Table des matières
I. Opérations effectuées par des coopératives et leurs unions au profit des sociétés dans lesquelles elles détiennent des participations
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L'article L523-5 du code rural et de la pêche maritime précise les conditions dans lesquelles les coopératives agricoles et leurs unions peuvent prendre des participations dans d'autres personnes morales qui peuvent ou non avoir une activité principale identique ou complémentaire à la leur (BOI-IS-CHAMP-30-10-10-10-II-A).
Les coopératives et leurs unions peuvent dès lors entretenir avec les sociétés dans lesquelles elles détiennent des participations des relations économiques et financières et assurer pour leur compte un certain nombre d'opérations.
Les conséquences qui en découlent diffèrent selon que les relations entretenues avec ces sociétés relèvent ou non de l'objet statutaire principal de la coopérative ou de l'union.
Les conditions dans lesquelles la réalisation de telles prestations, qui doivent être systématiquement soumises à l'impôt sur les sociétés, peut être admise sans que le régime fiscal d'ensemble des coopératives agricoles et de leurs unions en matière d'impôt sur les sociétés soit remis en cause sont évoquées ci-après.
Ces règles, applicables aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2006, s'appliquent également pour le règlement des litiges en cours à cette date, sous réserve des décisions qui seraient revêtues de l'autorité de la chose jugée.
A. Les opérations relèvent de l'objet statutaire principal de la coopérative ou de l'union
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Dans l'hypothèse où une coopérative agricole ou une union entretient des relations relevant de son objet tel qu'il découle de la catégorie à laquelle elle appartient (collecte-vente, approvisionnement, prestations de services, activités polyvalentes) avec une société dans laquelle elle détient une participation, les conséquences fiscales qui en découlent diffèrent selon que la société dans laquelle la participation est détenue a ou non, au regard de la coopérative, le statut d'associé-coopérateur.
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S'agissant des coopératives, il est rappelé que les personnes morales qui peuvent être associés-coopérateurs sont limitativement énumérées à l'article L522-1 du code rural et de la pêche maritime et qu'en conséquence ne peuvent être associés coopérateurs que :
- les personnes morales ayant la qualité d'agriculteur ou de forestier dans la circonscription de la société coopérative agricole ;
- les personnes morales possédant dans cette circonscription des intérêts agricoles qui correspondent à l'objet social de la société coopérative agricole et souscrivant l'engagement d'activité prévu par l'article L521-3 du code rural et de la pêche maritime ;
- les groupements agricoles d'exploitation en commun de la circonscription ;
- les associations et syndicats d'agriculteurs ayant avec la coopérative agricole un objet commun ou connexe ;
- d'autres sociétés coopératives agricoles, unions de ces sociétés et sociétés d'intérêt collectif agricole, alors même que leurs sièges sociaux seraient situés en dehors de la circonscription de la société coopérative agricole ;
- les personnes morales ayant la qualité d'agriculteur ou de forestier, ressortissant d'un État membre de la Communauté européenne et dont le siège est situé hors du territoire de la République française dans une zone contiguë à la circonscription de la société coopérative agricole.
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S'agissant des unions de coopératives, l'article L522-2 du code rural et de la pêche maritime prévoit que peuvent être associés coopérateurs en sus des sociétés coopératives et de leurs unions dans la limite du cinquième des voix à l'assemblée générale, toutes autres personnes morales intéressées par l'activité de l'union.
En conséquence, seules les unions de coopératives peuvent compter parmi leurs associés-coopérateurs des personnes morales n'ayant pas la qualité d'agriculteurs et relevant du secteur commercial.
Il est rappelé que le fait qu'une personne physique ou morale soit associé-coopérateur alors qu'elle n'en remplit pas les conditions est susceptible de conduire à la remise en cause de l'exonération d'impôt sur les sociétés.
1. La société est un associé-coopérateur
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Si la société dans laquelle une participation est détenue est également associé-coopérateur de la société coopérative ou de l'union, les activités réalisées avec celle-ci conformément à l'objet statutaire de la coopérative ou de l'union peuvent bénéficier des exonérations d'impôt sur les sociétés dès lors que l'ensemble des conditions auxquelles elles sont soumises sont par ailleurs remplies.
A cet égard, il est rappelé qu'en vertu des dispositions combinées des articles L521-3 du code rural et de la pêche maritime, R522-3 du code rural et de la pêche maritime et R523-1 du code rural et de la pêche maritime, l'adhésion à une coopérative agricole est réalisée par un double engagement d'activité et de durée, et qu'en outre, le nombre de parts sociales détenues par l'associé-coopérateur doit être proportionnel à l'activité.
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Remarque : l'attention est appelée sur le fait que le recours à des sociétés associés-coopérateurs dans lesquelles des participations sont détenues pour réaliser certaines opérations relevant de l'objet statutaire principal de la coopérative ne doit pas avoir pour objet de contourner la règle de l'exclusivisme et de réaliser par l'intermédiaire de sociétés transparentes des opérations avec des tiers non coopérateurs dépassant le seuil de 20 % du chiffre d'affaires.
60
Exemple : Une union de coopératives de collecte-vente détient une participation dans une société-associé-coopérateur qui a pour seul objet d'acheter des produits agricoles à l'étranger pour les revendre ensuite à l'union. Bien que la société soit un associé-coopérateur, dès lors que le recours à cette société a pour seul objet de permettre à la coopérative de s'approvisionner auprès de producteurs qui ne sont pas des associés coopérateurs, les opérations avec cette société doivent être considérées comme des opérations réalisées avec des tiers à prendre en compte pour l'appréciation du seuil de 20 %.
2. La société n'est pas un associé-coopérateur
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Les activités réalisées avec ces sociétés sont soumises à l'impôt sur les sociétés et doivent être prises en compte pour l'appréciation du seuil de 20 % des activités réalisées avec les tiers non associés et ce indépendamment de l'importance de la participation détenue par une coopérative ou une union dans la société.
B. Conditions de non-remise en cause du régime fiscal d'ensemble des sociétés coopératives agricoles et de leurs unions au regard de l'impôt sur les sociétés
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Les coopératives et leurs unions entretiennent parfois des relations économiques et financières avec des entreprises dans lesquelles elles détiennent des participations.
La réalisation de telles opérations, avec des associés coopérateurs ou non, ne relève pas de l'objet agricole des coopératives et de leurs unions et la coopérative doit dès lors être soumise à l'impôt sur les sociétés au titre de l'ensemble de ses opérations.
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Cela étant, il est admis de ne pas remettre en cause le régime fiscal des coopératives et leurs unions en matière d'impôt sur les sociétés lorsque les conditions suivantes sont cumulativement réunies :
- la société qui bénéficie des opérations est contrôlée au sens de l'article L233-3 du code de commerce par la société coopérative ou de l'union ;
- les opérations de cette nature sont réalisées à titre accessoire par la société coopérative ou l'union ;
- les opérations sont conformes à l'intérêt de la coopérative ou l'union.
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Ces opérations sont alors soumises à l'impôt sur les sociétés, sans être prises en compte pour l'appréciation du seuil de 20 % d'affaires réalisées avec des tiers ou des associés non-coopérateurs.
1. La société doit être contrôlée au sens de l'article L233-3 du code de commerce
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Une coopérative ou une union qui réalise des opérations non prévues expressément dans son objet statutaire pour le compte d'une autre personne morale doit contrôler cette dernière au sens de l'article L233-3 du code de commerce pour que son régime fiscal ne soit pas remis en cause.
120
En application de ces dispositions, une société est considérée comme en contrôlant une autre :
- lorsqu'elle détient directement ou indirectement une fraction du capital lui conférant la majorité des droits de vote dans les assemblées générales de cette société ;
- lorsqu'elle dispose seule de la majorité des droits de vote dans cette société en vertu d'un accord conclu avec d'autres associés ou actionnaires et qui n'est pas contraire à l'intérêt de la société ;
- lorsqu'elle détermine en fait, par les droits de vote dont elle dispose, les décisions dans les assemblées générales de cette société.
130
Par ailleurs, une coopérative agricole ou une union de coopératives agricoles est présumée contrôler une société lorsqu'elle dispose directement ou indirectement, d'une fraction des droits de vote supérieure à 40 %, et qu'aucun autre associé ou actionnaire ne détient directement ou indirectement une fraction supérieure à la sienne.
La satisfaction de ces conditions, qui doivent s'appliquer strictement, s'apprécie au niveau de la coopérative ou de l'union qui réalise les prestations.
140
Exemple : La société coopérative C est un associé de l'union U. La société C contrôle au sens des dispositions précitées une société commerciale S. L'union U réalise des prestations de nature administrative et financière au profit de S. U doit être assujettie à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun dès lors qu'elle ne contrôle pas la société S.
2. Les opérations doivent constituer une activité accessoire de la coopérative ou de l'union
150
Les activités relevant de l'objet statutaire de la coopérative ou de l'union doivent rester prépondérantes. Dans le cas contraire, le bénéfice de l'ensemble de l'exonération est remis en cause. La prépondérance des activités conformes à l'objet statutaire devra s'apprécier au regard de critères financiers (pourcentage de chiffre d'affaires issu de ces activités) et de critères physiques (temps d'utilisation des personnels).
160
S'agissant du critère financier, à titre de règle pratique, il sera considéré que ces activités sont prépondérantes lorsqu'elles représentent au moins 80 % du chiffre d'affaires global de la coopérative.
170
Exemple : une coopérative d'approvisionnement contrôle deux sociétés anonymes de commercialisation. La coopérative réalise pour ces sociétés des prestations de siège qui leur sont facturées et qui représentent 20 % de son chiffre d'affaires. En outre, sur quinze salariés, huit salariés sont affectés à plein-temps aux activités des sociétés commerciales. En conséquence, bien qu'elles ne représentent pas plus de 20 % du chiffre d'affaires total de la coopérative, il sera considéré que les prestations de siège représentent une part non accessoire de l'activité de la coopérative eu égard au nombre de salariés affectés à cette activité. Ainsi, l'exonération dont bénéficie la coopérative doit être remise en cause.
3. Les opérations doivent être conformes à l'intérêt de la coopérative ou de l'union
180
La réalisation de telles opérations n'est pas susceptible de remettre en cause le régime fiscal d'ensemble de la coopérative ou de l'union lorsqu'il est dans l'intérêt de cette dernière de réaliser de tels services notamment au regard de l'activité de la société contrôlée. Ainsi, si celle-ci peut avoir un objet qui n'est pas agricole, elle doit avoir un objet conforme aux intérêts de la coopérative ou de l'union et au développement des activités économiques de cette dernière.
4. Schéma récapitulatif
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Le schéma ci-après récapitule les différentes situations.
C. Régime fiscal
1. Principes généraux
200
Les opérations non prévues expressément dans l'objet statutaire réalisées pour le compte de filiales sont soumises à l'impôt sur les sociétés. Bien que ne relevant pas de la catégorie des opérations faites avec les tiers non associés, les services rendus aux filiales et la quote-part de charges y afférente doivent faire l'objet d'un enregistrement comptable permettant de déterminer un résultat assujetti à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun, cf. article 209-1 du code général des impôts (CGI).
210
Les sommes versées par les associés-coopérateurs en vue de financer les relations avec les filiales commerciales constituent un produit imposable.
220
Remarque : les produits perçus d'une même filiale associé-coopérateur pourront néanmoins relever à la fois du secteur exonéré et du secteur taxable en fonction de la nature de l'activité dont ils découlent.
230
La réalisation de ces opérations, quelle que soit leur nature, ne doit pas conduire à la réalisation d'actes anormaux de gestion. Cette condition doit s'apprécier au niveau de la coopérative (ou de l'union) et non globalement au niveau du groupe constitué par la coopérative (ou l'union) et ses filiales.
240
Le régime des abandons de créances et des subventions tel que défini au BOI-BIC-BASE-50-10 est ainsi pleinement applicable aux opérations réalisées entre une coopérative (ou une union) et ses filiales.
250
Le résultat taxable au titre de cette activité devra faire l'objet d'une comptabilisation distincte des opérations s'y rattachant. Les déficits et bénéfices découlant des différents types d'opérations taxables (prestations aux filiales, opérations avec les tiers, etc.) seront compensés pour la détermination du résultat taxable d'ensemble de la coopérative ou de l'union.
2. Précisions concernant les produits financiers
260
Il est rappelé que les produits résultant du placement de la trésorerie sont exonérés, y compris ceux correspondant à l'activité assujettie à l'impôt sur les sociétés sous réserve des règles d'imposition des cessions de valeurs mobilières.
270
Il en est de même lorsque les placements de trésorerie sont effectués auprès de filiales dès lors que l'échéance du placement est au plus égale à trois mois et que la liquidité du placement est garantie par tout moyen permettant d'en obtenir le remboursement à tout moment, sous préavis d'un mois maximum. Au cas contraire, les produits de placement de trésorerie devront être soumis à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun, sous déduction d'une quote-part justifiée des charges financières.
II. Relations entre les sociétés coopératives agricoles ou leurs unions, et les sociétés d'intérêt collectif agricole (SICA)
280
Les SICA sont assujetties à l'impôt sur les sociétés, mais elles peuvent, sous certaines conditions (article 214-1-5° et 6° du CGI ; cf. BOI-IS-BASE-30-40-30), déduire de la base taxable les ristournes qu'elles versent à leurs adhérents en proportion des affaires réalisées avec eux.
290
Lorsqu'une SICA réunit les conditions de déduction des ristournes prévues à l'article 214-1-5° et 6° du CGI, les règles suivantes sont applicables aux ristournes versées à une coopérative agricole. Dans le cas contraire, les ristournes perçues par la coopérative agricole sont soumises à l'impôt dans les conditions de droit commun.
A. Coopérative agricole ou union membre d'une SICA
1. Opérations ristournables
300
Les SICA peuvent ristourner les excédents annuels qui proviennent d'opérations faites avec leurs sociétaires et à ceux-ci, au prorata des opérations qu'ils ont effectuées avec la société.
310
Les coopératives agricoles adhérentes d'une SICA peuvent percevoir des ristournes en leur qualité de sociétaires et en proportion des opérations que la SICA réalise avec elle.
320
Tel est le cas :
- des coopératives de collecte-vente, membres d'une SICA située en aval de la coopérative dans le processus de commercialisation ;
- des coopératives d'approvisionnement ou de services membres d'une SICA située en amont de la coopérative.
2. Régime fiscal applicable aux ristournes perçues par les coopératives agricoles ou leurs unions
a. Ristournes exonérées
330
Les ristournes versées par une SICA à une coopérative agricole sont exonérées d'impôt sur les sociétés lorsqu'elles répondent à des ventes de produits en provenance ou à destination des exploitations des sociétaires de la coopérative.
340
Sont admises également au bénéfice du régime d'exonération, bien qu'il s'agisse d'opérations effectuées avec des tiers, les ristournes qui se rapportent à des matières d'appoint que les sociétés coopératives agricoles ou leurs unions doivent incorporer à titre accessoire aux produits apportés par leurs sociétaires ou à des services rendus par des tiers à la coopérative qui sont nécessaires à l'exercice de son activité.
b. Ristournes taxables
350
Les ristournes qui ont pour origine des produits apportés par des tiers non coopérateurs sont taxables à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun.
3. Produits perçus d'une SICA sur le fondement de l'article R521-3 du code rural et de la pêche maritime
360
Par application des dispositions de l'article R521-3 du code rural et de la pêche maritime, les sociétés coopératives agricoles sont autorisées à mettre à la disposition des SICA dont elles sont membres leurs immeubles, leur matériel et leur outillage, notamment leurs moyens de transport, ou à prêter à ces organismes les services nécessaires à la réalisation de leur objet statutaire. Ce type d'opérations a donc le caractère d'opérations effectuées avec des non-sociétaires autorisées par la réglementation en vigueur.
370
Elles sont imposables à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun, mais elles n'ont pas pour conséquence de faire perdre aux coopératives le bénéfice du régime fiscal prévu à l'article 207-1-2° et 3° du CGI à condition que les organismes intéressés fonctionnent conformément aux dispositions qui les régissent.
B. SICA membre d'une coopérative agricole ou d'une union
380
Les SICA qui adhèrent à une coopérative agricole sont tenues aux mêmes obligations que les autres sociétaires coopérateurs, notamment au regard des règles d'engagement d'apport et de possession de parts sociales.
Les ristournes versées par la coopérative à la SICA en contrepartie des apports de cette dernière entrent dans l'assiette de l'impôt sur les sociétés de la SICA.
La mise en œuvre de ces principes n'appelle pas d'observations particulières.
390
Toutefois, certaines coopératives agricoles ont recours à la création de SICA auxiliaires uniquement dans le but de tourner la règle de l'exclusivisme coopératif, dans la mesure où le statut régissant les SICA leur permet de réaliser des actions avec des tiers à concurrence de 50 % de leur chiffre d'affaires ou du volume de leurs opérations.
Ces SICA n'ont, en réalité, aucune activité économique effective.
Cette absence d'activité est révélée par l'examen des conditions de fonctionnement et notamment :
- le défaut de moyens d'exploitation propres (locaux, matériel, personnel) ;
- l'identité de dirigeants avec la coopérative agricole ou l'union à laquelle elle adhère ;
- la revente au prix de revient.
En présence de tels montages, il conviendra de mettre en œuvre la procédure de répression des abus de droit prévue par l'article L64 du livre des procédures fiscales.