Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires, enregistrés les 16 novembre 2023, 13 décembre 2023, 2 février 2024, 15 octobre 2024 et 23 octobre 2024, M. B A, représenté par M. C A, demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre d’une cession de titre sociaux réalisée en 2018, ainsi que des pénalités correspondantes.

Il soutient que :

— le montant de la fraction du prix d’acquisition initial correspondant à la clause de « claw back » ne doit pas être pris en compte dans le prix effectif d’acquisition au regard de l’article 150-0 D du code général des impôts ;

— le montant de l’abandon de créance en compte courant d’associé qu’il a consenti à la société Lumo doit venir en déduction de ce prix effectif d’acquisition au regard du même article du code général des impôts.

Par un mémoire en défense, enregistré le 8 juillet 2024, l’administratrice de l’Etat en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Est conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. Rifflard, conseiller,

— et les conclusions de M. Maleyre, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. A était détenteur d’actions de la société par actions simplifiée (SAS) Lumo. Par acte de cession du 20 juin 2018, des associés de cette société dont M. A, ont cédé leurs actions à la société Société Générale. A l’issue d’un contrôle sur pièces, M. A a fait l’objet d’une proposition de rectification en date du 24 janvier 2022 concernant l’impôt sur le revenu au titre de l’année 2018, par laquelle le service a remis en cause le montant de plus-value que l’intéressé a déclaré au titre de cette cession. Des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux ont été mises en recouvrement à ce titre le 30 septembre 2022, à hauteur d’un montant total, en droits et pénalités, de 244 224 euros. M. A a présenté une demande de dégrèvement le 22 décembre 2022. Par une décision du 6 septembre 2023, l’administration a rejeté cette réclamation. M. A demande au tribunal de prononcer la décharge de ces cotisations supplémentaires et des pénalités correspondantes.

2. En premier lieu, aux termes de l’article 150-0 A du code général des impôts dans sa version applicable au litige : « I. – 1. Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices non commerciaux et aux bénéfices agricoles ainsi que des articles 150 UB et 150 UC, les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement, par personne interposée ou par l’intermédiaire d’une fiducie, de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres mentionnés au 1° de l’article 118 et aux 6° et 7° de l’article 120, de droits portant sur ces valeurs, droits ou titres ou de titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, sont soumis à l’impôt sur le revenu. () ». Aux termes de l’article 150-0 D de ce code : « 1. Les gains nets mentionnés au I de l’article 150-0 A sont constitués par la différence entre le prix effectif de cession des titres ou droits, net des frais et taxes acquittés par le cédant, et leur prix effectif d’acquisition par celui-ci diminué, le cas échéant, des réductions d’impôt effectivement obtenues dans les conditions prévues à l’article 199 terdecies-0 A, ou, en cas d’acquisition à titre gratuit, leur valeur retenue pour la détermination des droits de mutation. () 14. Par voie de réclamation présentée dans le délai prévu au livre des procédures fiscales en matière d’impôt sur le revenu, le prix de cession des titres ou des droits retenu pour la détermination des gains nets mentionnés au 1 du I de l’article 150-0 A est diminué du montant du versement effectué par le cédant en exécution de la clause du contrat de cession par laquelle le cédant s’engage à reverser au cessionnaire tout ou partie du prix de cession en cas de révélation, dans les comptes de la société dont les titres sont l’objet du contrat, d’une dette ayant son origine antérieurement à la cession ou d’une surestimation de valeurs d’actif figurant au bilan de cette même société à la date de la cession. / Le montant des sommes reçues en exécution d’une telle clause de garantie de passif ou d’actif net diminue le prix d’acquisition des valeurs mobilières ou des droits sociaux à retenir par le cessionnaire pour la détermination du gain net de cession des titres concernés ».

3. Il résulte de ces dispositions que les plus-values réalisées sur des titres ou droits vendus mentionnés par ces dispositions sont déterminées après déduction des taxes et frais qui sont inhérents à leur cession. Pour venir en diminution du prix de cession de droits sociaux pour la détermination des gains nets mentionnés au 1 du I de l’article 150-0 A du code général des impôts, le reversement effectué par le cédant au cessionnaire de tout ou partie du prix de cession doit intervenir en exécution d’une clause figurant dans le contrat de cession, dont l’objet tend exclusivement à compenser une dette ayant son origine antérieurement à la cession ou une surestimation de valeurs d’actif figurant à la date de la cession au bilan de la société dont les actions sont cédées.

4. Par ailleurs, aux termes de l’article 12 du code général des impôts : « L’impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année ».

5. Il résulte de l’instruction qu’un contrat de cession a été conclu le 20 juin 2018 entre M. A et les autres associés en qualité de vendeurs à la Société Générale, acquéreur pour un « prix d’acquisition initial ferme » de 2 500 000 euros. M. A a, à cette occasion, cédé 3 400 actions soit 56,28% du capital de la SAS Lumo pour un prix de 1 407 052 euros après application d’une clause de « claw back », prévue à l’article 2.4. Selon cette clause, les fondateurs parmi lesquels M. A, s’engagent à verser à l’acquéreur, à titre de « réduction d’une partie du prix d’acquisition initial », un montant de 500 000 euros, dans un délai de dix jours suivant l’approbation des comptes pour l’exercice clos le 31 décembre 2019 dans l’éventualité où il en résulterait un chiffre d’affaires cumulé 2018-2019 inférieur à 1 800 000 €. Pour se faire, M. A a procédé à l’ouverture d’un compte de gage-espèces sur lequel il a affecté la quote-part de l’engagement afférent à la clause de « claw back » pour 420 000 euros et une somme de 360 000 € au titre de sa quote-part dans les obligations d’indemnisation prévues à l’article 9 du contrat soit 720 000 euros.

6. Pour la détermination de la plus-value réalisée sur la cession de ces actions qu’il a déclarée à l’impôt sur le revenu au titre de l’année 2018, M. A n’a pas inclus ce montant de 420 000 euros dans le prix effectif de cession. L’administration a remis en cause cette absence d’inclusion de ce montant, au regard de l’article 150-0 D du code général des impôts, et a ainsi réintégré ainsi ce montant de 420 000 euros dans le prix de cession effectif pour déterminer le montant de plus-value imposable à l’impôt sur le revenu et aux cotisations supplémentaires au titre de cette cession. M. A soutient que ce montant de 420 000 euros n’a cependant pas à être pris en compte dans ce prix effectif de cession au regard de l’article 150-0 D du code général des impôts.

7. Toutefois, d’une part, il résulte de l’instruction qu’eu égard aux termes du contrat précités, ce contrat permettait de déterminer à sa date de signature, le 20 juin 2018, le prix convenu entre les parties pour cette cession, sans que ce prix ne dépende plus de la volonté de l’une des parties ou de la réalisation d’accords ultérieurs. Dès lors, contrairement à ce que fait valoir M. A, cette vente, qui constitue le fait générateur de l’imposition de la plus-value, était parfaite dès le 20 juin 2018. A cette même date, le prix de cette cession a été convenu à 2 500 000 euros, dont 1 407 051,81 euros s’agissant de la part de ce prix correspondant aux actions cédées par M. A. Si ce dernier fait valoir que ce prix était indiqué comme « initial », à savoir qu’il était en particulier « sans préjudice de l’article 2.4 », toutefois, il résulte des dispositions précitées au point 2, que la clause dite de « claw back » n’a pas pour objet de permettre un reversement de prix pouvant venir en déduction du prix de cession retenu pour déterminer la plus-value dès lors que le reversement de prix qu’elle prévoit dépend seulement de la réalisation par la société dont les actions sont cédées, d’un certain niveau de chiffre d’affaires au titre d’une période ultérieure à la cession, à savoir les années 2018 et 2019. Dès lors, et alors même que cette clause a été mise en œuvre et que la somme de 420 000 euros a été reversée à l’acquéreur, M. A n’est pas fondé à soutenir que le prix d’acquisition effectif retenu au regard de l’article 150-0 D du code général des impôts devrait exclure cette somme.

8. D’autre part, M. A fait valoir, en se fondant en particulier sur l’article 12 du code général des impôts, qu’il n’a pas effectivement disposé de la somme de 420 000 euros dès lors qu’elle a été déposée sur le compte de gage-espèces. Toutefois, la cession de droits sociaux, constitutive du fait générateur de l’imposition de la plus-value réalisée le cas échéant sur cette cession, doit être regardée comme réalisée à la date prévue par les parties pour le transfert de propriété, indépendamment des modalités de paiement du prix de cession. La plus-value imposable dans les conditions de l’article 150-0 A du code général des impôts doit ainsi être déterminée en fonction de ce prix de cession nonobstant la disposition effective par le cessionnaire des sommes correspondantes. Au surplus, en l’espèce, l’acquéreur s’est, en tout état de cause, dessaisi le 20 juin 2018 de la somme en cause de 420 000 euros au profit de M. A en paiement d’une partie du prix de la cession des actions de ce dernier. De plus, l’affectation immédiate de cette somme par M. A à la garantie de son engagement vis-à-vis de l’acquéreur pour pouvoir honorer, le cas échéant, l’exécution deux ans plus tard de la clause de claw back, demeure un acte de disposition par M. A de cette somme.

9. Il résulte de tout ce qui précède que M. A n’est pas fondé à soutenir que le prix effectif de cession des actions retenu pour la détermination de la plus-value imposable au titre de l’année 2018 ne devrait pas inclure la somme de 420 000 euros correspondant à la clause de « claw back » prévue par l’article 4.2. du contrat de cession.

10. En second lieu, il résulte des termes des articles 150-0 A et 150-0 D précités du code général des impôts que les plus-values réalisées sur la cession de titres ou droits vendus mentionnés par ces dispositions sont déterminées après déduction des taxes et frais qui sont inhérents à cette cession.

11. M. A se prévaut d’avoir consenti un abandon de créance de compte courant d’associé à hauteur de 250 000 euros, au profit de la société Lumo, conformément à son engagement pris à l’égard de la Société Générale tel que mentionné au m) de l’article 6 de l’acte de cession ce qui l’a conduit à déduire du prix de cession effectif, pour la détermination de la plus-value en litige, cet abandon de créance. L’administration a remis en cause cette déduction et rectifié en conséquence le prix de cession net des frais liés à cette cession retenu pour la détermination de la plus-value. Pour M. A, cet abandon de créance participe de « frais exceptionnels » ou d’un « sacrifice » au profit de l’ensemble des coassociés pour faire aboutir les négociations avec la Société Générale, et constituerait des frais inhérents à la cession de ses titres. Toutefois, en admettant même, à cet égard, l’âpreté des négociations avec l’acquéreur alléguée par M. A, il ne se déduit pas de ce seul contexte de négociations, ni des termes de l’attestation de la Société Générale du 20 septembre 2022 produite par le requérant, ni encore du fait que le contrat de cession stipulait que l’acte par lequel M. A abandonnerait cette créance devait figurer parmi les divers documents produits auprès de l’acquéreur le jour de la cession, que cet abandon de créance aurait la nature de frais engagés par M. A inhérents à la réalisation de cette cession. De même, à supposer même que, comme M. A s’en prévaut, cet abandon de créance ait indirectement profité à l’acquéreur dès lors qu’il a eu pour effet de minorer le passif de la société Lumo concomitamment à l’acquisition des actions de cette société par la Société Générale, cet avantage retiré par l’acquéreur ne permet pas davantage d’établir que cet abandon de créance constituerait des frais exposés par M. A inhérents à la cession de ses actions au regard de l’article 150-0 D du code général des impôts. Dans ces conditions, M. A n’est pas fondé à soutenir que la détermination du prix net de la cession en litige aurait dû tenir compte de la déduction de cet abandon de créance.

12. Il résulte de tout ce qui précède que M. A n’est pas fondé à demander la décharge des cotisations supplémentaires mises à sa charge au titre de l’année 2018. Sa requête doit, dès lors, être rejetée.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. A est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B A et à l’administratrice de l’Etat chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Est.

Délibéré après l’audience du 22 mai 2025, à laquelle siégeaient :

M^me Mégret, présidente,

M. Torrente, premier conseiller,

M. Rifflard, conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 12 juin 2025.

Le rapporteur,

Signé

R. RIFFLARDLa présidente,

Signé

S. MEGRET

La greffière,

Signé

F. DAROUSSI DJANFAR

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.