Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires, enregistrés le 4 août 2021 et les 31 mai et 1er septembre 2022, la société HSBC Bank Plc Paris Branch demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge de la cotisation d’impôt sur les sociétés acquittée au titre de l’exercice clos en 2014 pour un montant de 3 740 329 euros ;

2°) d’ordonner le versement des intérêts moratoires prévus par l’article L. 208 du livre des procédures fiscales ;

3°) de mettre à la charge de l’État la somme de 5 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

les crédits d’impôt forfaitaires calculés au taux de 20 % selon la convention fiscale franco-brésilienne et au taux de 15 % selon la convention fiscale franco-turque, qui ne constituent pas des revenus imposables en France, auraient dû être intégralement imputés sur l’impôt sur les sociétés sur une base brute reconstituée, en l’absence même de contrepartie à leur octroi, conformément à la décision du Conseil d’État n° 396595 « SA Natixis » du 20 décembre 2017, c’est-à-dire en incluant le montant des impôts réputés acquittés au Brésil et en Turquie, et non uniquement à hauteur des deux tiers de leur montant initial non reconstitué ;

en tout état de cause, les conditions relatives à la demande de compensation de l’administration fiscale prévue par l’article L. 203 du livre des procédures fiscales, entre l’excédent d’impôt sur les sociétés résultant de l’imputation de montants complémentaires de crédits d’impôt étrangers et les suppléments d’imposition résultant de l’insuffisance de base taxable liée à ces crédits d’impôt, ne sont pas réunies, d’autant que la doctrine administrative référencée BOI-CTX-DG-20-40-10-20120912 précise que l’administration doit s’abstenir d’y procéder en cas de changement de jurisprudence, et qu’au surplus, la compensation qui concerne l’impôt sur les sociétés ne saurait inclure la contribution sociale et la contribution exceptionnelle sur l’impôt sur les sociétés.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 22 avril, 11 juillet et 12 septembre 2022, la directrice chargée de la direction des grandes entreprises conclut au rejet de la requête, en faisant valoir que les moyens qu’elle comporte ne sont pas fondés.

Une ordonnance du 6 septembre 2022 a fixé la clôture d’instruction au 1er octobre 2022.

Par une lettre du 28 février 2024, les parties ont été informées, en application des dispositions de l’article R. 611-7 du code de justice administrative, que le jugement était susceptible d’être fondé sur un moyen relevé d’office tiré de l’irrecevabilité des conclusions tendant au versement d’intérêts moratoires sur le fondement de l’article L. 208 du livre des procédures fiscales, faute de litige né et actuel avec le comptable chargé le cas échéant de procéder au paiement de tels intérêts.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

la convention entre la République française et la République fédérative du Brésil tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir l’évasion fiscale en matière d’impôts sur le revenu signée à Brasilia le 10 septembre 1971 ;

la convention entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la République de Turquie en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôt sur le revenu signée à Paris le 18 février 1987 ;

le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

le rapport de M. Doyelle, premier conseiller,

et les conclusions de M. Iss, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

La société HSBC Bank Plc Paris Branch est la société intégrante d’un groupe fiscal au sens de l’article 223 A du code général des impôts dont l’une des filiales, la société HSBC France, a perçu au cours de l’année 2014 des intérêts rémunérant des prêts consentis à des sociétés situées au Brésil et en Turquie, respectivement pour des montants de 5 240 764 euros et de 54 044 497 euros. En application des conventions fiscales franco-brésilienne et franco-turque, ces intérêts ont ouvert droit à des crédits d’impôt forfaitaires calculés respectivement aux taux de 20 % et de 15 %. En sa qualité de redevable de l’impôt sur les sociétés, la société HSBC Bank Plc Paris Branch a déclaré ces crédits d’impôt à hauteur des deux-tiers de leur montant au titre de l’exercice clos en 2014, soit pour des montants respectifs de 698 769 euros et de 5 404 450 euros. Par une réclamation du 14 septembre 2017, cette société a demandé à la direction des grandes entreprises le dégrèvement d’une fraction de sa cotisation d’impôt sur les sociétés pour des montants de 116 169 euros et de 4 132 814 euros correspondant à l’imputation des crédits d’impôt relatifs aux intérêts de sources brésilienne et turque, en calculant leur montant par différence entre le montant des crédits d’impôt initialement imputés aux deux-tiers et le montant des crédits d’impôt qu’elle aurait dû intégralement imputer pour leur montant brut. Par une décision du 23 juin 2021, la direction des grandes entreprises a admis partiellement cette réclamation contentieuse pour un montant de 508 654 euros au titre du crédit d’impôt correspondant aux intérêts de source turque. La société requérante demande au tribunal de prononcer la décharge de la cotisation d’impôt sur les sociétés acquittée à tort au titre de l’exercice clos en 2014 pour un montant global de 3 740 329 euros.

Sur le bien-fondé de l’imposition :

Une convention bilatérale conclue en vue d’éviter les doubles impositions ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l’imposition et, par suite, il incombe au juge de l’impôt, lorsqu’il est saisi d’une contestation relative à une telle convention, de se placer d’abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l’imposition contestée a été valablement établie avant de déterminer si cette convention fait ou non obstacle à l’application de la loi fiscale. Il appartient néanmoins au juge, pour la mise en œuvre des stipulations d’une convention qui sont relatives, non à la répartition du pouvoir d’imposer entre les deux États parties, mais aux modalités d’élimination des doubles impositions, de faire application des stipulations claires subordonnant l’imputation du crédit d’impôt forfaitaire qu’elles prévoient à raison de l’impôt réputé perçu dans l’État où les revenus en cause trouvent leur source à l’inclusion dans l’assiette de l’impôt sur les bénéfices dû en France du revenu en cause augmenté de cet impôt.

Aux termes des paragraphes 1 et 2 de l’article 11 de la convention conclue le 18 février 1987 entre la France et la Turquie : « 1. Les intérêts provenant d’un État contractant et payées à un résident de l’autre État contractant sont imposables dans cet autre État. / 2. Toutefois, ces intérêts sont aussi imposables dans l’État contractant d’où ils proviennent et selon la législation de cet État, mais si la personne qui reçoit les intérêts en est le bénéficiaire effectif, l’impôt ainsi établi ne peut excéder 15 p. cent du montant brut des intérêts. » Aux termes de l’article 23 de la même convention : « La double imposition est évitée de la manière suivante pour les deux États contractants : (…) / 2. En ce qui concerne la France : / a) Lorsqu’un résident de France reçoit des revenus qui, conformément aux dispositions de la présente Convention, sont imposables en Turquie et en France, la France accorde une déduction sur l’impôt sur le revenu de ce résident, d’un montant égal à l’impôt sur le revenu payé en Turquie. (…) / b) Au sens de l’alinéa a, l’expression l’impôt sur le revenu payé en Turquie est considéré comme comprenant tout impôt turc qui aurait été exigible en vertu de la législation fiscale turque à l’exception de toute réduction ou exonération de l’impôt turc accordé en vertu des dispositions relatives aux mesures spéciales d’incitation visant à promouvoir le développement économique en Turquie. / Nonobstant la phrase précédente, l’impôt sur le revenu dû en Turquie est calculé : / (…) iii) Au taux de 15 p. cent en ce qui concerne les intérêts visés à l’article 11, paragraphe 2 ; (…) / Toutefois, si les taux des impôts applicables en vertu de la législation fiscale turque aux (…) intérêts (…) reçus par des personnes non résidentes de Turquie sont réduits par rapport à ceux mentionnés au présent alinéa, ces taux plus faibles s’appliqueront aux fins du présent alinéa. »

Aux termes des paragraphes 1 et 2 de l’article 11 de la convention conclue le 10 septembre 1971 entre la France et le Brésil : « 1. Les intérêts provenant d’un Etat contractant et payés à un résident de l’autre État contractant sont imposables dans cet autre État. / 2. Toutefois, ces intérêts peuvent être imposés dans l’Etat contractant d’où ils proviennent et selon la législation de cet Etat, mais l’impôt ainsi établi ne peut excéder 15 p. cent du montant brut des intérêts. » Aux termes de l’article 22 de la même convention : « La double imposition est évitée de la façon suivante : / (…) 2. Dans le cas de la France : / (…) c) En ce qui concerne les revenus visés aux articles 10, 11, 12, 13, 14, 16 et 17 qui ont supporté l’impôt brésilien conformément aux dispositions desdits articles, la France accorde aux résidents de France percevant de tels revenus de source brésilienne un crédit d’impôt correspondant à l’impôt perçu au Brésil et dans la limite de l’impôt français afférent à ces mêmes revenus. / d) En ce qui concerne les revenus visés aux articles 10, 11 et au paragraphe 2 c de l’article 12, l’impôt brésilien est considéré comme ayant été perçu au taux minimum de 20 p. cent. »

D’une part, ni les stipulations précitées des conventions fiscales bilatérales conclues avec la Turquie et le Brésil ni aucune disposition législative ne subordonnent le bénéfice du crédit d’impôt selon les modalités prévues par ces conventions à la réintégration de ce crédit d’impôt au résultat imposable de la société soumis à l’impôt sur les sociétés. Il s’ensuit que, contrairement à ce que soutient l’administration, il n’existe, par symétrie, aucune équivalence nécessaire entre l’assiette de l’impôt sur les bénéfices dû en France sur les intérêts perçus des contreparties turques et brésiliennes et le montant de la déduction sur cet impôt qui est accordée à hauteur de l’impôt sur le revenu payé en Turquie et au Brésil calculé respectivement aux taux de 15 % et de 20 % du montant brut des intérêts. Si l’administration fait également valoir que les revenus d’intérêts doivent être imposés à l’impôt sur les sociétés sur leur montant brut sauf à ce que la société choisisse, en application de l’article 136 de l’annexe 2 au code général des impôts, de prendre en compte les revenus mobiliers ouvrant droit à crédit d’impôt pour leur montant net, c’est-à-dire abstraction faite du crédit d’impôt, cette alternative relative aux seules modalités d’imputation du crédit d’impôt étranger est sans incidence sur l’imposition en France du montant du crédit d’impôt n’ayant donné lieu à aucun prélèvement effectif dans l’État source, c’est-à-dire du montant du crédit d’impôt fictif, ou du moins de sa part fictive.

D’autre part, il ne résulte pas des stipulations conventionnelles précitées qui doivent s’interpréter littéralement que les intérêts provenant de l’État source et payés à un résident de l’autre État contractant seraient expressément imposables sur ces revenus pour leur montant brut.

Par suite, alors que ces stipulations claires ne subordonnent pas l’imputation du crédit d’impôt forfaitaire qu’elles prévoient à raison des impôts réputés prélevés en Turquie et au Brésil sur les intérêts y trouvant leur source à l’inclusion dans l’assiette de l’impôt sur les bénéfices dû en France de ces intérêts augmentés de cet impôt, la société requérante est en droit d’imputer sur cet impôt, calculé, en ce qui concerne les opérations en cause, sur le seul montant des intérêts de sources turque et brésilienne perçus par elle, un crédit d’impôt égal au montant total des impôts réputés prélevés à la source sur ces intérêts. En revanche, les intérêts de source turque et brésilienne versés à la société HSBC France sont imposés en France sur un montant qui n’inclut pas le montant des impôts réputés prélevés en Turquie et au Brésil conformément aux stipulations conventionnelles précitées.

Sur la demande de compensation de l’administration fiscale :

L’administration fiscale demande la compensation entre l’excédent d’impôt sur les sociétés résultant de l’octroi de compléments de crédits d’impôt étrangers chinois et turcs et les suppléments d’imposition résultant des insuffisances de bases taxables révélées au cours de l’instruction au titre de l’exercice clos en 2014.

Il résulte du point 7 qu’en application des conventions fiscales franco-turque et franco-brésilienne, les intérêts de sources turque et brésilienne sont imposables en France pour un montant n’incluant pas le montant de l’impôt réputé prélevé dans ces États. Dans ces conditions, l’administration fiscale n’est pas fondée à demander la compensation entre une insuffisance d’imposition de ces intérêts en France et le complément de crédit d’impôt étranger accordé à la société.

Il résulte de tout ce qui précède que la société requérante est fondée à demander la restitution de la cotisation d’impôt sur les sociétés qu’elle a acquitté pour un montant de 3 740 329 euros au titre de l’exercice clos en 2014.

Sur la demande de versement d’intérêts moratoires :

Aux termes du premier alinéa de l’article L. 208 du livre des procédures fiscales : « Quand l’État est condamné à un dégrèvement d’impôt par un tribunal ou quand un dégrèvement est prononcé par l’administration à la suite d’une réclamation tendant à la réparation d’une erreur commise dans l’assiette ou le calcul des impositions, les sommes déjà perçues sont remboursées au contribuable et donnent lieu au paiement d’intérêts moratoires dont le taux est celui de l’intérêt de retard prévu à l’article 1727 du code général des impôts. Ces intérêts sont également dus lorsque l’administration prononce un dégrèvement pour corriger une erreur qu’elle a commise dans l’établissement de l’assiette ou le calcul des impositions. Les intérêts courent du jour du paiement. Ils ne sont pas capitalisés. » Aux termes de l’article R. 208-1 du même livre : « (…) Ces intérêts sont calculés sur la totalité des sommes remboursées au contribuable au titre de l’impôt objet du règlement. / Ils sont payés d’office en même temps que les sommes remboursées par le comptable chargé du recouvrement des impôts. »

En l’absence de litige né et actuel opposant la société requérante au comptable public chargé du remboursement des sommes en litige concernant le versement des intérêts moratoires, les conclusions tendant au versement par l’administration de ces intérêts ne peuvent qu’être rejetées comme irrecevables.

Sur la demande de remboursement des frais liés au litige :

Aux termes de l’article L. 761-1 du code de justice administrative : « Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l’autre partie la somme qu’il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Les parties peuvent produire les justificatifs des sommes qu’elles demandent et le juge tient compte de l’équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d’office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu’il n’y a pas lieu à cette condamnation. »

Dans les circonstances de l’espèce, il n’y a pas lieu de mettre à la charge de l’État la somme que la société requérante demande au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

D É C I D E :

Article 1er : Il est accordé la restitution à la société HSBC Bank Plc Paris Branch d’un montant d’impôt sur les sociétés de 3 740 329 euros au titre de l’exercice clos en 2014.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 3 : Le présent jugement sera notifié à la société HSBC Bank Plc Paris Branch et à la directrice chargée de la direction des grandes entreprises.

Délibéré après l’audience du 21 mars 2024, à laquelle siégeaient :

M. Toutain, président,

M. Doyelle, premier conseiller,

M. David, conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 25 avril 2024.

Le rapporteur,

Le président,

G. Doyelle

É. Toutain

La greffière,

C. Denis

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.