Vu la procédure suivante :

Par une requête, enregistrée le 10 janvier 2023, M^me B A et M. C A, représentés par M^e Ripert et M^e Dos Santos :

1°) demandent la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2018, 2019 et 2020 ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 4 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

— le montant du loyer du bien mis en location pour lequel le bénéfice de la réduction fiscale des dispositions de l’article 199 novovicies du code général des impôts leur a été retiré, était inférieur au plafond applicable ;

— le service a méconnu l’interprétation administrative de la loi fiscale référencée BOI-IR-RICI-230-20-20 au paragraphe 340 ;

— l’administration a commis une erreur en procédant au rehaussement de leurs revenus fonciers au titre des années 2018, 2019 et 2020, dès lors qu’elle n’aurait dû tenir compte que des montants des loyers effectivement perçus ;

— ce rehaussement méconnait l’interprétation de la loi fiscale issue du BOFIP BOI-RFPI-BASE-10-10 n° 430.

Par un mémoire en défense, enregistré le 10 juillet 2023, le directeur régional des finances publiques d’Auvergne Rhône-Alpes et du département du Rhône conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par M. et M^me A ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 11 avril 2024, la clôture d’instruction a été fixée au 13 mai 2024.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le décret n° 2013-517 du 19 juin 2013 ;

— l’arrêté du préfet de la région Rhône-Alpes n° 15-034 du 4 février 2015 ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Boulay, première conseillère,

— les conclusions de M^me Collomb, rapporteure publique,

— et les observations de M^e Dos Santos, représentant M. et M^me A.

Considérant ce qui suit :

1. M. et M^me A ont acquis, le 17 janvier 2017, un appartement situé sur la commune de Lyon (Rhône), en zone dite « A », dans le cadre d’une vente en l’état futur d’achèvement. Cet appartement a été donné à bail le 2 janvier 2018, moyennant un loyer mensuel, hors charges, de 847,53 euros. Ils ont, à l’occasion de leur déclaration de revenus 2017 souscrite le 13 mai 2018, opté pour le bénéfice de la réduction d’impôts prévue à l’article 199 novovicies du code général des impôts, en optant pour une période de location de 9 ans et ont ainsi bénéficié d’une réduction d’impôt au titre des années 2018, 2019 et 2020, à hauteur de 29 373 euros. M. et M^me A ont fait l’objet d’un contrôle sur pièces, qui a donné lieu à une proposition de rectification le 4 mars 2022, selon la procédure contradictoire prévue à l’article L. 55 du livre des procédures fiscales. Ces rectifications ont été maintenues par le service dans la réponse aux observations des contribuables du 30 mai 2022. Des impositions correspondant à des cotisations supplémentaires en matière d’impôt sur les revenus et les prélèvements sociaux ont été mises en recouvrement pour un montant en droit et pénalités de 6 000 euros pour l’année 2018, 11 131 euros pour l’année 2019 et 10 726 euros pour l’année 2020. M. et M^me A ont contesté ces impositions par une réclamation contentieuse du 8 décembre 2022, qui a été rejetée par l’administration fiscale le 12 décembre 2022. M et M^me A demandent au tribunal de prononcer la décharge de ces impositions.

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne le bénéfice du crédit d’impôt :

2. Aux termes de l’article 199 novovicies du code général des impôts dans sa rédaction applicable pour la détermination l’impôt sur les revenus de l’année 2018 : " I. – A. – Les contribuables domiciliés en France, au sens de l’article 4 B, qui acquièrent, entre le 1er janvier 2013 et le 31 décembre 2021, un logement neuf ou en l’état futur d’achèvement bénéficient d’une réduction d’impôt sur le revenu à condition qu’ils s’engagent à le louer nu à usage d’habitation principale pendant une durée minimale fixée, sur option du contribuable, à six ans ou à neuf ans. Cette option, qui est exercée lors du dépôt de la déclaration des revenus de l’année d’achèvement de l’immeuble ou de son acquisition si elle est postérieure, est irrévocable pour le logement considéré. () / III. – L’engagement de location mentionné au I doit prendre effet dans les douze mois qui suivent la date d’achèvement de l’immeuble ou de son acquisition si elle est postérieure. Cet engagement prévoit que le loyer et les ressources du locataire appréciées à la date de conclusion du bail ne doivent pas excéder des plafonds fixés par décret en fonction de la localisation du logement et de son type. / Les plafonds de loyer mentionnés au premier alinéa peuvent être réduits, dans des conditions définies par décret, par le représentant de l’Etat dans la région () / V. – A. – La réduction d’impôt est calculée sur le prix de revient d’au plus deux logements, retenu dans la limite d’un plafond par mètre carré de surface habitable fixé par décret et sans pouvoir dépasser la limite de 300 000 € par contribuable et pour une même année d’imposition. () / VI. – Le taux de la réduction d’impôt est fixé à : () 18 % lorsque l’engagement de location mentionné au I est pris pour une durée de neuf ans. () « . Aux termes de l’article 46 AZA undecies de l’annexe III au code général des impôts : » I. – Pour l’application de l’article 199 novovicies du code général des impôts, le contribuable joint à sa déclaration des revenus de l’année, selon le cas, d’achèvement de l’immeuble ou des travaux, ou de son acquisition si elle est postérieure : / 1° Une note annexe, établie conformément au modèle fixé par l’administration, qui comporte les éléments suivants : () / c) Le montant du loyer mensuel, charges non comprises, tel qu’il résulte du bail ; / d) L’engagement de louer le logement non meublé à usage d’habitation principale du locataire, pendant une durée minimale de : () / – six ou neuf ans, selon l’option choisie, à une personne autre qu’un membre de son foyer fiscal, pour les investissements réalisés à compter du 1er janvier 2015. / Cet engagement prévoit en outre que le loyer n’excède pas les plafonds prévus, selon le cas, aux articles 2 terdecies D ou 2 terdecies F ; / e) Les modalités de calcul de la réduction d’impôt ; / 2° Une copie du bail ; () ".

3. En premier lieu, il résulte des dispositions du III de l’article 199 novovicies du code général des impôts que la condition d’éligibilité au dispositif de réduction d’impôt sur le revenu prévu par cet article, tenant au montant du loyer, s’apprécie au regard des éléments fournis par le contribuable à l’appui de sa demande, dont le contrat de bail relatif au logement en cause et l’engagement souscrit lors de la déclaration d’impôt. Il est constant que le bail conclu le 3 janvier 2018 entre M. et M^me A et leurs locataires, fourni à l’appui de leur déclaration de revenus 2017 du 13 mai 2018, prévoyait un loyer excédant le plafond de loyer applicable à l’appartement loué, au regard de sa localisation et de sa surface et que le montant de ce loyer a été confirmé dans leur déclaration d’engagement de location (formulaire n° 2044EB) qu’ils ont ainsi établie le 13 mai 2018 lors de la déclaration de leurs revenus 2017. Dans ces conditions, c’est à bon droit que l’administration a estimé, au regard des dispositions précitées du code général des impôts, que la condition d’éligibilité tenant au montant du loyer n’était pas remplie, alors même que les requérants prétendent qu’un avenant oral aurait été passé au mois de janvier 2018 ramenant le montant de ce loyer en deçà de ce plafond, avenant oral dont au demeurant ils n’en n’ont pas fait état lors de leur déclaration de revenus 2017 et pour lequel les éléments produits par les intéressés ne permettent pas d’en établir la réalité.

4. En second lieu, aux termes de l’instruction référencée BOI-IR-RICI-230-20-20, n° 420, publiée le 10 mai 2019 : « Par loyer, il convient d’entendre l’ensemble des sommes et prestations fournies par le locataire en contrepartie de la mise à disposition du bien. Ces dernières s’entendent notamment des prestations de services de toute nature fournies par le locataire (ménage, gardiennage etc.) ou des dépenses incombant de droit au propriétaire et mises par convention à la charge du locataire. Ne peuvent, en revanche, être regardés comme constituant un supplément de loyer, les appels provisionnels de charges et les remboursements de charges par le locataire dont le propriétaire a fait l’avance mais que la loi met à la charge des locataires. ».

5. Ces énonciations ne comportent pas une interprétation de la loi fiscale différente de celle énoncée au point 3 ci-dessus, dont M. et M^me A seraient fondés à se prévaloir sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

6. Il résulte de ce qui précède que c’est donc à bon droit que l’administration a remis en cause la réduction d’impôt sur les revenus prévue à l’article 199 novovicies du code général des impôts au titre de l’année 2018 et, par voie de conséquence, au titre des années 2019 et 2020.

En ce qui concerne le rehaussement des revenus fonciers :

7. En premier lieu, aux termes de l’article 29 du code général des impôts : « Sous réserve des dispositions des articles 33 ter et 33 quater, le revenu brut des immeubles ou parties d’immeubles donnés en location, est constitué par le montant des recettes brutes perçues par le propriétaire, augmenté du montant des dépenses incombant normalement à ce dernier et mises par les conventions à la charge des locataires () ». Pour l’application de ces dispositions, un propriétaire n’ayant pas perçu les loyers qui lui sont dus doit être regardé, en l’absence de circonstance indépendante de sa volonté l’ayant contraint à y renoncer, comme ayant réalisé un acte de disposition constitutif d’une libéralité, dont le montant doit être compris dans ses revenus fonciers.

8. Si les requérants soutiennent qu’ils ont réduit le loyer dû par leurs locataires en application d’un bail oral dès le mois de janvier 2018, eu égard aux difficultés de ceux-ci pour trouver un bien à louer en raison de leurs professions, d’une part, ils n’ont fourni aucun élément de nature à établir la réalité de cet avenant au bail conclu le 3 janvier 2018, d’autre part, ils ne justifient pas des difficultés invoquées par leurs locataires, en l’espèce leur fille et leur gendre, qui ne sont en tout état de cause pas des difficultés financières à s’acquitter du loyer. Dès lors, il est établi que ces baisses de loyers, d’un montant mensuel de 47,53 euros constituaient une libéralité. Par suite, M. et M^me A ne sont pas fondés à soutenir que c’est à tort que l’administration a retenu, s’agissant des loyers, le montant figurant sur le bail et non pas le loyer encaissé. Il suit de là que c’est à bon droit que l’administration a réintégré dans les bases d’impôt sur le revenu des requérants, dans la catégorie des revenus fonciers, la partie des loyers dus et non perçus.

9. En second lieu, aux termes de l’instruction référencée BOFIP BOI-RFPI-BASE-10-10, n° 430, publiée le 14 février 2014 : « D’une façon générale, un bail ne saurait être écarté pour le seul motif qu’il comporterait un prix de loyer atténué. Toutefois, le Conseil d’État a admis que le prix des loyers stipulés dans les baux doit être augmenté du montant de la libéralité que le propriétaire a entendu faire à son locataire, lorsque ce prix est anormalement bas. () ».

10. Si les dispositions de l’article L.80 A du livre des procédures fiscales instituent une garantie contre les changements de doctrine de l’administration, qui permet aux contribuables de se prévaloir des énonciations contenues dans les notes ou instructions publiées, qui ajoutent à la loi ou la contredisent, c’est à la condition que les intéressés entrent dans les prévisions de la doctrine, appliquée littéralement, résultant de ces énonciations.

11. En l’espèce, si M. et M^me A se prévalent, sur le fondement des dispositions de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations du paragraphe 430 de la documentation administrative BOFIP BOI-RFPI-BASE-10-10 du 14 février 2014, le rehaussement de ses revenus fonciers ne résulte pas de ce que l’administration aurait considéré le bail locatif en cause comme anormalement bas. Ainsi, leur situation ne rentrait pas dans les prévisions de cette documentation administrative et ils ne peuvent, par suite, s’en prévaloir.

12. Il résulte de tout ce qui précède que la requête de M. et M^me A doit être rejetée, y compris les conclusions présentées sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. et M^me A est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M^me B A, M. C A, au ministre de l’économie, des finances et de l’industrie et au directeur régional des finances publiques d’Auvergne-Rhône-Alpes et du département du Rhône.

Délibéré après l’audience du 1er octobre 2024, à laquelle siégeaient :

M. Segado, président,

M^me Bardad, première conseillère,

M^me Boulay, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 18 octobre 2024.

La rapporteure,

P. Boulay

Le président,

J. Segado La greffière,

G. Montézin

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de l’industrie, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition,

Une greffière,