Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires, enregistrés le 9 mai 2023, le 8 novembre 2023, le 11 octobre 2024 et le 28 octobre 2024, M. E C demande au tribunal :

1°) la décharge de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu qui lui a été réclamée au titre de l’année 2018 pour un montant total de 40 458 euros ;

2°) de condamner l’Etat à lui rembourser cette somme assortie des intérêts moratoires ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme indéterminée au titre des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

— la rémunération qui lui a été versée en 2018 ne comprend aucune gratification surérogatoire au sens du 13° du C du II de l’article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 et lui ouvrait donc droit au crédit d’impôt modernisation du recouvrement (CIMR) ;

— l’avenant à son contrat de travail qui prévoyait sa rémunération a bien été conclu avec son employeur initial, la société Clifford Chance Europe LLP étant venue aux droits de la société Clifford Chance SELAFA ;

— le supplément de rémunération qu’il a perçu en 2018 par rapport à la moyenne de ses impositions précédentes n’a pas le caractère d’une libéralité mais résulte des modifications contractuelles qui le lient à son employeur ; son changement de statut de « Equity Partner » vers « Non-Equity Partner », effectif au 1er mai 2018, s’est traduit par un supplément de salaire mais par une renonciation, à compter de cette date, aux bénéfices non commerciaux de source étrangère qu’il percevait jusqu’alors ;

— l’administration ne pouvait se fonder sur la circonstance que l’avenant à son contrat de travail a été conclu après le 1er janvier 2018 pour qualifier sa rémunération de gratification surérogatoire, aucune disposition légale ne posant de conditions d’antériorité ; elle n’est pas fondée à se prévaloir de sa propre doctrine ni à en faire une interprétation a contrario ;

— la qualification de gratification surérogatoire dépend exclusivement de la nature de la somme versée, et non de son montant en valeur absolue ou de son pourcentage d’augmentation par rapport à la rémunération des années passées ; l’évolution de sa rémunération n’est pas exceptionnelle par nature ; la circonstance qu’il ait quitté ultérieurement le cabinet Clifford Chance est sans incidence, son contrat de travail étant à durée indéterminée et l’avenant avait donc vocation à poursuivre ses effets au-delà de 2018, nonobstant sa démission volontaire survenue en début d’année 2019 ;

— la variation de sa rémunération correspond à son changement de statut au sein du cabinet Clifford Chance et n’est donc pas en rapport avec une baisse de ses responsabilités ;

— la circonstance que l’avenant à son contrat de travail ne donne aucun élément ou méthode de calcul permettant de justifier son augmentation est inopérant ;

— il ne peut pas non plus être exclu du CIMR sur le fondement du 15° du C du II de l’article 60 du code général des impôts, cette rémunération n’étant pas ponctuelle ;

— les critères utilisés pour la détermination des revenus exceptionnels éligibles au système du quotient énoncé par l’article 163-0 A du code général des impôts sont inopérants pour l’application des règles du CIMR.

Par un mémoire en défense, enregistré le 2 juin 2023, le directeur départemental des finances publiques des Yvelines sollicite que le dossier de la procédure soit communiqué à l’administrateur général chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal d’Ile de France.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 12 juillet 2023, le 26 septembre 2024 et le 14 novembre 2024, l’administrateur général chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile de France, conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que :

— à titre principal, les moyens de la requête ne sont pas fondés ;

— a titre subsidiaire, les redressements opérés sur le fondement du 13° du C du II de l’article 60 du code général des impôts peuvent également être fondés sur le 4° de ce même article.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. Lutz, premier conseiller,

— les conclusions de M^me Cerf, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. M. E C exerçait en 2018 une activité professionnelle en qualité d’avocat associé du cabinet Clifford Chance LLP Partners. Il a bénéficié en 2018, au titre de la rémunération de cette activité, d’une part de rémunération de source française déclarée d’une part dans la catégorie des traitements et salaires et d’autre part de revenus de source étrangère déclarés dans la catégorie des bénéfices non commerciaux. Estimant que les sommes perçues au cours de cette année dans la catégorie des traitements et salaires revêtaient pour partie la qualification de gratification surérogatoire, l’administration a partiellement remis en cause le montant du crédit d’impôt modernisation du recouvrement (CIMR) dont il a bénéficié et l’a en conséquence assujetti à une cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu correspondant à la reprise partielle de ce crédit d’impôt. Après avoir vainement réclamé, M. C demande par sa requête la décharge de ces cotisations.

Sur les conclusions à fin de décharge :

2. Aux termes de l’article 60 de la loi n°2019-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 : " () II. – A. – Les contribuables bénéficient, à raison des revenus non exceptionnels entrant dans le champ du prélèvement mentionné à l’article 204 A du code général des impôts, tel qu’il résulte de la présente loi, perçus ou réalisés en 2018, d’un crédit d’impôt modernisation du recouvrement destiné à assurer, pour ces revenus, l’absence de double contribution aux charges publiques en 2019 au titre de l’impôt sur le revenu. () / C. – Sont pris en compte au numérateur du rapport prévu au B du présent II, pour le calcul du crédit d’impôt prévu au A, les montants nets imposables suivant les règles applicables aux salaires, aux pensions ou aux rentes viagères, à l’exception : () / 4° Des indemnités de clientèle, de cessation d’activité et de celles perçues en contrepartie de la cession de la valeur de la clientèle ; () / 13° Des gratifications surérogatoires, qui s’entendent des gratifications accordées sans lien avec le contrat de travail ou le mandat social ou allant au-delà de ce qu’ils prévoient, quelle que soit la dénomination retenue ; () / 15° De tout autre revenu qui, par sa nature, n’est pas susceptible d’être recueilli annuellement. ".

3. Pour qualifier certaines des sommes perçues par M. C en 2018 dans la catégorie des traitements et salaires de gratification surérogatoire, le service s’est, d’abord, fondé sur la circonstance que celles-ci se sont élevées en 2018 à la somme de 185 396 euros, alors que la rémunération moyenne déclarée par M. C au titre des dix années précédentes s’élevait à 77 549 euros sans jamais dépasser 80 000 euros par an. Il a, ensuite, constaté que cet excédent de rémunération ne trouvait pas sa source dans l’évolution des fonctions de M. C ni dans son contrat de travail, ayant estimé que l’avenant présenté par M. C et signé le 25 avril 2018 était, d’une part, signé par un représentant d’une société qui n’était pas l’employeur de M. C, d’autre part prévoyait une diminution des responsabilités de M. C, et enfin était entré en vigueur postérieurement au 1er janvier 2018.

4. Toutefois, en premier lieu, il résulte des contrats de location-gérance du 6 juillet 2005 et du 29 avril 2015, tous deux d’ailleurs régulièrement enregistrés, que l’ensemble des contrats de travail antérieurement conclus par la société Clifford Chance SELAFA, dont celui de M. C, ont été transférés à l’entreprise Clifford Chance Europe LLP. Il résulte, par ailleurs, du registre des entreprises anglaises produit par M. C que M. A B, signataire de l’avenant à son contrat de travail du 25 avril 2018, avait bien qualité pour représenter cette société en qualité de « designated member ». Dès lors, cet avenant a été régulièrement conclu entre M. C et son employeur.

5. En deuxième lieu, il résulte des termes de cet avenant ainsi que de l’attestation du cabinet Clifford Chance LLP du 8 novembre 2023 que M. C exerçait ses fonctions au sein de ce cabinet, jusqu’au 1er mai 2018, en qualité d'« Equity Partner ». À ce titre, s’il percevait effectivement des salaires de source française, la majeure partie de sa rémunération était tirée de bénéfices non commerciaux de sources anglaises correspondant à sa participation aux bénéfices mondiaux du groupe Clifford Chance LLP. À compter du 1er mai 2018, suite à l’évolution prévisible de sa carrière et en application de règles internes de gestion du cabinet, son statut est devenu celui de « Non-Equity Partner ». À ce titre, ses responsabilités au sein du groupe ont diminué et il a perdu son droit à percevoir ces bénéfices non commerciaux, en contrepartie de quoi sa rémunération au titre des salaires a été augmentée, sans toutefois compenser le montant de ces bénéfices. S’il est vrai que M. C a néanmoins continué à percevoir ces bénéfices postérieurement au 1er mai 2018, il résulte de cette attestation que ces distributions s’opèrent de manière fractionnée jusqu’à deux années suivant l’exercice comptable au cours duquel ils ont été constatés. Dans ces conditions, M. C ne peut être regardé comme ayant bénéficié au cours de l’année 2018 d’une hausse globale de sa rémunération qui ne serait pas liée à ses responsabilités au sein de l’entreprise qui l’emploie.

6. En troisième lieu, il ressort des termes de l’avenant précité qu’à compter du 1er mai 2018, la rémunération de M. C, entièrement composée d’un salaire annuel brut, se ventilait entre une rémunération fixe et deux bonus liés à sa performance, l’un calculé en fonction d’un objectif prédéfini et l’autre fixé discrétionnairement par l’employeur dans la limite de 50 000 euros. S’il est vrai que le contrat de travail de M. C ne permet pas de déterminer les modalités de calcul de cette dernière part, cette seule circonstance n’entraîne pas par elle-même la qualification de gratification surérogatoire dès lors qu’il résulte des termes de cet avenant que cette gratification a vocation à être versée de manière habituelle, qu’elle ne peut excéder un montant contractuellement prévu et qu’elle est directement liée aux fonctions professionnelles exercées par M. C au sein de l’entreprise. Par ailleurs, il ne résulte d’aucune disposition législative ou réglementaire que la circonstance que cet avenant soit intervenu au cours de l’année 2018 fasse par elle-même obstacle à ce que les sommes qu’il prévoit soient exclues du champ d’application du CIMR.

7. Il résulte de ce qui précède que le service n’était pas fondé à regarder la fraction des salaires perçus par M. C en 2018 excédant la moyenne des salaires perçus durant les dix années précédentes comme une gratification surérogatoire, au sens des dispositions du 7° du C du II de l’article 60 de la loi du 29 décembre 2016.

8. L’administration est cependant en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, de justifier une imposition par un nouveau fondement juridique, à la condition qu’une telle substitution de base légale ne prive le contribuable d’aucune des garanties de procédure prévues par la loi. Faisant application de cette faculté, le service soutient en défense que les dispositions du 4° du C du II de l’article 60 de la loi du 29 décembre 2016 font également obstacle à ce que les sommes en litige puissent ouvrir droit au crédit d’impôt modernisation du recouvrement. Toutefois, s’il résulte de l’attestation du 8 novembre 2023 déjà mentionnée au point 5 que le changement de statut de M. C au sein du cabinet Clifford Chance est lié à l’évolution de sa carrière et au franchissement prochain d’une limite d’âge, et s’est effectuée « en prévision de son futur départ en retraite », il ne résulte pas de ces termes qu’elle avait pour objet d’aménager la cessation de l’activité de M. C et de lui allouer une indemnité à ce titre, cet avenant à son contrat de travail ayant au contraire expressément pour objet de fixer son niveau de rémunération futur en lien avec les activités qu’il continuerait à exercer au sein du cabinet. La circonstance que M. C ait démissionné de ses fonctions le 5 février 2019 pour fonder son propre cabinet est par ailleurs sans incidence, dès lors qu’il ne résulte pas de l’instruction que cette décision avait déjà été prise ni portée à la connaissance de l’employeur de M. C au moment de la signature de cet avenant. Il suit de là que les sommes perçues par M. C que l’administration a entendu exclure du champ d’application du CIMR ne peuvent recevoir la qualification d’indemnité de cessation d’activité.

9. Il résulte de tout ce qui précède que le service n’était pas fondé à refuser d’inclure dans l’assiette du CIMR l’ensemble des revenus déclarés en 2018 par M. C dans la catégorie des traitements et salaires. Ce dernier doit, par suite, être déchargé de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l’année 2018 correspondant à la reprise de ce crédit d’impôt.

Sur les conclusions à fin de paiement des intérêts moratoires :

10. Il n’existe aucun litige né et actuel entre le comptable et le requérant concernant les intérêts mentionnés à l’article L. 208 du livre des procédures fiscales. Dès lors, ces conclusions ne sont pas recevables et doivent être rejetées.

Sur les frais liés au litige :

11. M. C n’a pas chiffré les conclusions qu’il a présentées sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. Celles-ci ne peuvent, par suite, qu’être rejetées.

D E C I D E :

Article 1er : M. C est déchargé des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre de l’année 2018 pour un montant de 40 458 euros.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. D C et à l’administrateur général chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal d’Ile de France.

Délibéré après l’audience du5 juin 2025, à laquelle siégeaient :

M. Mauny, président,

M. Lutz, premier conseiller,

M. Le Vaillant, conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 30 juin 2025.

Le président,

Signé

O. Mauny

Le rapporteur,

Signé

F. Lutz

La greffière,

Signé

C. Benoit-Lamaitrie

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

N°2303894