Vu les procédures suivantes :

I. Par une requête et un mémoire en réplique, enregistrés respectivement les 6 décembre 2022 et 27 janvier 2025 sous le numéro 2217492, M. A C, représenté par M^e Haddad, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à sa charge au titre des années 2016 et 2017 ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 4 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

— la durée de la vérification de comptabilité de la SARL Pape ne pouvait, sans méconnaitre l’article L. 52 du livre des procédures fiscales, être prolongée et excéder trois mois ;

— c’est à tort que la comptabilité de cette société a été écartée comme non probante ;

— la méthode de reconstitution du chiffre d’affaires de la société est radicalement viciée dès lors qu’elle se fonde sur plusieurs incohérences qui n’entachent pas les méthodes alternatives qu’il propose.

Par un mémoire en défense, enregistré le 7 octobre 2024, le directeur départemental des finances publiques de la Seine-Saint-Denis conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens invoqués par le requérant ne sont pas fondés et demande le bénéfice d’une substitution de base légale afin que l’imposition entre les mains de M. C des revenus réputés distribués soit fondée sur les dispositions du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts.

Par ordonnance du 29 janvier 2025, la clôture d’instruction a été fixée au 24 février 2025.

II. Par une requête et des mémoires en réplique, enregistrés respectivement les 16 juin 2023, 16 février 2024 et 16 janvier 2025, sous le numéro 2307315, M. A C, représenté par M^e Haddad, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à sa charge au titre des années 2016 et 2017 ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 4 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

— la durée de la vérification de comptabilité de la SARL Pape ne pouvait, sans méconnaitre l’article L. 52 du livre des procédures fiscales, excéder trois mois ;

— c’est à tort que la comptabilité de cette société a été écartée comme non probante ;

— la méthode de reconstitution du chiffre d’affaires de la société est radicalement viciée et excessivement sommaire dès lors qu’elle se fonde sur plusieurs incohérences qui n’entachent pas les méthodes alternatives qu’il propose.

Par un mémoire en défense, enregistré le 26 décembre 2023, le directeur départemental des finances publiques de la Seine-Saint-Denis conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens invoqués par le requérant ne sont pas fondés et demande le bénéfice d’une substitution de base légale afin que l’imposition entre les mains de M. C des revenus réputés distribués soit fondée sur les dispositions du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts.

Vu les autres pièces des dossiers.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me B,

— les conclusions de M^me Nguër, rapporteure publique,

— et les observations de M^e Haddad, représentant M. C.

Le directeur départemental des finances publiques de la Seine-Saint-Denis n’était ni présent, ni représenté.

Considérant ce qui suit :

1. Les requêtes n° 2217492 et n° 2307315 concernent le même contribuable et les mêmes impôts, présentent les mêmes questions et ont fait l’objet d’une instruction commune. Il y a lieu de les joindre pour qu’il y soit statué par un seul jugement.

2. La SARL Pape, qui exploite une activité de café-bar-restaurant, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2017 au cours de laquelle l’administration fiscale a rejeté sa comptabilité comme non probante et a reconstitué son chiffre d’affaires. A l’issue du contrôle, par une proposition de rectification du 29 juillet 2019, la SARL Pape s’est vue notifier des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés selon la procédure contradictoire. Estimant que les minorations de recettes de la SARL Pape devaient être regardées comme des revenus distribués, l’administration fiscale a demandé à en connaître les bénéficiaires en application de l’article 117 du code général des impôts. Par courrier du 1er octobre 2019, la SARL Pape a désigné M. C, salarié dans cette société, comme bénéficiaire à concurrence de 25% desdits revenus. Par une proposition de rectification du 15 octobre 2019, l’administration a assujetti M. C, selon la procédure contradictoire, à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2016 et 2017. M. C demande au tribunal de prononcer la décharge de ces impositions supplémentaires.

Sur le moyen tiré de la régularité de la procédure d’imposition de la SARL Pape :

3. En vertu du principe d’indépendance des procédures, les moyens relatifs à la régularité de la procédure d’imposition suivie à l’encontre d’une société soumise au régime d’imposition des sociétés de capitaux sont sans influence sur les impositions personnelles à l’impôt sur le revenu mises à la charge des bénéficiaires imposés à raison de montants réputés distribués par cette société. Par suite, le moyen tiré d’une méconnaissance de l’article L. 52 du livre des procédures fiscales au regard de la durée de la vérification de comptabilité de la SARL Pape doit être écarté comme inopérant.

Sur la charge de la preuve :

4. Aux termes de l’article R. 57-1 du livre des procédures fiscales : « La proposition de rectification prévue par l’article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L’administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article ». Aux termes de l’article R. 194-1 du même livre : « Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s’étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l’imposition, en démontrant son caractère exagéré () ».

5. Il est constant que la proposition de rectification datée du 15 octobre 2019 a été adressée au domicile de M. C par lettre recommandée avec accusé de réception et que le pli correspondant est revenu au service avec la mention « présenté le 23 octobre » et « avisé non réclamé ». Faute d’avoir répondu à cette notification dans le délai de trente jours prévu par l’article R. 57-1 du livre des procédures fiscales, il lui appartient d’apporter la preuve de l’exagération des bases d’imposition retenues par l’administration.

Sur les revenus distribués :

6. D’une part, aux termes de l’article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices () « et de l’article 110 du même code : » Pour l’application du 1° du 1 de l’article 109 les bénéfices s’entendent de ceux qui ont été retenus pour l’assiette de l’impôt sur les sociétés. () ". D’autre part, l’administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, de justifier l’imposition en substituant une base légale à une autre, sous réserve que le contribuable ne soit pas privé des garanties de procédure qui lui sont données par la loi compte tenu de la base légale substituée.

7. L’administration a procédé à une substitution de base légale dans la décision prise sur la réclamation préalable de M. C le 22 novembre 2022, en imposant les sommes en cause sur le fondement du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts plutôt que sur celles du 2° du même article. Il n’y a donc pas lieu de faire droit à la demande de substitution de base légale présentée par l’administration dans ses écritures en défense pour un objet identique.

En ce qui concerne le rejet de la comptabilité de la SARL Pape :

8. Il résulte de l’instruction, notamment du procès-verbal de rejet de comptabilité dressé par le vérificateur le 22 mars 2019, que la comptabilité de la société Pape présentait des irrégularités consistant en l’absence d’état détaillé des ventes pour l’exercice 2016 et la présentation pour la période du 1er janvier au 31 mars 2017 d’un seul agenda papier mentionnant quotidiennement le montant global des recettes par mode de paiement, sans préciser le détail des produits vendus ainsi que leur ventilation par taux de taxe sur la valeur ajoutée (TVA), en l’absence de comptabilisation séparée au titre de l’exercice clos en 2016 des tickets restaurant, en l’absence de comptabilisation des « offerts » et « prélèvements du personnel » ainsi qu’en l’absence d’élément permettant de contrôler la bonne répartition du chiffre d’affaires en fonctions des taux de TVA pendant les deux exercices vérifiés. Par suite, alors même que la société Pape aurait utilisé une caisse enregistreuse à compter de la mi-avril 2017 et eu égard aux insuffisances relevées dont le requérant ne conteste pas la matérialité, c’est à bon droit que l’administration a considéré que la comptabilité de cette société, y compris pour l’exercice clos en 2017, était entachée de graves irrégularités la privant de valeur probante.

En ce qui concerne la méthode de reconstitution du chiffre d’affaires :

9. Pour procéder à la reconstitution extracomptable des recettes de la SARL Pape, dont procèdent les montants réputés distribués à M. C, le vérificateur a utilisé la méthode dite « des liquides », appliquée, en l’espèce, aux cafés, bières, sodas et jus de fruits. Il a ainsi déterminé le rapport existant entre les ventes de liquides et les ventes totales à partir des données du journal des ventes issues de la caisse enregistreuse de mi-avril à décembre 2017, évalué à 27,46 %. Il a ensuite déterminé les achats revendus sur la base du dépouillement des factures d’achat des liquides et prise en compte des seuls inventaires des stocks de bière Efes Pilsen faute de comporter, pour les autres boissons, un détail des quantités. Ont été appliquées des corrections tenant aux pertes, aux offerts et consommations du personnel et des dirigeants. Le vérificateur a ensuite reconstitué, au regard des prix de vente pratiqués par l’établissement, le chiffre d’affaires des ventes de boissons. Il a enfin déterminé le chiffre d’affaires total de la société par application du rapport de 27,46% représentant la part des ventes de liquides dans le total des ventes. Ce chiffre d’affaires ainsi reconstitué s’élève à 542 674,70 euros au titre de l’exercice clos en 2016 et à 727 246,57 euros au titre de l’exercice clos en 2017. Dans le cadre du recours hiérarchique formé par la SARL Pape, l’administration a par ailleurs accepté de porter à 15% le taux de pertes sur les bières pression et à 20% celui des prélèvements et offerts sur les cafés. En conséquence, le chiffre d’affaires reconstitué s’élève à 506 274,40 euros au titre de l’exercice clos en 2016 et à 663 265,08 euros au titre de l’exercice clos en 2017, faisant apparaître une minoration des recettes de 170 152 euros en 2016 et 194 312 euros en 2017.

10. En premier lieu, si le requérant fait valoir que la partie restaurant peut accueillir 38 personnes et non 60, il n’en justifie pas, tout comme il ne verse aucun élément pour justifier notamment que les 16 places en terrasses seraient réservées aux boissons et exploitées uniquement de juin à septembre.

11. En deuxième lieu, il résulte de l’instruction que la part des cafés servis, dans le chiffre d’affaires « liquides » de la société, retenue à hauteur de 1,61%, a été déterminée à partir du journal des ventes de la période d’avril à décembre 2017 puis rapportée aux quantités procédant des factures d’achat de liquides corrigées des stocks. Par suite, en se bornant à faire valoir que le vérificateur a fondé une part significative de la reconstitution du chiffre d’affaires de la Sarl Pape sur les cafés, qui présentent un fort taux de rendement, le requérant ne remet pas en cause utilement la pertinence de la méthode retenue par l’administration sur la base des conditions réelles d’exploitation observées par le vérificateur.

12. En troisième lieu, M. C soutient que l’administration ne pouvait reconstituer le chiffre d’affaires liquides sur la base uniquement du nombre de bières, sodas et cafés vendus, sans tenir compte des nombreux autres alcools servis par le bar-restaurant (vin, pastis (raki), Martini, Rhum, Whisky, Vodka, Prosseco, Calvados, Porto, Armagnac, Tequila, Cachaça), la SARL Pape ayant acheté en 2017 pour 24 651 € HT d’alcools non pris en compte par l’administration, et que la part des liquides retenue pour déterminer le chiffre d’affaire au titre de l’impôt sur les sociétés est incohérente avec les pourcentages retenus au titre de la TVA. Si M. C produit deux états récapitulatifs des achats de boissons réalisés par la SARL Pape en 2016 et en 2017, ces pièces, à elles seules dénuées de valeur probante, ne permettent pas de remettre en cause les volumes de boissons retenus par le service tels qu’ils ressortent de la proposition de rectification adressée à la SARL Pape qui précise qu’ils ont été déterminés à partir d’un dépouillement de l’ensemble des factures d’achat de liquides, corrigées des stocks comportant des données exploitables. En outre, les taux applicables en matière de TVA permettent uniquement d’isoler les alcools et non d’évaluer le chiffre d’affaires afférent aux autres boissons servies dans le restaurant.

13. En quatrième lieu, si le requérant soutient que la reconstitution des solides aurait dû être confortée par une prise en compte minimale des achats et du détail des ventes de solides ou le nombre de repas servis, par une comparaison au regard du taux de marge de restaurants comparables dans le secteur ou avec le ratio coût matière rapporté au chiffre d’affaires constaté dans la profession, ces éléments ne permettent pas davantage d’établir le caractère radicalement vicié de la méthode de reconstitution utilisée par le vérificateur comme le caractère disproportionné des résultats auxquels la mise en œuvre de cette méthode aboutit.

14. Enfin, M. C propose plusieurs méthodes alternatives de reconstitution de recettes, la première consistant à ramener la part du café à 1,61% du chiffre d’affaires reconstitué, la deuxième sur les ratios retenus par le vérificateur au titre de la TVA, la troisième à partir du rendement des solides et la quatrième à partir de la carte du restaurant et du nombre de repas servis à midi. Toutefois, il n’établit aucunement que ces méthodes seraient plus précises que celle retenue par l’administration ou qu’elles aboutiraient à un résultat plus fiable.

15. Il résulte de tout ce qui précède que M. C n’est pas fondé à demander la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contribution sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2016 et 2017. Par voie de conséquence, ses conclusions relatives à l’article L. 761-1 du code de justice administrative doivent aussi être rejetées.

D E C I D E :

Article 1er : Les requêtes de M. C sont rejetées.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A C et au directeur départemental des finances publiques de la Seine-Saint-Denis.

Délibéré après l’audience du 10 mars 2025, à laquelle siégeaient :

M. Charret, président,

M^me B et M^me D, premières conseillères.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 24 mars 2025.

La rapporteure,

S. B

Le président,

J. Charret

La greffière,

L. Valcy

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Nos 2217492, 2307315