Vu la procédure suivante :

Par une requête, enregistrée le 1er juillet 2022, M. A B, représenté par M^e Subra, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation d’impôt sur le revenu, contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et contributions sociales mises à sa charge au titre de l’année 2014 ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 4 000 euros au titre des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

— dans le cadre d’opérations d’échanges de titres placées sous le régime de l’article 150-0 B ter du code général des impôts, lequel s’applique exclusivement à des apporteurs qui contrôlent la société bénéficiaire de l’apport, l’administration fiscale ne devrait pas pouvoir mettre en œuvre la procédure de l’abus de droit fiscal prévue à l’article L. 64 du livre des procédures fiscales en présence d’un intérêt économique et patrimonial incontestable de l’opération d’apport, dont la soulte litigieuse est indissociable ;

— les directives européennes prévoient, dans le cadre d’échanges d’actions, la possibilité de versement d’une soulte en posant la seule et unique condition de ce que celle-ci soit inférieure à 10% du nominal des titres reçus, la seule marge de manœuvre des Etats membres, mobilisée puis abandonnée par la France, étant relative à la période d’imposition de la soulte perçue ;

— au regard des modifications législatives relatives à la période d’imposition de la quote-part de la plus-value correspondant à la soulte versée, il ne saurait être démontrée la méconnaissance par les contribuables des objectifs que les auteurs ont fixés à la norme fiscale, dès lors que la soulte a successivement fait l’objet, ou non, d’un différé d’imposition ;

— dès lors que la fixation d’un plafonnement de 10% est justifiée par la lutte contre la fraude fiscale et les abus, la requalification d’une soulte sur le fondement de la procédure de l’abus de droit fiscal prévue à l’article L. 64 du livre des procédures fiscales n’est pas susceptible de prospérer ;

— dans le cadre du dispositif de l’article 150-0 B ter du code général des impôts, adopté pour mettre un terme à des schémas abusifs, et dans le cadre duquel l’apporteur se situe au centre de l’opération de restructuration et en assure la maîtrise, les arguments aux fins de justifier l’existence d’une soulte au sens de la jurisprudence administrative ne peuvent être apportés ;

— dès lors que l’opération d’apport en litige, considérée dans son ensemble, répond à un motif autre que fiscal, la procédure d’abus de droit fiscal à l’encontre de la soulte ne saurait être mise en œuvre ;

— dans le cadre d’une opération d’apport de titres avec soulte à une société contrôlée par l’apporteur, l’administration fiscale, si elle entend invoquer un abus de droit, doit démontrer l’absence d’intérêt économique de l’ensemble de l’opération et le caractère artificiel de l’acte d’apport ;

— il suffit que l’opération de restructuration en cause, tel qu’en l’espèce, soit juridiquement et économiquement justifiée, pour que le caractère déguisé de la soulte et sa requalification en distribution ne puissent être utilement invoqués ;

— la constitution d’une holding, soit en l’espèce la société Aurelien, à laquelle seraient apportés les titres de la société Auredis constituait la meilleure solution pour faciliter la gestion des flux financiers entre les différentes sociétés du groupe ;

— la société Aurelien a constitué, la même année que l’opération d’apport, la société Mataurel qui, grâce aux avances consenties par la société Aurelien, a effectué plusieurs opérations de marchands de biens ;

— l’intérêt juridique et patrimonial de la constitution de la société Aurelien ne saurait être contesté et n’est d’ailleurs pas remis en cause par l’administration fiscale ;

— faute de preuve de l’absence de substance de la société Aurelien ou de sa constitution dans une finalité purement fiscale, c’est à tort que le service a cru pouvoir remettre en cause, sur le fondement de la procédure d’abus de droit fiscal, la soulte stipulée lors de l’opération d’apport des titres Auredis à cette société sous le régime de l’article 150-0 B ter du code général des impôts.

Par un mémoire en défense, enregistré le 12 décembre 2022, le directeur de la direction nationale de vérification de situations fiscales conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

— l’argumentation de M. B selon laquelle, de manière générale et dans les circonstances de l’espèce, un abus de droit n’est susceptible d’être caractérisé que pour l’opération globale d’apport de titres et non uniquement pour la constitution de la seule soulte, est sans objet eu égard à la doctrine administrative, selon des termes confirmés par la jurisprudence ;

— les autres moyens soulevés par M. B ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. Lenoir,

— les conclusions de M. Guiader, rapporteur public,

— et les observations de M^e Aubrée, substituant M^e Subra, représentant M. B.

Considérant ce qui suit :

1. M. B a fait l’objet d’un contrôle sur pièces de ses déclarations de revenus au titre de l’année 2014, à l’issue duquel le service lui a notifié, par une proposition de rectification en date du 30 novembre 2016, une cotisation d’impôt sur le revenu, prélèvements sociaux et contribution exceptionnelle sur les hauts revenus au titre de l’année 2014. Par la requête susvisée, M. B demande la décharge de ces impositions, en droit, intérêts et majorations.

Sur la charge de la preuve :

2. L’article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige eu égard à la date de la notification de la proposition de rectification adressée à M. B, dispose que : « Afin d’en restituer le véritable caractère, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. / En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l’avis du comité de l’abus de droit fiscal. L’administration peut également soumettre le litige à l’avis du comité. / Si l’administration ne s’est pas conformée à l’avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification. / () ». Il résulte de ces dispositions qu’en cas de saisine du comité de l’abus de droit fiscal et lorsque l’administration se conforme à l’avis rendu par ce dernier, le contribuable supporte la charge de la preuve.

3. Il résulte de l’instruction qu’à la suite de la proposition de rectification du 30 novembre 2016, le comité de l’abus de droit fiscal a confirmé, dans son avis relatif à la séance du 16 mai 2019, le bien-fondé de la mise en œuvre, par l’administration fiscale, de la procédure de répression des abus de droit prévue à l’article L. 64 du livre des procédures fiscales. Dès lors que l’administration s’est conformée à l’avis du comité de l’abus de droit fiscal, il incombe à M. B d’établir que les opérations litigieuses ne sont pas constitutives d’un abus de droit.

Sur l’existence d’un abus de droit :

4. Aux termes du I de l’article 150-0 B ter du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : « L’imposition de la plus-value réalisée, directement ou par personne interposée, dans le cadre d’un apport de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres ou de droits s’y rapportant tels que définis à l’article 150-0 A à une société soumise à l’impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent est reportée si les conditions prévues au III du présent article sont remplies. Le contribuable mentionne le montant de la plus-value dans la déclaration prévue à l’article 170. / Les apports avec soulte demeurent soumis à l’article 150-0 A lorsque le montant de la soulte reçue excède 10 % de la valeur nominale des titres reçus. () ».

5. En instituant un mécanisme de report d’imposition, le législateur a entendu favoriser les restructurations d’entreprises susceptibles d’intervenir par échange de titres en évitant que l’imposition immédiate de la plus-value constatée à l’occasion d’une telle opération, alors que le contribuable ne dispose pas des liquidités lui permettant d’acquitter cet impôt, fasse obstacle à sa réalisation. Si, dans la version du texte applicable au litige, le report d’imposition bénéficie à la totalité de la plus-value résultant d’une opération d’apport avec soulte lorsque le montant de celle-ci n’excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus en rémunération de l’apport, le but ainsi poursuivi par le législateur n’est pas respecté si la stipulation d’une soulte au profit de l’apporteur en complément de l’attribution de titres de la société bénéficiaire de l’apport n’a aucune autre finalité que de permettre à celui-ci d’appréhender, en franchise immédiate d’impôt, des liquidités détenues par cette société ou par celle dont les titres sont apportés. Dans ce cas, l’administration est fondée, sur le fondement de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, à considérer qu’en stipulant l’octroi de cette soulte, les parties à l’opération d’apport ont recherché le bénéfice d’une application littérale des dispositions de l’article 150-0 B ter du code général des impôts à l’encontre des objectifs poursuivis par le législateur, dans le seul but d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’apporteur aurait normalement supportées.

6. Il résulte de l’instruction qu’au titre d’un contrat d’apport en date du 30 janvier 2014, M. B a apporté à la société par actions simplifiée (SAS) Aurelien, dont les statuts ont été enregistrés en date du 4 juillet 2014, 15 942 actions de la société Aurédis, au prix de 36 985 440 euros, donnant lieu à la perception, par l’intéressé, de 336 232 actions de la SAS Aurelien, d’une valeur nominale de 100 euros, et d’une soulte d’un montant de 3 362 240 euros. A la suite de la demande de renseignements qui lui a été adressée en date du 27 juillet 2016 et à la mise en demeure de déposer une déclaration de plus-value de cession de droits sociaux et de plus-value en report d’imposition, M. B a fait état d’une plus-value en report, en application des dispositions de l’article 150-0 B ter du code général des impôts, d’un montant total de 35 622 877 euros. A l’issue du contrôle sur pièces diligenté, le service a considéré que l’existence de la soulte perçue par M. B, inscrite en compte courant ouvert à son nom dans les comptes de la SAS Aurelien, était artificielle et n’était destinée qu’à lui permettre l’appréhension de liquidités en franchise d’impôts, à l’encontre des objectifs poursuivis par le législateur et dans le seul motif de réduire la charge fiscale de l’intéressé au titre de l’année 2014.

7. En premier lieu, contrairement à ce que soutient M. B et compte tenu de ce qui a été dit au point 5, l’administration était fondée à engager la procédure d’abus de droit en ce qui concerne la seule soulte, sans avoir à qualifier l’ensemble de l’opération d’apport d’abus de droit.

8. En deuxième lieu, s’il ne résulte ni des dispositions de l’article 150-0 B ter du code général des impôts, ni des travaux parlementaires qui en sont à l’origine, que le versement de la soulte doit poursuivre un objectif de rééquilibrage de valeur entre les biens échangés ou d’ajustement de parité d’échange, il doit néanmoins être regardé comme une mesure d’appréhension de liquidités en report d’imposition que les parties peuvent librement décider, dans la limite fixée par la loi, pour rendre acceptable l’adhésion des apporteurs à une opération de restructuration d’entreprises nécessaire à leur développement. Ce but n’est pas respecté si l’octroi de la soulte n’est manifestement pas nécessaire à une opération de restructuration d’entreprises mais est en réalité uniquement motivé par la volonté de l’apporteur des titres d’appréhender en franchise immédiate d’impôt des liquidités détenues par la société dont les titres sont apportés ou par la société bénéficiaire de l’apport. Dans ces conditions, M. B n’est pas fondé à soutenir qu’aucune finalité particulière n’a été assignée au versement d’une soulte par le législateur, que les dispositions de l’article 150 0 B ter du code général des impôts permettent de dégager librement une soulte lors d’une opération d’apport dès lors que son montant ne dépasse pas 10 % de la valeur des titres reçus en contrepartie de l’apport et, par suite, que l’administration a, en l’espèce, assigné à la soulte un objectif non prévu par le législateur.

9. En troisième lieu, si M. B évoque l’objectif de l’opération d’apport dans son ensemble, qui n’est au demeurant pas contesté par l’administration, il ne justifie pas, ce faisant, alors que la charge de la preuve lui incombe, de la nécessité de la soulte litigieuse.

10. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge présentées par M. B doivent être rejetées.

Sur les conclusions présentées sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative :

11. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu’il soit mis à la charge de l’Etat, qui n’est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme réclamée par M. B au titre de ces dispositions.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. B est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A B et au directeur de la direction nationale de vérification de situations fiscales.

Délibéré après l’audience du 18 décembre 2024, à laquelle siégeaient :

M. Rohmer, président,

M^me Dousset, première conseillère,

M. Lenoir, conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 13 janvier 2025.

Le rapporteur,

A. LENOIR

Le président,

B. ROHMERLa greffière,

S. CAILLIEU-HELAIEM

La République mande et ordonne à la ministre auprès du ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, chargée des comptes publics, en ce qui la concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

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