Vu la procédure suivante :

Par une requête enregistrée le 3 janvier 2024, M. B… A…, représenté par Mes de la Berge et Blancal, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des suppléments d’impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre de l’année 2018 ;

2°) de mettre à la charge de l’État la somme de 10 000 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative ;

Il soutient que c’est à tort que le service a exclu du bénéfice du crédit d’impôt modernisation du recouvrement (CIMR) sa rémunération variable non contractuelle versée par la société Vertuo Conseil, celle-ci ne constituant pas une gratification surérogatoire au sens du 13° du C du II de l’article 60 de la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016, comme l’admet notamment la doctrine administrative référencée BOI-IR-PAS-50-10-20-10, dès lors qu’elle est attribuée et versée de manière habituelle et ne va pas au-delà de celle attribuée habituellement.

Par un mémoire en défense enregistré le 17 juillet 2024, l’administrateur de l’Etat en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016, portant loi de finances pour 2017 ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M. Viain, premier conseiller,

- et les conclusions de M^me Richard, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. M. A… a fait l’objet d’un contrôle sur pièces de son dossier fiscal au titre de l’année 2018. A l’issue de ce contrôle et aux termes d’une proposition de rectification du 29 août 2022, le service lui a notifié des suppléments d’impôt sur le revenu au titre de l’année 2018. À la suite des observations de M. A… sur cette proposition de rectification, l’administration a partiellement fait droit à sa demande mais a relevé qu’au cours de l’année 2018, il avait déclaré avec ses salaires des primes exceptionnelles d’un montant global de 100 000 euros, qui devaient être regardées comme un revenu exceptionnel ne pouvant être pris en compte pour la détermination du crédit d’impôt modernisation du recouvrement. M. A… a contesté ces impositions supplémentaires restant à sa charge par une réclamation du 4 septembre 2023, rejetée le 31 octobre 2023. M. A… réitère ses prétentions devant le juge de l’impôt.

2. Aux termes du II de l’article 60 de la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016, portant loi de finances pour 2017, dans sa rédaction applicable au présent litige : « A. – Les contribuables bénéficient, à raison des revenus non exceptionnels entrant dans le champ du prélèvement mentionné à l’article 204 A du code général des impôts, tel qu’il résulte de la présente loi, perçus ou réalisés en 2018, d’un crédit d’impôt modernisation du recouvrement destiné à assurer, pour ces revenus, l’absence de double contribution aux charges publiques en 2019 au titre de l’impôt sur le revenu. / B. – Le crédit d’impôt prévu au A du présent II est égal au montant de l’impôt sur le revenu dû au titre de l’année 2018 résultant de l’application des règles prévues aux 1 à 4 du I de l’article 197 du code général des impôts ou, le cas échéant, à l’article 197 A du même code multiplié par le rapport entre les montants nets imposables des revenus non exceptionnels mentionnés au 1 de l’article 204 A dudit code, les déficits étant retenus pour une valeur nulle, et le revenu net imposable au barème progressif de l’impôt sur le revenu, hors déficits, charges et abattements déductibles du revenu global. Le montant obtenu est diminué des crédits d’impôt prévus par les conventions fiscales internationales afférents aux revenus mentionnés au 1 du même article 204 A. / C. – Sont pris en compte au numérateur du rapport prévu au B du présent II, pour le calcul du crédit d’impôt prévu au A, les montants nets imposables suivant les règles applicables aux salaires, aux pensions ou aux rentes viagères, à l’exception : / (…) / 13° Des gratifications surérogatoires, qui s’entendent des gratifications accordées sans lien avec le contrat de travail ou le mandat social ou allant au-delà de ce qu’ils prévoient, quelle que soit la dénomination retenue ; (…) / 15° De tout autre revenu qui, par sa nature, n’est pas susceptible d’être recueilli annuellement. / (…) ».

3. L’article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017, modifié notamment par l’ordonnance du 22 septembre 2017 relative au décalage d’un an de l’entrée en vigueur du prélèvement à la source de l’impôt sur le revenu, instaure, à compter des revenus de l’année 2018 et pour ceux qui entrent dans son champ d’application, le prélèvement à la source de l’impôt sur le revenu. Ce prélèvement est opéré, pour les revenus salariaux et les revenus de remplacement, par l’employeur ou l’organisme versant. Les dispositions du I de cet article 60 déterminent les modalités de ce prélèvement. Les dispositions de son II fixent les modalités de la transition entre les règles antérieures de paiement de l’impôt sur le revenu et le prélèvement à la source, afin que les contribuables ne paient pas, en 2019, l’impôt sur le revenu dû à la fois sur les revenus de l’année 2018 et sur ceux de l’année 2019, en instituant un crédit d’impôt dit de modernisation du recouvrement ayant pour objet d’effacer le montant de l’impôt dû au titre de 2018 correspondant aux revenus non exceptionnels de cette année.

4. Il résulte des termes mêmes des dispositions du II de cet article 60, au demeurant éclairées par les travaux parlementaires qui ont conduit à leur adoption, que le législateur a entendu exclure du bénéfice du crédit d’impôt qu’elles instaurent, afin de prévenir tout comportement d’optimisation fiscale, les revenus qui présentent, par leur nature ou leur montant, un caractère exceptionnel, notamment en raison de leur caractère surérogatoire ou parce qu’ils ne sont pas susceptibles d’être recueillis annuellement. En particulier, si les dispositions du 13° du C du II de l’article 60 précité font obstacle, pour le calcul du CIMR, à la prise en compte des gratifications accordées sans lien avec le contrat de travail ou le mandat social ou allant au-delà de ce qu’ils prévoient, elles n’exigent pas pour autant que les gratifications éligibles procèdent uniquement des stipulations d’un contrat de travail.

5. Pour contester l’éligibilité au CIMR des primes non contractuelles perçues par M. A… en 2018, pour un montant global de 100 000 euros, l’administration fiscale fait valoir que ces gratifications étaient sans lien avec son contrat de travail et qu’elles ne rémunéraient pas davantage des performances objectivement déterminées, de sorte que leur attribution présenterait un caractère surérogatoire au sens des dispositions précitées du 13° du C du II de l’article 60 de la loi de finances pour 2017.

6. Il résulte de l’instruction que les contrats de rémunération versés au dossier ne prévoient qu’une part fixe et une part variable contractuelle, tandis que les primes litigieuses ne sont mentionnées que dans des échanges informels. Si M. A… soutient que ces primes, bien que non prévues par son contrat, correspondaient à des objectifs précis et dépendaient de sa performance commerciale ainsi que de celle de sa « management unit », l’administration relève, d’une part, que l’employeur détermine lui-même le montant, la fréquence et les conditions de ces primes non contractuelles par courriels et, d’autre part, que le tableau produit par l’intéressé montre au contraire l’absence de corrélation entre leur montant et ses performances. En particulier, si M. A… soutient qu’il a réalisé une année record en 2018 en termes de consultants placés, l’administration fait toutefois valoir qu’une augmentation de la performance individuelle de 88,11 % entre 2016 et 2017 s’est accompagnée d’une baisse de la prime de 23 000 euros à 5 000 euros, et qu’une hausse de performance d’environ 30 % entre 2017 et 2018 s’est accompagnée d’une multiplication par vingt de cette prime, portée de 5 000 euros à 100 000 euros. Par suite, les primes en litige étaient dépourvues de lien tant avec le contrat de travail qu’avec des performances objectivement mesurées et l’administration pouvait ainsi estimer à bon droit qu’elles présentaient un caractère surérogatoire au sens des dispositions précitées du 13° du C du II de l’article 60 de la loi de finances pour 2017.

7. Le requérant se prévaut, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations de la doctrine administrative référencée BOI-IR-PAS-50-10-20-10, énonçant que : « (…) De telles gratifications considérées comme surérogatoires car non prévues par le contrat de travail, sont normalement exclues du bénéfice du CIMR. Toutefois, il est admis qu’elles ne soient pas considérées comme surérogatoires dès lors qu’elles remplissent les conditions cumulatives suivantes : – la gratification est à la fois attribuée et versée de manière habituelle ; – son montant ne va pas au-delà de celui attribué habituellement (…) ».

8. S’il résulte de l’instruction que M. A… a perçu, au titre des primes exceptionnelles, 23 000 euros en 2016 et 5 000 euros en 2017, il est constant que le montant perçu au titre de ces primes en 2018 s’est élevé à 100 000 euros. Ainsi, la gratification en litige allait au-delà de celle attribuée habituellement et M. A… n’est, par suite, pas fondé à se prévaloir, en application de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l’interprétation de la loi fiscale contenue dans la doctrine référencée BOI-IR-PAS-50-10-20-10.

9. Il résulte de tout ce qui précède que la requête de M. A… doit être rejetée dans toutes ses conclusions, y compris celles présentées au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de M. A… est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B… A… et à l’administrateur de l’Etat en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France.

Délibéré après l’audience du 14 avril 2026, à laquelle siégeaient :

M. Beaufa s, président ;

M. Viain, premier conseiller ;

M^me Hérault, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 5 mai 2026.

Le rapporteur,

signé

T. VIAIN

Le président,

signé

F. BEAUFAŸSLa greffière,

signé

S. RIQUIN

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.