Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 4 septembre 2023 et 27 septembre 2024, M. A C, représenté par M^e Hoin, demande au tribunal :

— de prononcer la décharge de l’impôt sur le revenu mis à sa charge au titre des années 2019 et 2020 pour un montant de 49 366 euros, des pénalités et intérêts de retard correspondants ;

— de mettre à la charge de l’Etat une somme de 5 400 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

— la procédure est irrégulière, car elle contrevient à une précédente prise de position formelle de l’administration fiscale ;

— s’agissant du bien-fondé de l’imposition, son activité principale est celle d’instructeur-examinateur sur simulateur de vol au sol, son activité de vol n’est qu’occasionnelle et ne concerne que des vols sans débarquement du personnel navigant qui reste constamment sous pavillon espagnol.

Par un mémoire en défense, enregistré le 10 juillet 2024, le directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que :

— l’administration fiscale n’a pris aucune position formelle sur la situation du requérant, à savoir l’exercice d’une activité salariée d’un personnel non-navigant, et en outre M. C n’a jamais adressé aucune demande écrite, précise et complète sur sa situation ;

— tout transport par voie aérienne impliquant le passage d’une frontière induit l’exploitation de l’aéronef « en trafic international », indépendamment du débarquement ou non du personnel navigant ;

— M. C a été recruté par la compagnie Vueling Airlines pour exercer les fonctions de commandant de bord ou de copilote et, à titre secondaire, pour remplir le rôle d’aviateur de contrôle sur demande de son employeur, et entre dans le champ d’application du 3 de l’article 15 de la convention franco-espagnole, lui octroyant le bénéfice d’un crédit d’impôt égal à l’impôt espagnol, conformément aux dispositions du 1-a-ii de l’article 24 de cette même convention.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts ;

— le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. Rivière,

— et les conclusions de M^me Neumaier, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. M. A C est résident français exerçant une activité professionnelle en Espagne auprès de la société de transport aérien de voyageurs, Vueling Airlines SA. Au titre des revenus 2019 et 2020, il a porté ses revenus de source espagnole en case 8TK de sa déclaration d’ensemble des revenus n° 2042, lui permettant de bénéficier d’un crédit d’impôt égal à l’impôt français, soit de 81 863 euros en 2019 et 51 037 euros en 2020, pour des revenus déclarés respectivement de 239 800 euros et 171 413 euros. Par message du 14 juin 2021, M. C a sollicité le service des affaires juridiques de la direction départementale des finances publiques des Landes pour obtenir la confirmation qu’il était bien résident français. Le service saisi a apporté la confirmation demandée par courrier du 13 août 2021, et a indiqué au requérant que, pour éliminer la double imposition sur ses revenus de source espagnole, en application de la convention fiscale signée entre la France et l’Espagne, il convenait d’appliquer un crédit d’impôt égal à l’impôt espagnol sur les rémunérations perçues en Espagne, en tant que personnel navigant. Par la suite, le pôle de contrôle des revenus et du patrimoine (PCRP) de Dax a considéré que M. C exerçait une activité salariée de personnel navigant à bord d’un aéronef exploité en trafic international et qu’ainsi, conformément aux dispositions des articles 15-3 et 24-1-a-ii de la convention fiscale signée entre la France et l’Espagne, l’imposition de ses revenus de source espagnole bénéficiait d’un crédit d’impôt égal à l’impôt espagnol et non à l’impôt français, soit 45 567 euros en 2019 et 32 569 euros en 2020. La différence entre le crédit d’impôt égal à l’impôt français effectivement imputé et le crédit d’impôt égal à l’impôt espagnol imputable a fait l’objet d’une rectification au titre de l’impôt sur le revenu de 36 296 euros au titre de 2019 et 18 468 euros au titre de 2020. Par la présente requête, M. C demande au tribunal la décharge des impositions supplémentaires mises à sa charge.

Sur les conclusions aux fins de décharge :

En ce qui concerne l’interprétation administrative de la convention franco-espagnole :

2. Aux termes de l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales : « La garantie prévue au premier alinéa de l’article L. 80 A est applicable : 1°) Lorsque l’administration a formellement pris position sur l’appréciation d’une situation de fait au regard d’un texte fiscal () ». Aux termes du premier alinéa de l’article L. 80 A : « Il ne sera procédé à aucun rehaussement d’impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l’administration est un différend sur l’interprétation par le redevable de bonne foi d’un texte fiscal et s’il est démontré que l’interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l’époque, formellement admise par l’administration ».

3. Il résulte de l’instruction que, au cours des années 2007 à 2018, M. C a bénéficié d’un crédit d’impôt égal au montant de l’impôt français, conformément aux dispositions de l’article 24-1-a-ii de la convention du 10 octobre 1995 en matière d’impôt sur le revenu entre la France et l’Espagne. M. C soutient que les services fiscaux de l’Aude, avec lesquels il élaborait ses déclarations chaque année, n’ont jamais, jusqu’à l’année 2018, remis en cause ce crédit d’impôt et que sa situation n’a pas changé depuis lors. Il fait valoir que la production de certificats de résidence fiscale établit qu’il a régulièrement demandé l’application de cette convention et que les services fiscaux de l’Aude ont eux-mêmes établis le brouillon des déclarations. Par ailleurs, ces services ont eux-mêmes dégrevés son impôt sur le revenu du au titre de l’année 2012. Ces éléments constituent selon lui une prise de position formelle conformément aux dispositions de l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales, par lesquels les services fiscaux de l’Aude ont considéré que son activité n’était pas celle d’un personnel navigant.

4. D’une part, la consultation d’un inspecteur des impôts sur la déclaration annuelle ne constitue pas une prise de position formelle, ni l’accord donné à des abattements par l’inspecteur qui a reçu les déclarations, à défaut de tout écrit. Il en va de même de la circonstance que les services fiscaux auraient accepté l’ensemble des déclarations antérieures d’un contribuable. Par ailleurs, l’administration n’est engagée par l’appréciation d’une situation de fait qu’au regard du seul texte fiscal en fonction duquel elle a pris position. Or, l’administration fiscale ne s’étant ni prononcée dans les documents versés au dossier, notamment dans les formulaires de déclaration produits par M. C, sur l’application de l’article 24-1-a-ii de la convention fiscale franco-espagnole du 10 octobre 1995, ni sur l’étendue des obligations fiscales du requérant au regard du droit interne et du droit conventionnel, il ne peut être considéré que l’administration fiscale aurait pris des positions formelles qui pourraient leur être opposables sur le fondement de l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales.

5. D’autre part, si M. C se prévaut d’un avis de dégrèvement du 9 novembre 2013 portant sur l’impôt sur le revenu au titre de l’année 2012, cet avis, qui ne comporte aucune motivation, ne peut être regardé comme comportant une prise de position formelle de l’administration sur l’application de la loi fiscale à la situation du requérant.

En ce qui concerne l’application de la convention franco-espagnole :

6. Aux termes de l’article 24 de la convention franco-espagnole du 10 octobre 1995 : " 1. En ce qui concerne la France, les doubles impositions sont évitées de la manière suivante : a) Les revenus qui proviennent d’Espagne, et qui sont imposables ou ne sont imposables que dans cet État, conformément aux dispositions de la présente Convention, sont pris en compte pour le calcul de l’impôt français lorsque leur bénéficiaire est un résident de France et qu’ils ne sont pas exemptés de l’impôt sur les sociétés en application de la législation interne française. Dans ce cas, l’impôt espagnol n’est pas déductible de ces revenus, mais le bénéficiaire a droit à un crédit d’impôt imputable sur l’impôt français. Ce crédit d’impôt est égal : i) pour tous les revenus non mentionnés au ii), au montant de l’impôt français correspondant à ces revenus ; ii) pour les revenus visés au paragraphe 2 de l’article 10, au paragraphe 2 de l’article 11, au paragraphe 2 a de l’article 12, aux paragraphes 1 et 2 de l’article 13, au paragraphe 3 de l’article 15, au paragraphe 1 de l’article 16 et aux paragraphes 1 et 2 de l’article 17, au montant de l’impôt payé en Espagne conformément aux dispositions de ces articles ; ce crédit d’impôt ne peut toutefois excéder le montant de l’impôt français correspondant à ces revenus.() « . Aux termes de l’article 15, 3 de ladite convention franco-espagnole : » () les rémunérations reçues au titre d’un emploi salarié exercé à bord d’un navire ou d’un aéronef exploité en trafic international sont imposables dans l’État contractant où le siège de direction effective de l’entreprise est situé. « . Aux termes de l’article 3, 1.g de la même convention » l’expression « trafic international » désigne tout transport effectué par un navire ou un aéronef exploité par une entreprise dont le siège de direction effective est situé dans un État contractant, sauf lorsque le navire ou l’aéronef n’est exploité qu’entre des points situés dans l’autre État contractant ; ".

7. En l’espèce, il résulte de l’instruction que M. C a été recruté en tant que pilote et instructeur dans la société Vueling Airlines, basée à Barcelone (Espagne), et qu’il exerce son activité de pilote et de contrôleur pour « signer et faire les contrôles périodiques des licences des pilotes ». Il n’est également pas contesté que le requérant effectue en tant que pilote des vols au sein d’une compagnie aérienne de transports de passagers, avec des vols à l’international. Même si cette activité de pilote en vol n’est pas exercée à plein temps, ni même majoritairement, il n’en demeure pas moins que M. C est rémunéré par son employeur en tant que personnel naviguant et qu’il navigue effectivement à bord d’aéronef en trafic international, quand bien-même l’intéressé resterait lors des escales à l’intérieur de l’appareil. Dès lors, l’administration fiscale était fondée à considérer que le requérant occupait un emploi salarié exercé à bord d’un navire ou d’un aéronef exploité en trafic international. Par suite, M. C n’est pas fondé à soutenir que l’administration aurait estimé à tort que les stipulations de l’article 24, paragraphe 1, a), ii et du paragraphe 3 de l’article 15 de la convention franco-espagnole du 10 octobre 1995 ne lui étaient pas applicables.

8. Il résulte de tout ce qui précède qu’il n’y a pas lieu de décharger M. C des cotisations supplémentaires d’impôts sur le revenu au titre des exercices 2019 et 2020.

Sur les frais liés au litige :

9. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme demandée par M. C au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. C est rejetée.

Article 2 : La présente décision sera notifiée à M. A C et au directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques.

Délibéré après l’audience du 6 février 2025, à laquelle siégeaient :

M^me Sellès, présidente,

M. Rivière, premier conseiller,

M^me Crassus, conseillère.

Rendue publique par mise à disposition au greffe le 7 mars 2025.

Le rapporteur,

E. RIVIERE

La présidente,

M. SELLES

La greffière,

M. B

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de l’industrie, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme :

La greffière,