Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

La société des radiologues du Villeneuvois, a demandé au tribunal administratif de Bordeaux de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2013 et 2014, pour un montant total de 70 828 euros.

Par un jugement n° 1701692 du 23 mai 2019, le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande.

Procédure initiale devant la cour :

Par une requête enregistrée le 19 juillet 2019, la société des radiologues du Villeneuvois, représentée par M^e Buils, a demandé à la cour :

1°) d’annuler ce jugement du tribunal administratif de Bordeaux du 23 mai 2019 ;

2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2013 et 2014 ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 2 500 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

— la clientèle civile d’une profession libérale ne constitue pas un fonds de commerce, et l’administration ne peut raisonner comme elle le fait pour un fonds de commerce ;

— le fonds libéral présente des particularités et il y a lieu de tenir compte du numerus clausus qui entraîne une très faible demande sur le marché de transactions portant sur des fonds libéraux ruraux ; il convient de tenir compte de la valeur vénale issue de transactions ;

— il n’y a pas lieu, en l’absence d’acquéreurs, de retenir la valeur d’usage mais la valeur vénale, soit le prix de cession des titres, qui s’établit à 2 000 euros.

Par un mémoire en défense, enregistré le 25 mars 2020, le ministre de l’action et des comptes publics conclut au rejet de la requête et fait valoir que les moyens de la requête ne sont pas fondés.

Par un arrêt n° 19BX03005 du 3 juin 2021, la cour administrative d’appel de Bordeaux a annulé le jugement du tribunal administratif de Bordeaux du 23 mai 2019 et déchargé la SELARL des radiologues du Villeneuvois des impositions en litige.

Par une décision n° 454766 en date du 22 novembre 2022, le Conseil d’Etat, statuant au contentieux, saisi d’un pourvoi présenté par le ministre de l’économie, des finances et de la relance a annulé l’arrêt du 3 juin 2021 et renvoyé l’affaire à la cour administrative d’appel de Bordeaux.

Procédure devant la cour après renvoi du Conseil d’Etat :

Par un mémoire enregistré le 15 mars 2023 sous le n° 22BX02971, et un mémoire complémentaire enregistré le 12 mai 2023, le ministre de l’économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens de la requête ne sont pas fondés.

Par un mémoire enregistré le 14 avril 2023, la SELARL des radiologues du Villeneuvois, représentée par M^e Buils, demande à la cour :

1°) de confirmer la déductibilité de la provision pour dépréciation du fonds libéral ;

2°) de prononcer la décharge et la restitution des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés de 70 828 euros auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2013 et 2014 et de lui accorder les intérêts moratoires ;

3°) de mettre à la charge de l’État les dépens ainsi que la somme de 2 500 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle fait valoir que :

— la cour est invitée, suite à la décision du Conseil d’Etat, à préciser l’analyse qui l’a conduite, dans son premier arrêt, à considérer que les circonstances exceptionnelles permettaient, en ne retenant que la valeur vénale aux dépens de la valeur d’usage, de valider la déductibilité de la provision en application de l’article L. 123-14 du code de commerce ;

— la valorisation des parts sociales d’une entreprise n’est que la représentation claire et précise de l’actif net revalorisé du patrimoine de l’entreprise, c’est-à-dire de son actif et de son passif ;

— la succession de cessions à titre onéreux réalisées à la seule valeur nominale des titres ne permet en aucun cas de valoriser le moindre élément incorporel ;

— cette dégradation économique a été constatée en comptabilité par le biais de deux dépréciations successives de ces éléments incorporels : une provision pour dépréciation de 47 225 euros au 31 décembre 2011, et une autre de 409 000 euros au 31 décembre 2014 ;

— la cession du 31 mars 2016 valorise le fonds libéral à une somme symbolique alors que les cessions réalisées sur la base des comptes retenant la provision pour dépréciation retiennent des valeurs qui sont inférieures à la situation nette comptable après provision pour dépréciation, sur une base de 20 euros par part ;

— elle a pu à bon droit réviser, par voie de provision pour dépréciation, la valeur réelle de son fonds libéral, ou de sa clientèle civile, alors que les transactions de marchés conclues à des conditions normales confirment toutes, de manière précise et circonstanciée, l’absence de valeur de marché du fonds libéral.

Par ordonnance du 16 mai 2023, la clôture d’instruction a été fixée, en dernier lieu, au 13 juin 2023 à 12h00.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de commerce ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Bénédicte Martin,

— et les conclusions de M^me Nathalie Gay, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. La société d’exercice libéral à responsabilité limitée (SELARL) des radiologues du Villeneuvois, qui exerce une activité d’électroradiologie et d’imagerie médicale, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014, à l’issue de laquelle l’administration fiscale a remis en cause la déduction de provisions pour dépréciation de son fonds de commerce, constituées au titre des exercices clos en 2011 et 2014. Par un arrêt du 3 juin 2021, la cour administrative d’appel de Bordeaux a annulé le jugement du tribunal administratif de Bordeaux du 23 mai 2019 et déchargé la société des suppléments d’impôt sur les sociétés et des pénalités auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2013 et 2014 en conséquence de ces rectifications. Par une décision n° 454766 du 22 novembre 2022, le Conseil d’Etat, saisi d’un pourvoi présenté par le ministre de l’économie, des finances et de la relance, a annulé l’arrêt du 3 juin 2021 et renvoyé l’affaire devant la cour.

Sur le bien-fondé des impositions :

2. D’une part, aux termes de l’article 39 du code général des impôts, applicable en matière d’impôt sur les sociétés en vertu de l’article 209 du même code : « 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : / () 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des évènements en cours rendent probables, à condition qu’elles aient effectivement été constatées dans les écritures de l’exercice () ». Aux termes de l’article 38 quater de l’annexe III à ce code : « Les entreprises doivent respecter les définitions édictées par le plan comptable général, sous réserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l’assiette de l’impôt ». Aux termes de l’article 38 sexies de la même annexe dans sa rédaction applicable au litige : « La dépréciation des immobilisations qui ne se déprécient pas de matière irréversible, notamment () les fonds de commerce, () donne lieu à la constitution de provisions dans les conditions prévues au 5° du 1 de l’article 39 du code général des impôts ».

3. D’autre part, aux termes de l’article L. 123-14 du code de commerce : « Les comptes annuels doivent être réguliers, sincères et donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l’entreprise. / Lorsque l’application d’une prescription comptable ne suffit pas pour donner l’image fidèle mentionnée au présent article, des informations complémentaires doivent être fournies dans l’annexe. / Si, dans un cas exceptionnel, l’application d’une prescription comptable se révèle impropre à donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière ou du résultat, il doit y être dérogé. Cette dérogation est mentionnée à l’annexe et dûment motivée, avec l’indication de son influence sur le patrimoine, la situation financière et le résultat de l’entreprise ». Aux termes de l’article 322-1 du plan comptable général, dont les dispositions ont été reprises pour les exercices ouverts après le 1er janvier 2014 à l’article 214-6 : « () 4 – La dépréciation d’un actif est la constatation que sa valeur actuelle est devenue inférieure à sa valeur nette comptable. / 5 – La valeur brute d’un actif est sa valeur d’entrée dans le patrimoine (). / 7 – La valeur nette comptable d’un actif correspond à sa valeur brute diminuée des amortissements cumulés et des dépréciations. / 8 – La valeur actuelle est la valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d’usage (). / 10 – La valeur vénale est le montant qui pourrait être obtenu, à la date de clôture, de la vente d’un actif lors d’une transaction conclue à des conditions normales de marché, net des coûts de sortie. () / 11 – La valeur d’usage d’un actif est la valeur des avantages économiques futurs attendus de son utilisation et de sa sortie. Elle est calculée à partir des estimations des avantages économiques futurs attendus. Dans la généralité des cas, elle est déterminée en fonction des flux nets de trésorerie attendus. (). ».

4. La déductibilité fiscale d’une provision est subordonnée, en application des dispositions du 5° du 1 de l’article 39 du code général des impôts et de l’article 38 quater de l’annexe II à ce code, outre aux conditions relatives à la dépréciation elle-même, à ce que la provision en cause ait été constatée dans les écritures de l’exercice conformément, en principe, aux prescriptions comptables. S’agissant de la dépréciation d’un élément d’actif, il résulte des dispositions du plan comptable général citées au point 3 que la passation de l’écriture comptable correspondante est subordonnée au constat selon lequel la valeur actuelle de cet élément d’actif, valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d’usage, est devenue notablement inférieure à sa valeur nette comptable. Par suite, la seule circonstance que la valeur vénale d’un élément d’actif soit devenue inférieure à sa valeur nette comptable ne saurait, en principe, justifier la déductibilité fiscale d’une provision s’il apparaît que la valeur d’usage reste supérieure à cette valeur nette comptable, faisant ainsi obstacle à la comptabilisation d’une dépréciation.

5. Il résulte de l’instruction que le 28 février 2005, la SELARL des radiologues du Villeneuvois, constituée entre cinq associés, disposant chacun de 100 parts sociales à la valeur de 20 euros, a fait l’acquisition de cinq cabinets de radiologie pour un montant total de 476 225 euros et de participations dans quatre sociétés civiles de moyens. Le fonds de commerce a été porté à l’actif de la société, au compte 207, pour sa valeur d’apport. Au titre des exercices clos les 31 décembre 2011 et 31 décembre 2014, la société a comptabilisé des « provisions pour dépréciation d’un fonds commercial » pour des montants respectifs de 47 225 euros et de 409 000 euros qui ont été remises en cause par l’administration fiscale. En 2007, elle a procédé à une augmentation de capital pour accueillir un nouvel associé, à qui ont été attribuées 100 nouvelles parts de 20 euros, ce qui a porté le capital social à 1 200 euros. En décembre 2008, l’un des associés a cédé ses cent parts à M. A, au prix unitaire de 20 euros et, en décembre 2009, celui-ci les a cédées aux cinq autres associés au même prix.

6. Pour justifier du bien-fondé de ces provisions, la société appelante fait valoir que la valorisation des parts sociales est constituée par la représentation claire et précise de l’actif net revalorisé du patrimoine de l’entreprise, c’est-à-dire de son actif et de son passif et que la succession de cessions à titre onéreux réalisées à la seule valeur nominale des titres n’a pas permis de valoriser le moindre élément incorporel. Elle renvoie aux dispositions de l’article L. 123-14 du code de commerce, qui permet pour valider la déductibilité de la provision, d’opposer des circonstances exceptionnelles justifiant de ne retenir que la valeur vénale aux dépens de la valeur d’usage et se base sur les transactions de marchés conclues à des conditions normales, qui confirment l’absence de valeur de marché du fonds libéral.

7. Toutefois, il résulte de l’instruction que, pour justifier du bien-fondé de ces provisions, la société se borne à invoquer les cessions des parts sociales intervenues en 2008 et 2009 à leur valeur nominale, ainsi que le contexte économique de la raréfaction de radiologues en milieu rural compte tenu du numerus clausus et produit des données statistiques établies en janvier 2015 issues de l’atlas de la démographie médicale en France. Elle ne produit toutefois pas d’élément justifiant une diminution de la valeur d’usage de l’actif, alors qu’au cours de son contrôle, l’administration a relevé une stabilité non seulement du chiffre d’affaires annuel d’environ 2, 4 millions d’euros quel que soit le nombre de praticiens, mais aussi de la valeur ajoutée autour de 72 %, ainsi que des distributions de bénéfices récurrentes de l’ordre de 140 000 euros pour 2013 et de 110 000 euros pour 2014. Dans ces conditions, la SELARL des radiologues du Villeneuvois, qui n’établit pas que la valeur actuelle de son fonds serait inférieure à sa valeur nette comptable, ne justifie pas du bien-fondé des provisions constituées au titre de la dépréciation de son fonds. Par ailleurs, la société requérante ne démontre aucune circonstance exceptionnelle justifiant, en application de l’article L. 123-14 du code de commerce, de déroger aux prescriptions comptables relatives à la détermination de la valeur actuelle citées au point 3. Par suite, l’administration était fondée à remettre en cause la déduction des provisions en litige.

8. Il résulte de ce qui précède que la SELARL des radiologues du Villeneuvois n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande.

Sur les intérêts moratoires :

9. Aux termes du premier alinéa de l’article L. 208 du livre des procédures fiscales : « Quand l’Etat est condamné à un dégrèvement d’impôt par un tribunal ou quand un dégrèvement est prononcé par l’administration à la suite d’une réclamation tendant à la réparation d’une erreur commise dans l’assiette ou le calcul des impositions, les sommes déjà perçues sont remboursées au contribuable et donnent lieu au paiement d’intérêts moratoires dont le taux est celui de l’intérêt de retard prévu à l’article 1727 du code général des impôts. Les intérêts courent du jour du paiement. Ils ne sont pas capitalisés. ». En vertu du troisième alinéa de l’article R. 208-1 du même livre, les intérêts moratoires prévus à l’article L. 208 précité sont payés d’office en même temps que les sommes remboursées par le comptable chargé du recouvrement des impôts.

10. Faute de litige né et actuel opposant la société des radiologues du Villeneuvois au comptable chargé le cas échéant du paiement des intérêts moratoires visés à l’article L. 208 précité, les conclusions tendant au paiement de ces intérêts ne peuvent qu’être rejetées.

Sur les dépens de l’instance :

11. Aux termes de l’article R. 761-1 du code de justice administrative : « Les dépens comprennent les frais d’expertise, d’enquête et de toute autre mesure d’instruction dont les frais ne sont pas à la charge de l’Etat./ Sous réserve de dispositions particulières, ils sont mis à la charge de toute partie perdante sauf si les circonstances particulières de l’affaire justifient qu’ils soient mis à la charge d’une autre partie ou partagés entre les parties./ L’Etat peut être condamné aux dépens. ».

12. Si la société des radiologues du Villeneuvois demande la condamnation de l’Etat aux dépens, elle ne justifie avoir engagé, dans la présente instance, aucun des frais mentionnés par l’article R. 761-1. Ces conclusions ne peuvent donc, en tout état de cause, qu’être rejetées.

Sur les frais liés à l’instance :

13. Il n’y a pas lieu de mettre à la charge de l’Etat sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative, au profit de la SELARL des radiologues du Villeneuvois, qui est, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que cette dernière demande au titre des frais exposés par elle et non comprise dans les dépens.

DECIDE :

Article 1er : La requête de la SELARL des radiologues du Villeneuvois est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SELARL des radiologues du Villeneuvois et au ministre de l’économie, des finances, et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera communiquée à la direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest.

Délibéré après l’audience du 13 février 2024 à laquelle siégeaient :

M^me Evelyne Balzamo, présidente,

M^me Bénédicte Martin, présidente-assesseure,

M^me Pauline Reynaud, première conseillère,

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 5 mars 2024.

La rapporteure,

Bénédicte MartinLa présidente,

Evelyne BalzamoLe greffier,

Christophe Pelletier

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances, et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution du présent arrêt.