Vu la procédure suivante :

Par une requête, enregistrée le 18 septembre 2023, M. B… A… et M^me C… A… doivent être regardés compte tenu des conclusions qu’ils formulent dans leurs écritures comme demandant au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu pour les années 2016 et 2017 à hauteur de la déduction des sommes versées en exécution de leurs engagements de caution.

Ils soutiennent que les sommes versées en 2016 et en 2017 en exécution d’engagements de caution personnelle sont déductibles de leur revenu imposable en vertu de l’article 156 du code général des impôts.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 26 février 2024 et 29 juillet 2025, la directrice départementale des finances publiques du Doubs conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que les moyens soulevés par M. et M^me A… ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M. Debat, premier conseiller,

- les conclusions de M^me Kiefer, rapporteure publique,

- et les observations de M. A….

Considérant ce qui suit :

A la suite de la vérification de comptabilité de l’EURL HAMD dont M^me A… est la gérante et l’unique associée, l’administration fiscale a tiré les conséquences de cette vérification et a adressé à M. et M^me A…, dans le cadre d’une procédure de rectification contradictoire, deux propositions de rectification en date du 17 juillet 2020 et du 17 mars 2021. Par ces propositions de rectification, les requérants se sont vus notifier des rappels d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux pour les années 2016, 2017 et 2018. Les sommes correspondantes ont été mises en recouvrement le 30 juin 2021 et le 30 avril 2022. Par des décisions du 19 juillet 2023, leurs réclamations du 28 octobre 2021 et du 20 juin 2022 portant sur les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux pour les années 2016 à 2018 ont été rejetées. Cependant, par la présente requête, compte tenu des conclusions dont ils ont saisis le tribunal, M. et M^me A…, doivent être regardés comme ayant entendu saisir la juridiction d’une demande de décharge des seules cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux pour les années 2016 et 2017, en tant que les sommes versées en exécution de leurs engagements de caution des sociétés MECADEP, devenue USIDEP, et ADEMO Société Nouvelle, n’ont pas été déduites de leur revenu imposable à hauteur de 35 057 euros pour l’année 2016 et de 14 500 euros pour l’année 2017.

Sur les conclusions à fin de décharge :

Aux termes de l’article 156 du code général des impôts : « L’impôt sur le revenu est établi d’après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. (…) ». Aux termes de l’article 13 du même code : « 1. Le bénéfice ou revenu imposable est constitué par l’excédent du produit brut, y compris la valeur des profits et avantages en nature, sur les dépenses effectuées en vue de l’acquisition et de la conservation du revenu. / 2. Le revenu global net annuel servant de base à l’impôt sur le revenu est déterminé en totalisant les bénéfices ou revenus nets mentionnés aux I à VI de la 1re sous-section de la présente section ainsi que les revenus, gains nets, profits, plus-values et créances pris en compte dans l’assiette de ce revenu global net en application des 3, 6 bis et 6 ter de l’article 158, compte tenu, le cas échéant, du montant des déficits visés au I de l’article 156, des charges énumérées au II dudit article et de l’abattement prévu à l’article 157 bis. (…) ». Aux termes de son article 83 : « Le montant net du revenu imposable est déterminé en déduisant du montant brut des sommes payées et des avantages en argent ou en nature accordés : / (…) 3° Les frais inhérents à la fonction ou à l’emploi lorsqu’ils ne sont pas couverts par des allocations spéciales. (…) ».

En vertu de ces dispositions, les sommes qu’un salarié qui, s’étant rendu caution d’une obligation souscrite par la société dont il est le dirigeant de droit ou de fait, a dû payer au créancier de cette dernière, sont déductibles de son revenu imposable de l’année au cours de laquelle le paiement a été effectué, à condition que son engagement comme caution se rattache directement à sa qualité de dirigeant, qu’il ait été pris en vue de servir les intérêts de l’entreprise et qu’il n’ait pas été hors de proportion avec les rémunérations allouées à l’intéressé ou qu’il pouvait escompter au moment où il l’a contracté.

Les déductions se font par catégorie et distinctement pour chacun des membres du foyer fiscal. Des versements du conjoint d’un gérant salarié d’une SARL au titre d’un engagement de caution souscrit pour ce dernier ne sont pas déductibles comme effectués en vue de la conservation du revenu du gérant lorsqu’il n’est pas établi qu’il a finalement supporté la charge de ces versements. Les sommes payées à ce titre ne peuvent ainsi être déduites des revenus imposables du foyer fiscal dans la catégorie des traitements et salaires.

Dans le cas de versements effectués en exécution d’engagements multiples souscrits sur plusieurs années, le caractère déductible des sommes payées doit être apprécié par référence au montant total des engagements ainsi souscrits et est subordonné à la condition que l’engagement au titre duquel les versements ont été effectués n’ait pas eu pour effet, à la date à laquelle il a été pris, de porter le total cumulé des cautions données par le contribuable à un montant hors de proportion avec la rémunération annuelle que ce dernier percevait ou pouvait escompter au titre de l’année en cause. Lorsque l’engagement souscrit ne respecte pas cette condition, les sommes versées ne sont déductibles que dans la mesure où elles n’excèdent pas cette proportion. Cette règle a pour objet d’apprécier si, à la date à laquelle il a souscrit l’engagement de caution, le dirigeant avait le souci de conserver son salaire ou de préserver son patrimoine. Il en résulte que, dans le cas de versements effectués en exécution d’engagements souscrits au bénéfice de plusieurs sociétés dont le contribuable était le dirigeant, le respect de cette règle de proportionnalité doit s’apprécier société par société, et non au regard des engagements souscrits à l’égard de l’ensemble des sociétés, sauf lorsque, appartenant au même groupe, elles ont des activités complémentaires ou lorsqu’elles sont étroitement liées d’un point de vue capitalistique ou commercial.

En l’espèce, les requérants soutiennent que les sommes versées en exécution des engagements de caution pris au bénéfice de la société USIDEP et de la société ADEMO Société Nouvelle constituent des sommes déductibles de leur revenu imposable.

Il résulte de l’instruction, d’une part, que l’engagement de caution solidaire au bénéfice de la société MECADEP, devenue USIDEP, a été réalisé conjointement le 29 mars 2005 par M. et M^me A…, et que l’engagement de caution au bénéfice de la société ADEMO Société Nouvelle en date du 28 octobre 2005 a été réalisé par M. A…. Or, si l’arrêt de la cour d’appel de Besançon du 27 mai 2015 identifie M. A… en qualité de gérant des sociétés USIDEP et ADEMO Société Nouvelle, il ne résulte d’aucune autre pièce, notamment les statuts des deux sociétés datées du 18 avril 2006 s’agissant d’USIDEP et du 26 août 2005 s’agissant d’ADEMO Société Nouvelle, que M^me A… aurait été la dirigeante de l’une ou l’autre des deux sociétés. L’intéressée se prévaut seulement d’avoir été salariée de la société USIDEP. Ainsi, dès lors que l’engagement de caution au bénéfice de la société USIDEP était un engagement de caution solidaire de M. et M^me A… et que M^me A… ne pouvait être regardée comme ayant la qualité de dirigeant de cette société, le versement de cet engagement de caution ne se rattache pas directement à la qualité de dirigeant.

D’autre part, s’agissant du versement de caution au profit de la société ADEMO, il résulte de l’instruction que le montant cumulé des engagements de caution des requérants s’élève à 193 134,23 euros, soit 136 500 euros pour la société USIDEP et 56 634,23 euros pour la société ADEMO Société Nouvelle. Si les requérants affirment que M. A… percevait au moment de son engagement au profit de la société ADEMO une rémunération en sa qualité de dirigeant de chacune des sociétés, et que M^me A… percevait un salaire de la société USIDEP, ils se bornent à ces affirmations sur ces points et ne produisent aucun élément ni aucune pièce permettant d’établir la réalité de ces rémunérations ni leur montant. Aussi, en l’absence de précisions apportées par les requérants sur la nature et le montant de leur rémunération à la date des engagements souscrits, et sur les revenus futurs qu’ils pouvaient escompter en prenant les engagements de caution litigieux, rien ne permet d’établir que les engagements pris au bénéfice de la société ADEMO n’étaient pas hors de proportion avec les rémunérations allouées aux intéressés ou qu’ils pouvaient escompter au moment où ils les ont contractés.

Par conséquent, les sommes versées en exécution des engagements de caution au bénéfice des sociétés USIDEP et ADEMO Société Nouvelle ne répondaient pas aux conditions citées au point 3 et permettant leur déductibilité du revenu imposable de M. et M^me A… au titre de l’impôt sur les revenus des années 2016 et 2017.

Par suite, il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge présentées par M. et M^me A… doivent être rejetées.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. et M^me A… est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B… A…, à M^me C… A… et à la directrice départementale des finances publiques du Doubs.

Délibéré après l’audience du 9 septembre 2025, à laquelle siégeaient :

- M^me Michel, présidente,

- M. Debat, premier conseiller,

- M^me Fessard-Marguerie, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 10 octobre 2025.

Le rapporteur,

P. Debat

La présidente,

F. Michel

La greffière,

E. Cartier

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière