eventualmente il manuale di bordo dell’imbarcazione. Inoltre, la durata della presenza dell’imbarcazione nell’Unione potrebbe parimenti costituire un elemento pertinente da prendere in considerazione ai fini dell’adozione di una decisione che riconosca l’autorizzazione retroattiva. Così, qualora le autorità doganali ritenessero che i requisiti di cui al regime di perfezionamento attivo possano essere soddisfatti alla luce degli elementi comunicati dal convenuto nel procedimento principale, potrebbero concedere un’autorizzazione con effetto retroattivo. Tenuto conto dell’effetto retroattivo di tale autorizzazione, essa avrebbe l’effetto di soddisfare il requisito di cui all’articolo 71, paragrafo 1, primo comma, della direttiva IVA, relativo al vincolo di un bene proveniente da un paese terzo a uno dei regimi doganali di cui a tale disposizione al momento della sua introduzione nell’Unione.

49. Alla luce delle considerazioni che precedono, propongo di rispondere come segue alla prima questione pregiudiziale: gli articoli 30 e 70, nonché l’articolo 71, paragrafo 1, primo comma, della direttiva IVA, devono essere interpretati nel senso che il solo fatto di introdurre fisicamente in uno Stato membro dell’Unione, senza vincolo al regime di perfezionamento attivo, un mezzo di trasporto proveniente da un paese terzo al fine di sottoporlo a operazioni di manutenzione e di riparazione, e ciò anche qualora esso sia stato successivamente riesportato senza essere stato utilizzato come mezzo di trasporto mentre si trovava fisicamente in tale Stato membro, costituisce un’importazione che determina il fatto generatore dell’IVA all’importazione e l’esigibilità di tale imposta, salvo che la persona interessata ottenga il rilascio da parte delle autorità doganali competenti di un’autorizzazione retroattiva conformemente all’articolo 211, paragrafo 2, del CDU.

Sulla seconda questione, relativa all’estinzione dell’obbligazione doganale

50. Con la seconda questione, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’articolo 124, paragrafo 1, lettera k), del CDU debba essere interpretato nel senso che, qualora un mezzo di trasporto sia stato introdotto temporaneamente nel territorio doganale dell’Unione senza autorizzazione a ricorrere al regime di perfezionamento attivo, le operazioni di manutenzione e di riparazione eseguite in detto territorio doganale costituiscano un utilizzo ai sensi di tale disposizione pur se tale mezzo di trasporto non è stato utilizzato a fini di trasporto mentre si trovava nel territorio doganale dell’Unione.

51. Tale seconda questione sollevata dal giudice del rinvio è limitata alla nozione di «utilizzo» ai sensi dell’articolo 124, paragrafo 1, lettera k), del CDU, in quanto dinanzi ad esso non è controverso che la barca a vela sia stata riesportata.

52. A tal proposito, occorre ricordare che, nella causa Combinova (C-476/19) (40), la Corte aveva già constatato che il CDU non contiene una definizione della nozione di «utilizzo» ai sensi della disposizione in parola e aveva rilevato che le differenze tra le diverse versioni linguistiche giustificavano il ricorso a un’interpretazione in funzione del sistema e della finalità della normativa (punti 29 e 30 di tale sentenza). A parere della Corte, dall’articolo 124, paragrafo 1, lettera k), del CDU, in combinato disposto con il considerando 38 di tale codice, discende che tale disposizione si riferisce solo all’utilizzo che fa sorgere, di per sé, un’obbligazione doganale (punto 33 di detta sentenza). Pertanto, con riferimento alle merci vincolate al regime di perfezionamento attivo, la Corte ha dichiarato che l’uso delle merci deve essere inteso come riferito unicamente all’uso che va al di là delle operazioni di perfezionamento autorizzate dalle autorità doganali (punto 35 della medesima sentenza). Infatti, secondo la Corte, qualora l’uso di tali merci dovesse comprendere l’uso conforme alle operazioni di perfezionamento autorizzate, l’estinzione dell’obbligazione doganale sorta ai sensi dell’articolo 79 del CDU sarebbe esclusa nell’ambito del regime di perfezionamento attivo, il che sarebbe contrario allo scopo di tali disposizioni (punto 36 di tale sentenza).

53. Pertanto, in applicazione dei principi stabiliti dalla Corte nella causa Combinova (C-476/19), occorre ritenere che, in mancanza di un’autorizzazione a ricorrere al regime di perfezionamento attivo al fine di eseguire operazioni di perfezionamento su merci non unionali, qualsiasi utilizzo di tale merce nel territorio doganale dell’Unione, indipendentemente dalla sua natura, va necessariamente al di là le operazioni di perfezionamento autorizzate dalle autorità doganali.

54. È vero che l’articolo 220 del CDU stabilisce che le merci vincolate al regime di deposito doganale, a un regime di perfezionamento o collocate in una zona franca possono essere oggetto di manipolazioni usuali intese a garantirne la conservazione, a migliorarne la presentazione o la qualità commerciale o a prepararle per la distribuzione o la rivendita (41). Secondo tale disposizione, qualora una merce non unionale sia vincolata al regime di perfezionamento attivo al fine di essere oggetto di operazioni di perfezionamento autorizzate dalle autorità doganali, tale merce può altresì essere oggetto di manipolazioni usuali e ciò senza che sia necessario che le autorità doganali autorizzino espressamente tali manipolazioni (42). Tuttavia, occorre sottolineare che, come risulta chiaramente dalla formulazione dell’articolo 220 del CDU, le manipolazioni usuali possono essere eseguite unicamente su merci non unionali vincolate a uno dei regimi doganali di cui a tale disposizione. Ne consegue che merci non unionali che non siano vincolate a uno di tali regimi, tra i quali il regime di perfezionamento attivo, non possono essere oggetto di manipolazioni usuali nel territorio doganale dell’Unione. Pertanto, in mancanza di autorizzazione a ricorrere al regime di perfezionamento attivo, il fatto di sottoporre a manipolazioni usuali merci non unionali che non sono state vincolate a tale regime costituisce un utilizzo di tale merce ai sensi dell’articolo 124, paragrafo 1, lettera k), del CDU.

55. Nella fattispecie, in assenza di un’autorizzazione di perfezionamento attivo e del vincolo della barca a vela a tale regime, qualsiasi operazione eseguita su detta barca a vela in Germania, ivi comprese quelle che potrebbero costituire manipolazioni usuali, integra un «utilizzo» di tale barca a vela ai sensi dell’articolo 124, paragrafo 1, lettera k), del CDU.

56. Una siffatta interpretazione è conforme al principio secondo il quale le disposizioni relative alle cause di estinzione dell’obbligazione doganale, quale quella prevista all’articolo 124, paragrafo 1, lettera k), del CDU, devono essere interpretate restrittivamente, posto che tale articolo risponde alla necessità di tutelare le risorse proprie dell’Unione (43). In aggiunta, il regime di perfezionamento attivo consente alle merci non unionali di essere oggetto di perfezionamento nel territorio doganale dell’Unione senza che tali merci siano soggette ai dazi all’importazione. Tale regime costituisce quindi una deroga al principio secondo cui i prodotti importati nell’Unione sono, in generale, soggetti ai dazi doganali. Pertanto, le disposizioni relative a tale regime doganale devono essere parimenti interpretate restrittivamente (44).

57. Il convenuto nel procedimento principale non può sostenere che tale interpretazione sarebbe contraria al considerando 38 del CDU in quanto consentirebbe di sanare solo le violazioni formali. È vero che dal considerando 38 del CDU emerge che la buona fede della persona interessata deve essere presa in considerazione nei casi in cui un’obbligazione doganale sorga in seguito all’inosservanza della normativa doganale, in modo da minimizzare l’impatto della negligenza da parte del debitore. Tuttavia, dal punto 32 della sentenza Combinova (C-476/19) risulta che la Corte ha tenuto conto del considerando 38 del CDU nell’interpretazione dell’articolo 124, paragrafo 1, lettera k), del CDU, in base alla quale l’«uso» ai sensi di tale disposizione riguarda gli usi che vanno al di là delle operazioni autorizzate dalle autorità doganali. La Corte ha così ritenuto che detto considerando 38 non possa comportare che la nozione di cui trattasi sia interpretata in modo così estensivo da consentire di neutralizzare il requisito di ottenere un’autorizzazione delle autorità doganali al fine di ricorrere al regime di perfezionamento attivo.

58. Inoltre, la mancata autorizzazione a ricorrere al regime di perfezionamento attivo non può essere assimilata a una violazione di carattere esclusivamente formale, quale la mancata presentazione del conto di appuramento entro il termine di cui alla causa Combinova (C-476/19). Infatti, nell’ambito dell’autorizzazione, le autorità doganali stabiliscono le condizioni entro le quali tale regime può essere utilizzato. Pertanto, l’assenza di autorizzazione a ricorrere a un regime di perfezionamento comporta l’impossibilità di avvalersi di un siffatto regime. In tal senso, il Tribunale ha recentemente dichiarato che, se una merce è vincolata a un regime di perfezionamento attivo in un ufficio doganale non indicato nell’autorizzazione a ricorrere a tale regime, il titolare di tale autorizzazione non può beneficiare dell’esenzione dai dazi doganali all’importazione (45). In aggiunta, sarebbe incoerente che una persona che non disponga di un’autorizzazione di perfezionamento attivo possa eseguire un numero maggiore di operazioni di perfezionamento rispetto a una persona in possesso di tale autorizzazione, la quale, alla luce dell’interpretazione adottata nella causa Combinova (C-476/19), sarebbe limitata alle operazioni autorizzate dalle autorità doganali. Ne consegue che una persona sprovvista di autorizzazione beneficerebbe di un trattamento più favorevole rispetto a una persona in possesso di un’autorizzazione.

59. È opportuno ricordare che l’assenza di autorizzazione al momento dell’introduzione nell’Unione di una merce non unionale può essere sanata mediante il rilascio da parte delle autorità doganali di un’autorizzazione con effetto retroattivo concessa ai sensi dell’articolo 211, paragrafo 2, del CDU. Pertanto, in circostanze come quelle di cui al procedimento principale, qualora il convenuto ottenesse un’autorizzazione di perfezionamento attivo con effetto retroattivo per le operazioni di manutenzione e di riparazione eseguite sulla barca a vela in Germania, tali operazioni potrebbero essere considerate quali un utilizzo che non eccede le operazioni autorizzate dalle autorità doganali. Se fosse fondata la tesi del convenuto, secondo cui un’autorizzazione con effetto retroattivo non sarebbe necessaria in circostanze come quelle di cui al procedimento principale, potrebbe sorgere la questione dell’effetto utile dell’articolo 211, paragrafo 2, del CDU.

60. Alla luce delle considerazioni che precedono, propongo di rispondere come segue alla seconda questione pregiudiziale: l’articolo 124, paragrafo 1, lettera k), del CDU deve essere interpretato nel senso che, qualora un mezzo di trasporto sia stato introdotto temporaneamente nel territorio doganale dell’Unione senza autorizzazione a ricorrere al regime di perfezionamento attivo, le operazioni di manutenzione e di riparazione eseguite in detto territorio doganale costituiscono un utilizzo ai sensi di tale disposizione anche qualora tale mezzo di trasporto non sia stato utilizzato a fini di trasporto mentre si trovava nel territorio doganale dell’Unione, salvo che le suddette operazioni siano autorizzate mediante un’autorizzazione retroattiva di perfezionamento attivo concessa dalle autorità doganali conformemente all’articolo 211, paragrafo 2, del CDU.

Conclusione

61. Alla luce di tutte le considerazioni che precedono, propongo al Tribunale di rispondere nei seguenti termini alle questioni sollevate dal Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale, Germania):

1) Gli articoli 30 e 70, nonché l’articolo 71, paragrafo 1, primo comma, della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto,

devono essere interpretati nel senso che:

il solo fatto di introdurre fisicamente in uno Stato membro dell’Unione europea, senza vincolo al regime di perfezionamento attivo, un mezzo di trasporto proveniente da un paese terzo al fine di sottoporlo a operazioni di manutenzione e di riparazione, e ciò anche qualora esso sia stato successivamente riesportato senza essere stato utilizzato come mezzo di trasporto mentre si trovava fisicamente in tale Stato membro, costituisce un’importazione che determina il fatto generatore dell’imposta sul valore aggiunto (IVA) all’importazione e l’esigibilità di tale imposta, salvo che la persona interessata ottenga il rilascio da parte delle autorità doganali competenti di un’autorizzazione retroattiva di perfezionamento attivo conformemente all’articolo 211, paragrafo 2, del regolamento (UE) n. 952/2013 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 9 ottobre 2013, che istituisce il codice doganale dell’Unione.

2) L’articolo 124, paragrafo 1, lettera k), del regolamento n. 952/2013

deve essere interpretato nel senso che:

qualora un mezzo di trasporto sia stato introdotto temporaneamente nel territorio doganale dell’Unione senza autorizzazione a ricorrere al regime di perfezionamento attivo, le operazioni di manutenzione e di riparazione eseguite in detto territorio doganale costituiscono un utilizzo ai sensi di tale disposizione anche qualora tale mezzo di trasporto non sia stato utilizzato a fini di trasporto mentre si trovava nel territorio doganale dell’Unione, salvo che le suddette operazioni siano autorizzate mediante un’autorizzazione retroattiva di perfezionamento attivo concessa dalle autorità doganali conformemente all’articolo 211, paragrafo 2, di tale regolamento.

Maja Brkan

Così presentate in udienza pubblica a Lussemburgo il .

Firme

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1 Lingua originale: il francese.

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2 Direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (GU 2006, L 347, pag. 1, in prosieguo: la «direttiva IVA»).

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3 Regolamento (UE) n. 952/2013 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 9 ottobre 2013, che istituisce il codice doganale dell’Unione (GU 2013, L 269, pag. 1).

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4 Regolamento delegato (UE) 2015/2446 della Commissione, del 28 luglio 2015, che integra il regolamento n. 952/2013 (GU 2015, L 343, pag. 1).

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5 Ai sensi dell’articolo 5, punto 37, lettera d), del CDU, la riparazione di merci rientra tra le operazioni di perfezionamento.

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6 V., per analogia, sentenze del 28 febbraio 1984, Einberger (294/82, EU:C:1984:81, punto 18), e del 29 aprile 2010, Dansk Transport og Logistik (C-230/08, EU:C:2010:231, punti 90 e 91). V. altresì, in tal senso, sentenze dell’11 luglio 2013, Harry Winston (C-273/12, EU:C:2013:466, punto 41), e del 29 gennaio 2026, Keladis I e Keladis II (C-72/24 e C-73/24, EU:C:2026:51, punto 158).

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7 Conclusioni dell’avvocata generale Kokott nella causa Palmstråle (C-125/24, EU:C:2025:162, paragrafo 37).

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8 V., ad esempio, sentenza del 10 luglio 2019, Federal Express Corporation Deutsche Niederlassung (C-26/18, EU:C:2019:579, punti da 48 a 53).

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9 V., ad esempio, sentenza del 7 aprile 2022, Kauno teritorinė muitinė (C-489/20, EU:C:2022:277, punto 51).

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10 V., ad esempio, sentenza del 18 maggio 2017, Latvijas Dzelzceļš (C-154/16, EU:C:2017:392, punti 65 e 72).

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11 V., per analogia, sentenze del 5 maggio 1982, Schul Douane Expediteur (15/81, EU:C:1982:135, punto 14), e del 9 febbraio 2006, Commissione/Regno Unito (C-305/03, EU:C:2006:90, punto 33). V., altresì, Nellen, F., van Doesum, A., Cornielje, S., e van Kesteren, H., Fundamentals of EU VAT Law, 3^a ed., 2025, pag. 659.

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12 V., per analogia, sentenza dell’11 luglio 2013, Harry Winston (C-273/12, EU:C:2013:466, punto 40).

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13 L’articolo 71, paragrafo 1, primo comma, della direttiva IVA menziona espressamente i regimi doganali speciali per l’ammissione temporanea e il transito esterno. Esso rinvia altresì ai regimi di cui all’articolo 156, paragrafo 1, lettere b) e c), di tale direttiva, vale a dire le zone franche, il deposito doganale e il regime di perfezionamento attivo.

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14 Berlin, D., Directive TVA 2006/112, commentaire article par article, Bruylant, 2^a ed., 2025, pag. 395.

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15 V., in particolare, sentenze del 2 giugno 2016, Eurogate Distribution e DHL Hub Leipzig (C-226/14 e C-228/14, EU:C:2016:405, punto 65), e del 1º giugno 2017, Wallenborn Transports (C-571/15, EU:C:2017:417, punto 54).

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16 V., in tal senso, conclusioni dell’avvocato generale Campos Sánchez-Bordona nella causa Wallenborn Transports (C-571/15, EU:C:2016:944, paragrafo 69).

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17 Oltre ai mezzi di trasporto appartenenti a società per esigenze legate alle loro attività economiche, vi sono anche ipotesi in cui mezzi di trasporto di elevato valore appartengono a società benché siano utilizzati per fini privati da parte di persone fisiche, come yacht, autovetture di lusso o aeromobili d’affari.

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18 Nellen, F., van Doesum, A., Cornielje, S., e van Kesteren, H., Fundamentals of EU VAT Law, citato alla nota 11, pag. 658.

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19 Kokott, J., Das Steuerrecht der Europäischen Union, C.H. Beck, 2018, punto 245.

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20 Conclusioni dell’avvocato generale Campos Sánchez-Bordona nella causa Federal Express Corporation Deutsche Niederlassung (C-26/18, EU:C:2019:146, paragrafo 54, primo trattino).

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21 Le situazioni particolari alle quali rinvia l’articolo 71, paragrafo 1, primo comma, della direttiva IVA, vale a dire quelle di cui all’articolo 156, paragrafo 1, lettere a), d) ed e), della medesima direttiva, richiedono altresì il vincolo a un regime doganale che implica una vigilanza doganale.

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22 Articolo 256, paragrafo 2, primo comma, del CDU.

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23 Articolo 257 del CDU.

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24 Articolo 211, paragrafo 4, lettera a), del CDU.

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25 Articolo 214, paragrafo 1, del CDU.

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26 Sentenza del 2 giugno 2016, Eurogate Distribution e DHL Hub Leipzig (C-226/14 e C-228/14, EU:C:2016:405, punti da 62 a 67 e 71).

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27 Sentenza del 2 giugno 2016, Eurogate Distribution e DHL Hub Leipzig (C-226/14 e C-228/14, EU:C:2016:405, punti da 75 a 80).

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28 Sentenza del 1º giugno 2017, Wallenborn Transports (C-571/15, EU:C:2017:417, punti 32 e 33, da 50 a 57).

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29 Sentenza del 18 maggio 2017, Latvijas Dzelzceļš (C-154/16, EU:C:2017:392, punti 70 e 71).

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30 Sentenza del 7 aprile 2022, Kauno teritorinė muitinė (C-489/20, EU:C:2022:277, punti da 49 a 51).

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31 In dottrina, l’esecuzione di una prestazione di servizi imponibile ai fini dell’IVA è talvolta considerata un elemento rilevante al fine di determinare se il bene sia stato introdotto nel circuito economico dell’Unione. V., in tal senso, Bender, T., «§21 UStG», Offerhaus/Söhn/Lange, Umsatzsteuer Kommentar, Otto Schmidt, 2026, punto 303.

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32 Corte dei Conti europea, Relazione speciale n. 8/2025, intitolata «Frodi sulle importazioni relative all’imposta sul valore aggiunto. Gli interessi finanziari dell’UE non sono sufficientemente protetti nell’ambito dei regimi doganali semplificati all’importazione», punti da 20 a 30 e 103.

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33 È vero che, nell’ambito dell’ammissione temporanea, sulla base del combinato disposto dell’articolo 136, paragrafo 1, lettera a), dell’articolo 139, paragrafo 1, e dell’articolo 141, del RDCDU, nonché dell’articolo 218 del regolamento di esecuzione (UE) 2015/2447 della Commissione, del 24 novembre 2015, recante modalità di applicazione di talune disposizioni del regolamento (UE) n. 952/2013 del Parlamento europeo e del Consiglio che istituisce il codice doganale dell’Unione (GU 2015, L 343, pag. 558), i mezzi di trasporto possono essere implicitamente vincolati a tale regime senza la necessità di effettuare una presentazione espressa in dogana. Di conseguenza, le autorità doganali e fiscali non sono necessariamente a conoscenza di tutti i mezzi di trasporto provenienti da paesi terzi che entrano e che escono dall’Unione. Tale possibilità prevista dal legislatore dell’Unione sembra essere giustificata da considerazioni di carattere pratico, posto che non sarebbe possibile esigere che tutti i veicoli terrestri a motore provenienti da paesi terzi effettuino una dichiarazione espressa ai fini del vincolo al regime di ammissione temporanea al momento del loro ingresso nell’Unione. Per contro, quando la finalità per cui un mezzo di trasporto viene introdotto nell’Unione non è manifestamente evidente, la possibilità di un vincolo implicito al regime di ammissione temporanea sulla base dell’articolo 141 del RDCDU sembra difficilmente ipotizzabile (v., in tal senso, Henke, R., Renkhoff, N., «Artikel 250», UZK, Zollkodex der Union, 9^a ed., C.H. Beck, 2025, punto 68). Di conseguenza, qualora un mezzo di trasporto non venga utilizzato in quanto tale al momento del suo passaggio presso un ufficio doganale (ad esempio un’imbarcazione trasportata su un rimorchio trainato da un’autovettura), in quanto il motivo della sua introduzione nel territorio dell’Unione non è necessariamente un utilizzo ai sensi dell’articolo 212, paragrafo 3, del RDCDU, tale mezzo di trasporto dovrebbe, in linea di principio, essere oggetto di una presentazione espressa in dogana, almeno mediante una dichiarazione verbale ai sensi dell’articolo 136, paragrafo 1, lettera a), del RDCDU, al fine di vincolarlo al regime doganale appropriato e di garantirne la vigilanza doganale.

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34 Sentenza del 10 luglio 2019, Federal Express Corporation Deutsche Niederlassung (C-26/18, EU:C:2019:579, punti da 44 a 53).

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35 Sentenza del 3 marzo 2021, Hauptzollamt Münster (Luogo di nascita dell’IVA) (C-7/20, EU:C:2021:161, punto 35).

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36 Sentenza del 8 settembre 2022, Hauptzollamt Hamburg (Luogo in cui sorge l’IVA – II) (C-368/21, EU:C:2022:647, punto 34). È possibile osservare che l’approccio adottato per determinare il luogo in cui sorge l’IVA all’importazione è paragonabile a quello adottato per determinare il luogo di consumo finale di un bene al fine di stabilire se un’operazione costituisca un acquisto intracomunitario. V., in tal senso, sentenza del 18 novembre 2010, X (C-84/09, EU:C:2010:693, punti da 44 a 46).

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37 V. paragrafo 34 delle presenti conclusioni.

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38 Sentenza del 18 gennaio 2024, Hauptzollamt Braunschweig (Luogo di origine dell’IVA – III) (C-791/22, EU:C:2024:59, punto 32).

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39 V., per analogia, sentenza del 7 aprile 2022, Kauno teritorinė muitinė (C-489/20, EU:C:2022:277, punto 49).

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40 Sentenza dell’8 ottobre 2020, Combinova (C-476/19, EU:C:2020:802).

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41 In conformità all’articolo 180 del RDCDU, l’elenco delle manipolazioni usuali è riportato nell’allegato 71-03 di tale regolamento.

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42 V., in tal senso, Witte, P., «Artikel 220», UZK, Zollkodex der Union, 9^a ed., C.H. Beck, 2025, punto 8.

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43 V., per analogia, sentenza del 29 aprile 2010, Dansk Transport og Logistik (C-230/08, EU:C:2010:231, punto 51), e del 17 febbraio 2011, Berel e a. (C-78/10, EU:C:2011:93, punto 46).

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44 V., per analogia, sentenza del 12 dicembre 2024, Malmö Motorrenovering (C-781/23, EU:C:2024:1014, punto 21).

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45 V., in tal senso, in una causa riguardante il regime di perfezionamento passivo, sentenza del 15 aprile 2026, A-GmbH (T-589/24, EU:T:2026:254, punto 62).