Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire enregistrés les 4 mai 2023 et 27 décembre 2023, M. B A, représenté par Me de Rancher, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux et de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2018, à raison de l’exclusion, pour la détermination du crédit d’impôt modernisation du recouvrement, du gain d’acquisition réalisé en 2018 résultant d’un plan de cession d’actions gratuites de son employeur ;

2°) de mettre à la charge de l’État la somme de 3 000 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que c’est à tort que le service a exclu du bénéfice du crédit d’impôt modernisation du recouvrement (CIMR) le gain d’acquisition relatif à l’attribution de 3 000 actions Gemalto, ce gain ne constituant ni une gratification surérogatoire au sens du 13° du C du II de l’article 60 précité, dès lors qu’il trouve sa source dans l’exercice de ses fonctions de salarié, ni un revenu exceptionnel au sens du 15° du C du II de l’article 60 de la loi de finances pour 2017, dès lors qu’il est susceptible d’être perçu annuellement ; le service n’est d’ailleurs pas fondé à s’appuyer sur la différence de qualification fiscale des différents plans d’attribution d’actions dont il a bénéficié, selon qu’ils sont qualifiés ou non qualifiés, pour remettre en cause le caractère habituel de celui de 2014 ; en outre, le rapport de la commission des finances de l’Assemblée nationale relatif à l’adoption du CIMR affirme qu’il faut entendre « exceptionnel » comme sans rapport avec le contrat de travail ou la performance de l’employé.

Par un mémoire en défense du 12 novembre 2023, le directeur départemental des finances publiques du Val-d’Oise conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que, pris en toutes ses branches, le moyen soulevé par le requérant n’est pas fondé.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code du commerce ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. Viain, premier conseiller,

— et les conclusions de M. Chabauty, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. A l’issue d’un contrôle sur pièces des déclarations de M. A des années 2017 à 2019 et aux termes d’une proposition de rectification du 12 avril 2021, l’administration a notamment relevé qu’au cours de l’année 2018, le requérant avait déclaré avec ses salaires un gain d’acquisition de 150 180 euros résultant d’un plan de cession d’actions gratuites de son employeur en 2014, qui devait être regardé comme un revenu exceptionnel ne pouvant être pris en compte pour la détermination du crédit d’impôt modernisation du recouvrement. L’administration a ainsi réduit le montant de ce crédit d’impôt au titre des revenus de 2018 et mis à la charge de M. A des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales, ainsi que de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus au titre de l’année 2018, calculées sur la base de ce gain. Le requérant a contesté ces impositions supplémentaires par une réclamation préalable du 8 mai 2022, rejetée le 13 mars 2023. M. A réitère ses prétentions devant le juge de l’impôt.

Sur le bien-fondé des impositions :

2. Aux termes du II de l’article 60 de la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016, portant loi de finances pour 2017, dans sa rédaction applicable au présent litige : " A. – Les contribuables bénéficient, à raison des revenus non exceptionnels entrant dans le champ du prélèvement mentionné à l’article 204 A du code général des impôts, tel qu’il résulte de la présente loi, perçus ou réalisés en 2018, d’un crédit d’impôt modernisation du recouvrement destiné à assurer, pour ces revenus, l’absence de double contribution aux charges publiques en 2019 au titre de l’impôt sur le revenu. / B. – Le crédit d’impôt prévu au A du présent II est égal au montant de l’impôt sur le revenu dû au titre de l’année 2018 résultant de l’application des règles prévues aux 1 à 4 du I de l’article 197 du code général des impôts ou, le cas échéant, à l’article 197 A du même code multiplié par le rapport entre les montants nets imposables des revenus non exceptionnels mentionnés au 1 de l’article 204 A dudit code, les déficits étant retenus pour une valeur nulle, et le revenu net imposable au barème progressif de l’impôt sur le revenu, hors déficits, charges et abattements déductibles du revenu global. Le montant obtenu est diminué des crédits d’impôt prévus par les conventions fiscales internationales afférents aux revenus mentionnés au 1 du même article 204 A. / C. – Sont pris en compte au numérateur du rapport prévu au B du présent II, pour le calcul du crédit d’impôt prévu au A, les montants nets imposables suivant les règles applicables aux salaires, aux pensions ou aux rentes viagères, à l’exception : / () / 13° Des gratifications surérogatoires, qui s’entendent des gratifications accordées sans lien avec le contrat de travail ou le mandat social ou allant au-delà de ce qu’ils prévoient, quelle que soit la dénomination retenue ; () / 15° De tout autre revenu qui, par sa nature, n’est pas susceptible d’être recueilli annuellement. / () ".

3. L’article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017, modifié notamment par l’ordonnance du 22 septembre 2017 relative au décalage d’un an de l’entrée en vigueur du prélèvement à la source de l’impôt sur le revenu, instaure, à compter des revenus de l’année 2018 et pour ceux qui entrent dans son champ d’application, le prélèvement à la source de l’impôt sur le revenu. Ce prélèvement est opéré, pour les revenus salariaux et les revenus de remplacement, par l’employeur ou l’organisme versant. Les dispositions du I de cet article 60 déterminent les modalités de ce prélèvement. Les dispositions de son II fixent les modalités de la transition entre les règles antérieures de paiement de l’impôt sur le revenu et le prélèvement à la source, afin que les contribuables ne paient pas, en 2019, l’impôt sur le revenu dû à la fois sur les revenus de l’année 2018 et sur ceux de l’année 2019, en instituant un crédit d’impôt dit de modernisation du recouvrement ayant pour objet d’effacer le montant de l’impôt dû au titre de 2018 correspondant aux revenus non exceptionnels de cette année.

4. Il résulte des termes mêmes des dispositions du II de cet article 60, au demeurant éclairées par les travaux parlementaires qui ont conduit à leur adoption, que le législateur a entendu exclure du bénéfice du crédit d’impôt qu’elles instaurent, afin de prévenir tout comportement d’optimisation fiscale, les revenus qui présentent, par leur nature ou leur montant, un caractère exceptionnel, notamment en raison de leur caractère surérogatoire ou parce qu’ils ne sont pas susceptibles d’être recueillis annuellement. En particulier, si les dispositions du 13° du C du II de l’article 60 précité font obstacle, pour le calcul du CIMR, à la prise en compte des gratifications accordées sans lien avec le contrat de travail ou le mandat social ou allant au-delà de ce qu’ils prévoient, elles n’exigent pas pour autant que les gratifications éligibles procèdent uniquement des stipulations d’un contrat de travail. Par ailleurs, pour l’application du 15° du C du II de l’article 60 précité, les avantages perçus par un dirigeant ou un salarié, en sus de son salaire, et qui trouvent essentiellement leur source dans l’exercice de ses fonctions, ne sont pas, quelle que soit la forme contractuelle ayant prévu leur versement, insusceptibles par nature d’être recueillis annuellement, sauf à ce que des circonstances singulières conduisent à les regarder comme constituant en réalité un revenu exceptionnel au titre de l’année en cause.

5. D’une part, pour contester l’éligibilité au CIMR du gain d’acquisition réalisé en 2018, résultant de l’attribution de 3 000 actions gratuites à M. A par son employeur Gemalto, l’administration fiscale fait valoir que cette attribution n’était pas prévue par son contrat de travail et que ces actions ont été attribuées de manière discrétionnaire, dès lors que leurs conditions d’octroi et les modalités de détermination de leur montant ne sont pas identifiables ni même déterminables, de sorte que leur attribution présenterait un caractère surérogatoire au sens des dispositions précitées du 13° du C du II de l’article 60 de la loi de finances pour 2017. Toutefois, ainsi qu’il a été dit plus haut, ces dispositions n’exigent pas que les gratifications éligibles procèdent uniquement des stipulations d’un contrat de travail, dès lors qu’elles ont un lien avec ce contrat. En l’espèce, le contrat de travail de l’intéressé du 1er janvier 2003 prévoit explicitement une prime de performance pouvant s’élever jusqu’à 30 % du salaire. Par ailleurs, il résulte des lettres d’attribution d’actions gratuites produites au dossier ainsi que des contrats relatifs au mode d’attribution de ces actions, que si le principe de leur attribution est laissé à la discrétion de l’employeur, les conditions d’octroi et de détermination de la valeur finale de ces actions sont régies par différents critères objectifs tenant notamment à la présence et à la performance du salarié, ainsi qu’aux résultats de l’entreprise. Si la pondération de ces différents facteurs est ainsi laissée chaque année à l’appréciation de l’employeur, de sorte que le nombre des actions finalement acquises n’est pas déterminable à l’avance par le salarié, l’attribution d’actions présente donc un lien avec le contrat de travail. Dans ces conditions, l’administration n’est pas fondée à soutenir que le gain d’acquisition en litige présentait un caractère surérogatoire au sens des dispositions précitées du 13° du C du II de l’article 60 de la loi de finances pour 2017.

6. D’autre part, si l’administration a estimé, aux termes de la proposition de rectification du 12 avril 2021, que le gain d’acquisition de 2018 devait être regardé comme un revenu qui, par sa nature, n’était pas susceptible d’être recueilli annuellement, au sens des dispositions précitées du 15° du C du II de l’article 60 de la loi de finances pour 2017, il est constant que M. A, qui verse au dossier différentes lettres d’attribution d’actions gratuites et de prime de performance, a perçu des gains similaires de façon régulière de 2009 à 2010, de 2012 à 2014, et de 2016 à 2017, soit durant sept années sur les neuf années précédant l’année en litige. Par ailleurs, il n’est pas contesté par l’administration que le montant du gain de 150 180 euros en 2018, résultant du plan d’attribution d’actions gratuites de 2014, est inférieur à ceux perçus lors d’années antérieures, notamment en 2014, 2015, 2016 et 2017, et que le revenu fiscal de référence de l’année 2018 est également inférieur à celui de certaines années précédentes ainsi qu’à celui de 2019. Par suite, M. A est fondé à soutenir que l’avantage tiré en 2018 de l’attribution de 3 000 actions Gemalto, qui trouve essentiellement sa source dans l’exercice de ses fonctions au sein de la société qui l’emploie, selon des modalités définies à l’avance, n’était pas insusceptible par nature d’être recueilli annuellement, peu importe à cet égard le fait que le plan d’attribution de 2014 ait été considéré comme « non qualifié » au sens des articles L. 225-197-1 et suivants du code de commerce, cette qualification concernant uniquement le régime d’imposition applicable, et non la périodicité ou le caractère habituel du revenu et n’ayant aucune incidence sur la nature du gain au regard de l’article 60 de la loi de finances pour 2017. Le revenu en cause n’est ainsi pas au nombre de ceux visés par le 15° du C de cet article.

7. Il résulte de tout ce qui précède que M. A est fondé à demander la décharge des impositions en litige.

Sur les frais liés au litige :

8. Il y a lieu, sur le fondement des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative, de mettre à la charge de l’Etat le paiement à M. A de la somme de 1 500 euros au titre des frais liés au litige.

D É C I D E :

Article 1er : La base d’imposition à l’impôt sur le revenu de M. A, dans la catégorie des traitements et salaires, est réduite au titre de l’année 2018 d’un montant de 150 180 euros.

Article 2 : M. A est déchargé, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de prélèvements sociaux et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2018, à raison de la réduction de base d’imposition définie à l’article 1er.

Article 3 : L’Etat versera à M. A la somme de 1 500 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête, présenté sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative, est rejeté.

Article 5 : Le présent jugement sera notifié à M. B A et au directeur départemental des finances publiques du Val-d’Oise.

Délibéré après l’audience du 6 mai 2025, à laquelle siégeaient :

M. Huon, président ;

M. Viain, premier conseiller ;

M^me Froc, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 20 mai 2025.

Le rapporteur,

signé

T. VIAIN

Le président,

signé

C. HUONLa greffière,

signé

A. TAINSA

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

N°2306957