Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 27 juin 2022 et 28 mars 2024, la société anonyme AWP Health et Life, représentée par M^e Austry et M^e Merchadier, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés, de contribution sociale et de contribution exceptionnelle sur cet impôt ainsi que des intérêts de retard correspondants auxquelles elle a été assujettie au titre de l’exercice clos le 31 décembre 2015 à hauteur d’un montant total de 13 215 190 euros ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 10 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

— elle était tenue de prendre en compte l’inflation des coûts médicaux pour calculer le montant de la provision pour risques croissants qu’elle a constituée dès lors, notamment, qu’en application de l’article R. 331-1 du code des assurances, alors en vigueur, les provisions techniques doivent être suffisantes pour le règlement intégral des engagements des entreprises d’assurance vis-à-vis de leurs assurés et des bénéficiaires de contrats et que l’article 78 de la directive dite « Solvabilité II » prévoit la prise en compte de l’inflation dans le calcul des provisions techniques ;

— la composante de la provision résultant de la prise en compte de l’inflation des coûts médicaux est une charge probable au sens des dispositions du 5° du 1 de l’article 39 du code général des impôts dès lors que cette prise en compte résulte d’obligations comptables et prudentielles, et notamment de l’article 143-17 du règlement de l’autorité des normes comptables du 26 novembre 2015 et de l’article R. 331-6 du code des assurances ;

— elle est fondée à se prévaloir, sur le fondement du premier alinéa de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du principe de déductibilité des provisions techniques calculées conformément à la réglementation technique des sociétés d’assurances, consacré par la circulaire n° 1464 du 29 juin 1926 et repris dans une lettre du 10 mai 2012 adressée à la fédération française des sociétés d’assurance par la direction de la législation fiscale ;

— le montant de la provision en litige est évalué avec une approximation suffisante ;

— pour justifier du taux d’inflation des coûts médicaux et donc du montant de la provision en litige, elle peut invoquer une méthode statistique alternative à celle qu’elle avait initialement appliquée ; elle peut ainsi invoquer une méthode fondée sur les données internes à la société correspondant aux sinistres des bénéficiaires du contrat qui a remplacé le contrat d’assurance en litige à compter du 1er janvier 2003 ; elle peut également invoquer une méthode fondée sur les données relatives aux bénéficiaires du contrat en litige ;

— elle est fondée à se prévaloir, sur le fondement du 1° de l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales, de la prise de position formelle du service dans le cadre d’une procédure de rectification engagée à l’encontre de l’assureur qui gérait en 2003 le contrat d’assurance en litige.

Par un mémoire en défense, enregistré le 29 novembre 2023, le directeur chargé de la direction des vérifications nationales et internationales conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

— il est constant que les entreprises d’assurance doivent, à toute époque, être en mesure de justifier l’évaluation des provisions techniques qui mesurent au passif du bilan les dettes et les engagements liés à l’exécution des contrats d’assurance ; la rectification en litige n’est pas fondée sur une irrégularité comptable ;

—  la part de la provision destinée à couvrir le risque d’inflation des coûts médicaux n’est pas déductible du résultat fiscal en l’absence de probabilité du risque d’inflation et eu égard à l’approximation insuffisante du montant provisionné ;

— la méthode alternative proposée, fondée sur l’exploitation des données d’un autre contrat, ne permet pas de justifier du montant de la provision en l’absence de probabilité du risque d’inflation et eu égard aux données historiques utilisées ;

— la société ne peut se prévaloir, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la circulaire n°1464 du 29 juin 1926 qui a été rapportée le 12 septembre 2012 ;

— la position de l’administration dont la requérante se prévaut sur le fondement de l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales concerne un autre contribuable, une autre situation de fait et ne peut être regardée comme une prise de position formelle opposable.

Par une ordonnance du 19 juillet 2024, la clôture de l’instruction a été fixée au 20 septembre 2024.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— la directive 2009/138/CE du Parlement européen et du Conseil du 25 novembre 2009 :

— le code des assurances ;

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Syndique, première conseillère,

— les conclusions de M. Iss, rapporteur public,

— et les observations de M^e Austry représentant la société AWP Health et Life.

Considérant ce qui suit :

1. La société anonyme AWP Health et Life exerce une activité d’assurance, notamment dans le domaine de la santé. Au terme d’une vérification de comptabilité, l’administration a notamment remis en cause, pour la détermination de son résultat imposable au titre de l’exercice clos le 31 décembre 2015, le taux d’inflation de 4,5% des coûts médicaux que la société avait retenu pour le calcul de la provision, rattachée à un contrat de 1967, destinée à faire face au remboursement des soins médicaux et frais de maternité des personnels retraités d’une organisation internationale, de leur conjoint et des personnes à leur charge en contrepartie du versement d’une prime unique versée au départ à la retraite du membre de cette organisation. Cette garantie n’est plus commercialisée depuis le 1er janvier 2003. La société requérante demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés, de contribution sociale et de contribution exceptionnelle sur cet impôt ainsi que des intérêts de retard correspondants auxquelles elle a été assujettie au titre de l’exercice clos le 31 décembre 2015, à hauteur d’un montant total de 13 215 190 euros, en raison du refus du service de prendre en compte le taux d’inflation retenu pour le calcul de la provision litigieuse.

Sur l’application de la loi fiscale :

2. Aux termes de l’article 39 du code général des impôts : « 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : () / 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu’elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l’exercice () ».

3. En premier lieu, lorsqu’une provision a été régulièrement constituée dans les comptes de l’exercice, et sauf si les règles propres au droit fiscal y font obstacle, notamment les dispositions particulières citées au point précédent limitant la déductibilité fiscale de certaines provisions, le résultat fiscal de ce même exercice doit, en principe, être diminué du montant de cette provision dont la reprise, lors d’un ou de plusieurs exercices ultérieurs, entraîne en revanche une augmentation de l’actif net du ou des bilans de clôture du ou des exercices correspondants.

4. En l’espèce, la société requérante soutient que la provision en litige a été déterminée conformément aux dispositions du 5° de l’article R. 331-6 du code des assurances, alors en vigueur, et de l’article 78 de la directive du Parlement européen et du Conseil du 25 novembre 2009 sur l’accès aux activités de l’assurance et de la réassurance et leur exercice, dite « Solvabilité II », lequel prévoit que les assureurs tiennent compte du risque d’inflation. Elle fait également valoir qu’elle avait l’obligation de constituer une provision technique, tant en application de l’article R. 331-1 du code des assurances, dans sa version applicable au litige, que de ses obligations prudentielles. Toutefois, ces circonstances sont, par elles-mêmes, sans incidence sur la déductibilité, au plan fiscal, de la provision en litige, laquelle obéit aux seules conditions prévues par les dispositions précitées du 5° du 1 de l’article 39 du code général des impôts.

5. En deuxième lieu, il résulte des dispositions citées au point 2 qu’une entreprise peut valablement porter en provision et déduire des bénéfices imposables d’un exercice des sommes correspondant à des pertes ou charges qui ne seront supportées qu’ultérieurement par elle, à la condition que ces pertes ou charges soient nettement précisées quant à leur nature et susceptibles d’être évaluées avec une approximation suffisante, qu’elles apparaissent comme probables eu égard aux circonstances constatées à la date de clôture de l’exercice et qu’elles se rattachent par un lien direct aux opérations de toute nature déjà effectuées à cette date par l’entreprise.

6. Il résulte de l’instruction que la société requérante a comptabilisé en provision, au titre de l’exercice clos en 2015, un montant destiné à faire face au remboursement des prestations en nature garanti, au titre de soins médicaux et des frais de maternité, aux personnels retraités d’une organisation internationale partis à la retraite avant le 31 décembre 2002, à leur conjoint ainsi qu’aux personnes à leur charge jusqu’à leur décès. Pour calculer le montant de cette provision, l’assureur a déterminé le coût moyen annuel des prestations pour un assuré en fonction de son âge et appliqué un taux actualisé correspondant à l’inflation des coûts médicaux. Selon la société, ce taux, estimé à partir de données internes et en tenant compte de la corrélation entre l’inflation et les taux d’intérêt, a été ensuite pondéré par l’exploitation des données d’un courtier de réassurance relatives à l’évolution des coûts médicaux dans le monde et dans les diverses régions du monde. Tant au stade de la procédure de rectification qu’au cours de la phase contentieuse, la société n’a pas détaillé les modalités précises de calcul de ce taux et s’est bornée, pour justifier du taux de 4,5 % retenu au titre de l’année 2015, à produire un rapport sur les tendances mondiales des taux médicaux en 2017, présentant des taux pour l’année 2016 et 2017. Il résulte en outre de l’instruction que le taux appliqué est révisé chaque année, le taux appliqué en 2016 étant ainsi de 4,1%.

7. Le remboursement des prestations qui font l’objet de la provision en litige étant garanti jusqu’au décès des personnes répondant aux conditions d’assurance, il en résulte que le taux d’inflation est anticipé à court, moyen et long terme alors que l’inflation future des coûts médicaux pour une garantie viagère comporte des incertitudes, compte tenu de l’existence de nombreux facteurs d’évolution, qui fluctuent chacun de manière incertaine. En outre, compte tenu du montant important de la provision destinée à faire face aux remboursements dus aux assurés et eu égard à son actualisation et à la durée viagère des garanties, toute variation du taux retenu implique une variation importante du montant provisionné au titre de l’inflation des coûts médicaux. Dans ces conditions, la société requérante n’établit pas que le montant provisionné en litige a été estimé avec une probabilité suffisante eu égard aux circonstances constatées à la date de clôture de l’exercice 2015. Par suite, la provision en litige constituée au titre de l’inflation future des coûts médicaux ne répond pas aux exigences fixées par les dispositions de l’article 39 du code général des impôts.

8. En troisième lieu, il est loisible au contribuable, pour justifier du montant d’une provision qu’il a enregistrée en comptabilité et déduite de son résultat fiscal, d’invoquer devant l’administration ou le juge de l’impôt une méthode alternative à celle qu’il a initialement appliquée. Toutefois, la société requérante propose, pour justifier du montant provisionné en litige, deux méthodes alternatives qui, de même que la méthode initiale, appliquent un taux actualisé correspondant à l’inflation des coûts médicaux aux coûts moyens annuels de consommation médicale par tranche d’âge et anticipe sur une durée viagère l’évolution des coûts médicaux. Dès lors, et alors même que les taux alternatifs ne sont pas calculés à partir des mêmes données que le taux initialement retenu, ces méthodes doivent être écartées pour les mêmes motifs que ceux exposés au point 7.

9. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu’il soit besoin d’examiner le moyen tiré de ce que la provision a été évaluée avec une approximation suffisante, que la société requérante n’est pas fondée, sur le terrain de la loi fiscale, à demander la décharge des cotisations supplémentaires auxquelles elle a été assujettie au titre de l’exercice clos en 2015, en raison du refus du service de prendre en compte le taux d’inflation des dépenses médicales retenu pour calculer le montant de la provision en litige.

Sur l’interprétation administrative de la loi fiscale :

10. Aux termes de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales : « Il ne sera procédé à aucun rehaussement d’impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l’administration est un différend sur l’interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s’il est démontré que l’interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l’époque, formellement admise par l’administration. () ».

11. En premier lieu, par instruction 13 A-2-12 du 7 septembre 2012, publiée au bulletin officiel des impôts du même jour, le ministre de l’économie et des finances et son ministre délégué chargé du budget ont indiqué que la section « impôts » du bulletin officiel des finances publiques se substituait notamment au « Bulletin officiel des impôts », à la documentation administrative de base et à la rubrique « rescrits » du portail « www.impots.gouv.fr » et qu’à compter du 12 septembre 2012, seuls les commentaires publiés au Bulletin officiel des finances publiques-impôts seraient opposables à l’administration en application du deuxième alinéa de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales. La même instruction indique que, par voie de conséquence, à compter de cette même date, sont rapportés « tous autres commentaires publiés antérieurement sous forme de documentation administrative de base, d’instructions, de réponses ministérielles, de rescrits de portée générale et de réponses apportées dans le cadre du comité fiscal de la mission d’organisation administrative () ».

12. Si la société requérante invoque, sur le fondement des dispositions citées au point 10, la circulaire n° 1464 du 29 juin 1926 relative à l’impôt sur les bénéfices industriels et commerciaux des entreprises d’assurances, de capitalisation ou d’épargne, cette circulaire, publiée au bulletin des contributions directes et du cadastre de septembre 1926, a été rapportée à la date du 12 septembre 2012. Par suite, la requérante n’est pas fondée à s’en prévaloir pour demander la décharge des cotisations supplémentaires auxquelles elle a été assujettie au titre de l’exercice clos en 2015 et le moyen doit être écarté.

13. En deuxième lieu, la société requérante se prévaut, sur le fondement des dispositions citées au point 10, de la position de la direction de la législation fiscale exprimée dans un courrier du 10 mai 2012 adressé à la fédération française des sociétés d’assurance en considérant que, par ce courrier, l’administration a formellement admis, de manière générale, que les entreprises d’assurance puissent revendiquer le bénéfice de la circulaire n° 1464 du 29 juin 1926 en ce qu’elle érige en principe la déductibilité des provisions techniques lorsqu’elles sont conformes à la réglementation comptable et prudentielle applicable aux entreprises d’assurance. Toutefois, il résulte des termes même de ce courrier que la possibilité d’invoquer cette circulaire était liée à la circonstance qu’elle était toujours applicable à la date de ce même courrier. Dès lors que cette circulaire n’était plus applicable en 2015, ainsi qu’exposé au point 12, la requérante ne saurait utilement s’en prévaloir. Par suite, le moyen doit être écarté.

14. En troisième lieu, aux termes de l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales : « La garantie prévue au premier alinéa de l’article L. 80 A est applicable : / 1° Lorsque l’administration a formellement pris position sur l’appréciation d’une situation de fait au regard d’un texte fiscal () ».

15. La société requérante se prévaut, sur le fondement des dispositions citées au point précédent, de la position de l’administration exprimée dans une réponse aux observations du contribuable en date du 9 mars 2007, adressée à l’assureur qui, en 2003, gérait le contrat d’assurance pour laquelle la provision a été comptabilisée au titre de l’exercice en litige. Toutefois, il résulte de cette réponse que l’administration a pris position sur le taux d’inflation à retenir en 2003 au regard de la situation propre à cette année, et notamment au regard des considérations macro-économiques et des données comparatives invoquées par l’assureur, et non sur le principe même de l’application d’un taux d’inflation pour le calcul de cette provision tant en 2003 qu’au cours des années ultérieures. En tout état de cause, l’appréciation invoquée ne concerne pas le taux d’inflation des coûts médicaux initialement retenu par la société pour calculer le montant de la provision comptabilisée mais celui appliqué dans le cadre de la seconde méthode alternative proposée pour justifier du montant de la provision en litige. Dès lors que l’appréciation de fait invoquée n’est pas relative à la première décision au sens de l’article

L. 80 A du livre des procédures fiscales, la société requérante ne saurait s’en prévaloir. Par suite, le moyen doit être écarté.

16. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge doivent être rejetées ainsi que, par voie de conséquence, les conclusions présentées sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la société AWP Health et Life est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société anonyme AWP Health et Life et au directeur chargé de la direction des vérifications nationales et internationales.

Délibéré après l’audience du 4 septembre 2025, à laquelle siégeaient :

M^me Mach, présidente,

M^me Syndique, première conseillère,

M. Hégésippe, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 18 septembre 2025.

La rapporteure,

N. Syndique

La présidente,

A-S. MachLe greffier,

S. Werkling

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.