Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 25 février 2022 et 1er mars 2023, la société anonyme Arcelormittal France demande au tribunal :

1°) de prononcer, s’agissant de l’exercice clos le 31 décembre 2008, la décharge de la somme de 2 435 080 euros mise à sa charge au titre de l’impôt sur les sociétés, des contributions additionnelles à cet impôt et des majorations correspondantes et, s’agissant de l’exercice clos le 31 décembre 2009, le rétablissement des déficits fiscaux reportables à hauteur de 4 257 931 euros ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 5 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

— l’administration fiscale a méconnu les exigences qui lui incombent en matière de preuve dans le cadre de l’application des dispositions de l’article 57 du code général des impôts, dès lors que le service n’a pas démontré l’anormalité des transactions en cause ;

— les redevances versées par les sociétés Industeel Creusot et Industeel Loire à la société luxembourgeoise Arcelormittal en application de contrats de licence de marque sont déductibles de son résultat imposable à l’impôt sur les sociétés, dès lors qu’Arcelormittal constitue une marque, que cette marque est effectivement utilisée par les sociétés Industeel Creusot et Industeel Loire, que ces dernières ont retiré différents avantages de cet usage, et que le quantum de la redevance est justifié.

Par un mémoire en défense, enregistré le 13 juillet 2022, le directeur chargé de la direction des vérifications nationales et internationales conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que :

— dès lors que le versement des redevances en cause est étranger à une gestion normale de l’entreprise, le transfert de bénéfice est présumé et il appartient alors aux sociétés Industeel Creusot et Industeel Loire d’établir les contreparties au moins équivalentes qu’elles auraient reçues ;

— la marque « Arcelormittal » n’a pas d’utilité pour les sociétés Industeel Creusot et Industeel Loire, que ce soit à titre de commercialisation, de dénomination sociale ou d’appartenance au groupe ;

— il n’existe aucune contrepartie au versement des redevances en litige ;

— le versement des redevances constitue un avantage transféré à la société luxembourgeoise Arcelormittal.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. Aymard, premier conseiller,

— les conclusions de M. Iss, rapporteur public,

— et les observations de M^me A représentant la société Arcelormittal France.

Considérant ce qui suit :

1. La société par actions simplifiée Industeel Creusot, aux droits de laquelle est venue en 2010 la société Industeel France, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité au titre des exercices clos en 2008 et 2009. Par une proposition de rectification du 12 décembre 2011, le service a remis en cause la déductibilité fiscale des redevances versées par la société Industeel Creusot à sa société-mère, la société anonyme de droit luxembourgeois Arcelormittal, à hauteur de 5 397 477 euros et de 2 094 432 euros au titre respectivement des exercices clos en 2008 et 2009, l’administration fiscale considérant que le versement de ces redevances, d’un montant égal à 1% du chiffre d’affaires réalisé avec des tiers, constitue un acte anormal de gestion et ayant fait application des dispositions de l’article 57 du code général des impôts. A la suite des observations du 10 février 2012, de la réponse aux observations du contribuable en date du 20 avril 2012 et des entretiens les 29 juin 2012 et 10 octobre 2012 avec, respectivement, le supérieur hiérarchique puis l’interlocuteur départemental, le service a décidé de maintenir son redressement. Le 4 juillet 2014, la commission nationale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires a émis un avis favorable à l’abandon partiel des rehaussements à hauteur de 539 747 euros et de 209 443 euros correspondant à 0,1% du chiffre d’affaires réalisé avec des tiers et au maintien de la position du service pour le surplus. Le 10 décembre 2014, le service s’est conformé à l’avis rendu par cette commission et a ainsi retenu des rehaussements de 4 857 730 euros et de 1 884 989 euros au titre des exercices clos en 2008 et 2009.

2. La société par actions simplifiée Industeel Loire, aux droits de laquelle est venue en 2010 la société Industeel France, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité au titre des exercices clos en 2008 et 2009. Par une proposition de rectification du 20 décembre 2011, le service a remis en cause la déductibilité fiscale des redevances versées par la société Industeel Loire à la société anonyme de droit luxembourgeois Arcelormittal à hauteur de 1 769 274 euros et de 1 111 404 euros au titre respectivement des exercices clos en 2008 et 2009, l’administration fiscale considérant que le versement de ces redevances, d’un montant égal à 1% du chiffre d’affaires réalisé avec des tiers, constitue un acte anormal de gestion et ayant fait application des dispositions de l’article 57 du code général des impôts. A la suite des observations du 15 février 2012, de la réponse aux observations du contribuable en date du 20 avril 2012 et des entretiens les 29 juin 2012 et 10 octobre 2012 avec, respectivement, le supérieur hiérarchique puis l’interlocuteur départemental, le service a décidé de maintenir son redressement. Le 4 juillet 2014, la commission nationale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires a émis un avis favorable à l’abandon partiel des rehaussements à hauteur de 176 927 euros et de 111 140 euros correspondant à 0,1% du chiffre d’affaires réalisé avec des tiers et au maintien de la position du service pour le surplus. Le 10 décembre 2014, le service a décidé de suivre l’avis rendu par cette commission et a ainsi retenu des rehaussements de 1 592 347 euros et de 1 000 264 euros au titre des exercices clos en 2008 et 2009.

3. Tirant les conséquences des redressements mentionnés précédemment aux points 1 et 2 au niveau de la société Arcelormittal France en sa qualité de société mère du groupe d’intégration fiscale dont faisaient partie les sociétés Industeel Loire et Industeel Creusot, l’administration fiscale a, le 16 décembre 2014, ramené à 430 731 278 euros le déficit fiscal reportable de l’exercice clos en 2009 et a, le 17 décembre 2014, émis à l’encontre de la société Arcelormittal France un avis de mise en recouvrement d’un montant total de 2 435 080 euros au titre du rappel d’impôt sur les sociétés relatif à l’exercice clos en 2008 et des intérêts de retard correspondants. Après que la société Arcelormittal France eut sollicité le 1er juillet 2016 l’ouverture d’une procédure amiable dans le cadre de l’article 24 de la convention fiscale franco-luxembourgeoise et de la convention européenne d’arbitrage, puis que les autorités française et luxembourgeoise eurent conclu un accord, la société Arcelormittal France a toutefois rejeté, le 18 novembre 2021, les termes de cet accord. Par une réclamation contentieuse du 22 décembre 2016, la société Arcelormittal France a sollicité auprès de l’administration fiscale un dégrèvement de la somme de 2 435 080 euros au titre de l’exercice clos en 2008, ainsi que le rétablissement de ses déficits fiscaux au titre de l’exercice clos en 2009. Cette réclamation ayant été rejetée par une décision du 29 décembre 2021, la société Arcelormittal France demande au tribunal de faire droit à ses demandes de décharge et de rétablissement des déficits fiscaux.

Sur les conclusions aux fins de décharge et de rétablissement des déficits fiscaux :

4. D’une part, aux termes du premier alinéa de l’article 57 du code général des impôts, applicable en matière d’impôt sur les sociétés en vertu de l’article 209 du même code : « Pour l’établissement de l’impôt sur le revenu dû par les entreprises qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d’entreprises situées hors de France, les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d’achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont incorporés aux résultats accusés par les comptabilités. Il est procédé de même à l’égard des entreprises qui sont sous la dépendance d’une entreprise ou d’un groupe possédant également le contrôle d’entreprises situées hors de France () ». Ces dispositions instituent, dès lors que l’administration établit l’existence d’un lien de dépendance et d’une pratique entrant dans leurs prévisions, une présomption de transfert indirect de bénéfices qui ne peut utilement être combattue par l’entreprise imposable en France que si celle-ci apporte la preuve que les avantages qu’elle a consentis ont été justifiés par l’obtention de contreparties.

5. D’autre part, constitue un acte anormal de gestion l’acte par lequel une entreprise décide de s’appauvrir à des fins étrangères à son intérêt. Il appartient, en règle générale, à l’administration, qui n’a pas à se prononcer sur l’opportunité des choix de gestion opérés par une entreprise, d’établir les faits sur lesquels elle se fonde pour invoquer ce caractère anormal.

6. Il résulte de l’instruction que les sociétés Industeel Loire et Industeel Creusot font partie du groupe Industeel, qui est spécialisé dans la fabrication et la commercialisation de tôles de haute qualité, ce groupe étant intégré au sein du groupe international Arcelormittal, leader mondial dans le secteur de la sidérurgie. Chacune de ces deux sociétés a conclu le 8 décembre 2008 avec la société luxembourgeoise Arcelormittal un contrat de licence de marque, avec effet à compter du 1er janvier 2008, portant sur la marque « Arcelormittal » et son logo, ainsi que sur le slogan « transformer demain » et le concept publicitaire intitulé « l’audace change tout ». L’article 3.1 de ce contrat prévoit le versement d’une redevance égale à 1% des ventes aux tiers lorsque trois conditions sont cumulativement remplies tenant à ce que la marge opérationnelle excède 5%, que la part des ventes aux tiers excède 40% des ventes de la société, et que le montant des ventes aux tiers dépasse 100 millions de dollars. L’article 3.4 de ce contrat stipule, de manière dérogatoire, que le taux de la redevance est dégressif lorsque la marge opérationnelle n’atteint pas 5%. En l’espèce, les sociétés Industeel Creusot et Industeel Loire ont versé des redevances d’un montant respectif de 5 397 477 euros et 1 769 274 euros au titre de l’exercice clos en 2008 et de 2 094 432 euros et 1 111 404 euros au titre de l’exercice clos en 2009, ces redevances correspondant à 1% des ventes à des tiers.

7. Dans le cadre des vérifications de comptabilité des sociétés Industeel Loire et Industeel Creusot, ces dernières ont présenté au service l’étude de prix de transfert portant sur la concession de la marque Arcelormittal qui a été établie le 25 septembre 2008 par le cabinet de conseil Duff et Phelps. Selon l’analyse fonctionnelle réalisée par ce cabinet, la société luxembourgeoise Arcelormittal prend en charge la publicité et le marketing stratégique global du groupe et supporte le risque de protection et de soutien de la marque. Au terme de la recherche de comparables pertinents, l’étude fait état, sur la base de seulement deux entreprises ne relevant pas du secteur sidérurgique, d’un taux de redevance de 0,75% et 2%, tout en précisant que ces deux comparables ne sont pas entièrement conformes à la méthode du prix comparable sur le marché libre. Se livrant, enfin, à une analyse comparative des marges opérationnelles d’un panel de distributeurs nord-américains indépendants selon qu’ils possèdent ou non une marque, le cabinet Duff et Phelps observe une différence médiane de marge opérationnelle de 0,99% et un écart supérieur de marge opérationnelle de 0,79% pour les sociétés détenant une marque. Toutefois, le service a relevé que cette étude se fondait sur l’hypothèse contestable selon laquelle toutes les sociétés auxquelles les redevances étaient facturées avaient un profil identique et que les auteurs de cette étude se plaçaient du point de vue du concédant, et non des sociétés concessionnaires et spécialement des sociétés du groupe Industeel. En outre, le service a considéré que les sociétés Industeel, d’une part, n’utilisaient pas la marque Arcelormittal pour la commercialisation de leurs produits et pour leurs dénominations sociales et, d’autre part, ne percevaient pas de contrepartie au paiement des redevances, que ce soit en termes de chiffre d’affaires et de rentabilité ou en matière de contrôle qualité. Le service en a déduit que le versement par les sociétés Industeel Loire et Industeel Creusot des redevances était « constitutif d’un acte anormal de gestion au sens de l’article 57 du code général des impôts ».

8. En premier lieu, la société requérante soutient que les redevances en litige sont fiscalement déductibles, dès lors que la marque communautaire Arcelormittal, qui a été déposée par la société luxembourgeoise Arcelormittal, est effectivement utilisée par les sociétés Industeel à titre commercial, notamment sur leurs sites internet, leurs brochures commerciales et leurs autres supports de communication, à titre de dénomination sociale et à titre d’appartenance à un groupe, Arcelormittal constituant une marque ombrelle qui confère aux produits du groupe Industeel une visibilité et une notoriété forte auprès des clients et des prospects et une marque caution synonyme de qualité. La société requérante ajoute que la valeur associée à la marque Arcelormittal, résultant des investissements importants consentis par la société luxembourgeoise Arcelormittal, a permis d’absorber les effets de la crise économique, d’accroître la proportion de chiffre d’affaires réalisé auprès de nouveaux clients, qui est passée de 4,6% en 2008 à 5,7% en 2009, et d’avoir accès à des nouveaux clients, notamment au Brésil.

9. De première part, l’administration doit être regardée comme considérant que les redevances en litige procèdent d’un acte anormal de gestion et constituent ainsi, en l’absence de contreparties présentant un intérêt pour l’exploitation des sociétés Industeel Creusot et Industeel Loire, un transfert indirect de bénéfice hors de France au sens de l’article 57 du code général des impôts. La circonstance que le service ait procédé à un dégrèvement partiel pour se conformer à l’avis de la commission nationale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires n’a pas modifié la position de l’administration, un tel dégrèvement devant être regardé comme revêtant un caractère gracieux.

10. De deuxième part, afin de démontrer la réalité de cet acte anormal de gestion et d’une pratique relevant de l’article 57 du code général des impôts, l’administration a, tout d’abord, relevé que ces deux sociétés produisent et vendent des tôles de haute technicité à des clients professionnels relevant notamment des secteurs de la pétrochimie et de l’énergie nucléaire et que ces produits étaient commercialisés sous différentes marques propres ayant fait l’objet d’un dépôt auprès de l’institut national de la propriété industrielle. Le service a précisé, à cet égard, que le groupe Industeel, bien que rattaché à la division opérationnelle « Aciers plats Carbone Europe » du groupe Arcelormittal depuis la fusion en 2007 des groupes Arcelor et Mittal Steel, vend des produits spécifiques, distincts de ceux vendus par les autres entités du groupe Arcelormittal, et dispose de sa propre clientèle, notamment sur les marchés internationaux, ainsi que de son propre réseau de distribution. En outre, alors que la marque Arcelormittal n’avait été créée qu’en 2007, le service retient que la marque « Arcelormittal » a été seulement ajoutée aux marques produits existantes des entités Industeel et que les sociétés en cause ont conservé en propre le contrôle qualité de leurs produits. A ce dernier égard, le service souligne que les opérations de contrôle qualité revêtent un caractère primordial au regard de la technicité des produits vendus et que de telles opérations ne pouvaient pas être effectuées par la société luxembourgeoise Arcelormittal faute notamment de personnel, alors même que les stipulations de l’article 2.4 des contrats de concession de marque à l’origine des redevances en litige imposent au licencié de respecter des normes de qualité. Enfin, le service retient que la mise en place des contrats de concession à l’origine des redevances en litige n’a pas eu de contrepartie en termes de supplément de chiffre d’affaires ou de rentabilité compte tenu notamment des niveaux de ventes observés en 2008 et 2009 et de la longueur du processus de production et de commercialisation inhérent aux produits des sociétés Industeel Loire et Industeel Creusot.

11. De troisième part, si la société requérante fait valoir que la marque « Arcelormittal » et les autres actifs incorporels associés qui ont été effectivement concédés aux sociétés Industeel Loire et Industeel Creusot sont utilisés par ces sociétés à titre commercial, à titre de dénomination sociale et à titre d’appartenance à un groupe, aucun des éléments avancés n’est toutefois susceptible d’établir que, à la date de conclusion des contrats de concession à l’origine des redevances en litige correspondant à 1% des ventes auprès de clients tiers, ces contrats répondaient réellement, du côté des sociétés Industreel Loire et Industeel Creusot, à l’intérêt propre de leur exploitation commerciale, notamment à l’étranger. En effet, la société requérante se borne à invoquer de manière générale les caractères de « marque-ombrelle » et « marque-caution » de la marque Arcelormittal et son apport en termes de visibilité, de qualité et de développement de clientèle, sans toutefois indiquer en quoi les contrats de licence de marque en litige répondaient, eu égard aux caractéristiques spécifiques des produits, de la clientèle et de l’organisation des sociétés Industeel Creusot et Industeel Loire, à l’intérêt propre de ces entreprises, étant observé qu’il ne résulte pas de l’instruction que l’ajout de la marque « Arcelormittal » dans les supports de communication et les fiches produits résultant de la mise en place de ces contrats consécutive à la fusion entre Arcelor et Mittal Steel se serait accompagnée de mesures techniques ou commerciales de nature à modifier la qualité intrinsèque des produits et leur perception par les clients et les prospects. Les éléments avancés par la société requérante ne permettent pas davantage de retenir que ces contrats et le versement des redevances comportaient une contrepartie tangible conforme à la sauvegarde de l’intérêt commercial propre des sociétés Industeel Loire et Industeel Creusot. A cet égard, si la société requérante fait valoir que la licence de marque en litige a permis d’absorber les effets de la crise économique et de développer sa clientèle externe au groupe Arcelormittal, l’enregistrement de quelques nouveaux clients et l’augmentation d’un point de la proportion des revenus associés aux nouveaux clients entre 2008 et 2009 sont insuffisants pour établir la réalité d’une contrepartie effective à la concession des actifs incorporels en cause, faute de lien avéré entre ces nouveaux clients et l’adjonction de la marque « Arcelormittal » à la politique commerciale des sociétés Industeel Loire et Industeel Creusot, alors que l’absorption des effets de la crise économique que la mise en place des contrats de concession aurait permise n’est pas démontrée. En tout état de cause, à supposer que les opérations en cause aient permis aux sociétés Industeel Creusot et Industeel Loire de tirer un avantage d’un montant symbolique tenant à l’extériorisation de son appartenance au groupe international Arcelormittal, ainsi que l’a estimé la commission nationale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires, un tel avantage apparaît toutefois, eu égard à ce qui a été dit précédemment au point 10 et au niveau des redevances en litige, minime hors de proportion avec l’avantage qu’a retiré la société luxembourgeoise Arcelormittal des contrats en cause et insusceptible de se rattacher à une gestion commerciale normale.

12. Il résulte de l’ensemble des éléments mentionnés aux points 10 et 11 que, contrairement à ce que soutient la société requérante, la conclusion des contrats de concession à l’origine des redevances en litige ne relevait pas, pour les sociétés Industeel Creusot et Industeel Loire, d’une gestion commerciale normale. Ainsi, en présence d’un tel acte anormal de gestion que l’administration a valablement retenu, c’est à bon droit que le service a pu, dès lors, considérer qu’une telle pratique relevait des dispositions de l’article 57 du code général des impôts, étant précisé que le lien de dépendance entre la société luxembourgeoise Arcelormittal et les sociétés Industeel Creusot et Industeel Loire n’est pas contesté et que l’existence de contrepartie tangible conforme à l’intérêt de l’exploitation au paiement des redevances n’est pas établie.

13. En second lieu, eu égard aux différents éléments de preuve mentionnés au point 10 que le service a réunis pour démontrer la réalité de l’acte anormal de gestion imputé aux sociétés Industeel Loire et Industeel Creusot, l’administration n’a pas méconnu les obligations de charge de la preuve en matière d’acte anormal de gestion qui lui incombaient. Elle n’a pas davantage méconnu les obligations de charge de la preuve qui lui incombaient au regard de l’article 57 du code général des impôts, dès lors que la démonstration d’un acte anormal de gestion permettait de présumer l’existence d’un transfert indirect de bénéfices au sens de cet article et que, en l’absence de contrepartie présentant un intérêt pour l’exploitation des sociétés Industeel Creusot et Industeel Loire, cette présomption n’a pas été renversée par la société requérante.

14. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions aux fins de décharge et de rétablissement de déficits fiscaux présentées par la société Arcelormittal France doivent être rejetées.

Sur les conclusions tendant à l’application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative :

15. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu’une somme soit mise à ce titre à la charge de l’Etat, qui n’est pas la partie perdante dans la présente instance. Par suite, les conclusions présentées par la société Arcelormittal France sur le fondement de ces dispositions doivent être rejetées.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la société Arcelormittal France est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société Arcelormittal France et au directeur chargé de la direction des vérifications nationales et internationales.

Délibéré après l’audience du 7 novembre 2024, à laquelle siégeaient :

— M. Toutain, président,

— M. Aymard, premier conseiller,

— M^me Ghazi Fakhr, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 28 novembre 2024.

Le rapporteur,

F. Aymard

Le président,

E. Toutain

La greffière,

C. Yen Pon

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de l’industrie et au ministre auprès du Premier ministre, chargé du budget et des comptes publics, en ce qui les concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.