Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

La société par actions simplifiée (SAS) Nutrisens a demandé au tribunal administratif de Lyon de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2013, 2014 et 2015 en sa qualité de société mère du groupe fiscalement intégré auquel appartient la SAS Nutrisens Medical, ainsi que des pénalités de 40 % dont elles étaient assorties et de l’amende qui lui a été infligée sur le fondement du c du I de l’article 1763 du code général des impôts.

Par un jugement n° 2105878 du 22 novembre 2022, le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 23 décembre 2022 et 22 février 2023, la SAS Nutrisens, représentée par M^e Drouillot, demande à la cour :

1°) d’annuler ce jugement ;

2°) de prononcer la décharge de ces impositions et de cette amende et de lui verser, le cas échéant, des intérêts moratoires en application de l’article L. 208 du livre des procédures fiscales ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 5 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

— l’évaluation des titres de la SAS Proalim effectuée par l’administration ne tient pas compte des éléments de contexte propre à cette société, à savoir qu’elle était commercialement dépendante de la SAS Nutrisens Medical et que l’existence d’un fonds commercial est discutable du fait de cette dépendance ; la valeur retenue par l’administration est supérieure de 65 % à la valeur d’acquisition des titres, une telle évolution sur une période de six ans étant invraisemblable ;

— la présomption d’intention libérale doit être considérée comme renversée eu égard à l’absence de volonté de minorer le prix de cession et à l’absence d’intérêt financier, juridique ou fiscal ; en abandonnant en cours de procédure la pénalité pour manquement délibéré, l’administration a reconnu l’absence de caractère délibéré de la minoration et partant, l’absence d’intention libérale ;

— en conséquence de la constatation d’une subvention indirecte, réintégrée dans le résultat fiscal de la SAS Nutrisens Medical, l’administration devait constater une plus-value à long terme, intégralement neutralisée au niveau du résultat d’ensemble du groupe ;

— les commissions versées à M. A constituent un accessoire à sa rémunération, ainsi que le prévoient les paragraphes 1 et 20 de la doctrine référencée BOI-RSA-CHAMP-20-10 et le paragraphe 1 de la doctrine BOI-BIC-CHG-40-40-20 ; ces commissions devaient donc être prises en compte pour la détermination du crédit d’impôt recherche ;

— en l’absence de prise en compte de ces commissions, l’administration devait retenir l’ensemble des autres éléments de rémunération de M. A, sans appliquer un pourcentage correspondant au temps consacré à l’activité de recherche et développement ;

— l’amende prévue à l’article 1763 du code général des impôts ne pouvait lui être infligée dans la mesure où l’insuffisance du prix de cession n’est pas démontrée ;

— la pénalité pour manquement délibéré n’est justifiée par aucun élément matériel et intentionnel.

Par un mémoire en défense, enregistré le 27 janvier 2023, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens soulevés par la SAS Nutrisens ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l’audience ;

Après avoir entendu au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. Moya, premier conseiller,

— les conclusions de M^me Le Frapper, rapporteure publique,

— et les observations de M^e Drouillot, pour la SAS Nutrisens.

Considérant ce qui suit :

1. La SAS Nutrisens est une société holding mère d’un groupe fiscal au sens des articles 223 A et suivants du code général des impôts, dont est membre la SAS Nutrisens Medical, qui exerce une activité de vente de produits alimentaires en lien avec la santé à destination principalement de professionnels. A la suite d’une vérification de comptabilité de la SAS Nutrisens Medical portant sur les exercices clos en 2013, 2014 et 2015, l’administration fiscale a, d’une part, estimé que la société vérifiée avait cédé le 24 juin 2013 à sa société mère l’intégralité des titres de la SAS Proalim à un prix inférieur à leur valeur vénale et, d’autre part, procédé à des rappels de crédits d’impôt recherche au titre des exercices clos en 2013, 2014, 2015. La mise en recouvrement des droits supplémentaires et des pénalités a été effectuée auprès de la SAS Nutrisens, qui relève appel du jugement du 22 novembre 2022 par lequel le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande tendant à la décharge des impositions supplémentaires et des pénalités correspondantes.

Sur les impositions supplémentaires :

En ce qui concerne la cession de titres de la SAS Proalim :

2. D’une part, en vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l’impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l’entreprise, à l’exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion normale. Constitue un acte anormal de gestion l’acte par lequel une entreprise décide de s’appauvrir à des fins étrangères à son intérêt. S’agissant de la cession d’un élément d’actif immobilisé, lorsque l’administration, qui n’a pas à se prononcer sur l’opportunité des choix de gestion opérés par une entreprise, soutient que la cession a été réalisée à un prix significativement inférieur à la valeur vénale qu’elle a retenue et que le contribuable n’apporte aucun élément de nature à remettre en cause cette évaluation, elle doit être regardée comme apportant la preuve du caractère anormal de l’acte de cession si le contribuable ne justifie pas que l’appauvrissement qui en est résulté a été décidé dans l’intérêt de l’entreprise, soit que celle-ci se soit trouvée dans la nécessité de procéder à la cession à un tel prix, soit qu’elle en ait tiré une contrepartie.

3. La valeur vénale d’actions non cotées en bourse sur un marché réglementé doit être appréciée compte tenu de tous les éléments dont l’ensemble permet d’obtenir un chiffre aussi voisin que possible de celui qu’aurait entraîné le jeu normal de l’offre et de la demande à la date où la cession est intervenue. L’évaluation des titres d’une telle société doit être effectuée, par priorité, par référence au prix d’autres transactions intervenues dans des conditions équivalentes et portant sur les titres de la même société ou, à défaut, de sociétés similaires. En l’absence de telles transactions, elle peut légalement se fonder sur l’une des méthodes destinées à déterminer la valeur de l’actif par capitalisation des bénéfices ou d’une fraction du chiffre d’affaires annuel, ou sur la combinaison de plusieurs de ces méthodes. Elle ne saurait toutefois procéder par combinaison entre la méthode par comparaison et l’une ou plusieurs des méthodes alternatives.

4. D’autre part, aux termes de l’article 223 B du code général des impôts, dans sa rédaction applicable : « Le résultat d’ensemble est déterminé par la société mère en faisant la somme algébrique des résultats de chacune des sociétés du groupe, déterminés dans les conditions de droit commun ou selon les modalités prévues à l’article 214. / () / L’abandon de créance ou la subvention directe ou indirecte consenti entre des sociétés du groupe () n’est pas pris en compte pour la détermination du résultat d’ensemble. () / (). ». Aux termes de l’article 223 F du code précité : « La fraction de la plus-value ou de la moins-value afférente à la cession entre sociétés du groupe d’un élément d’actif immobilisé, acquise depuis sa date d’inscription au bilan de la société du groupe qui a effectué la première cession, n’est pas retenue pour le calcul du résultat ou de la plus-value ou de la moins-value nette à long terme d’ensemble au titre de l’exercice de cette cession. (). / (). ». Aux termes de l’article 46 quater-0 ZG de l’annexe III au même code, dans sa rédaction applicable : « La subvention indirecte mentionnée au sixième alinéa de l’article 223 B et au premier alinéa de l’article 223 R du code général des impôts s’entend des renonciations à recettes qui proviennent des prêts ou d’avances sans intérêt ou à un taux d’intérêt inférieur au taux du marché. Elle s’entend également de la livraison de biens ou de la prestation de services entre sociétés du groupe sans contrepartie ou pour un prix inférieur à leur prix de revient ou, s’agissant de biens composant l’actif immobilisé, pour un prix inférieur à leur valeur réelle. / (). ».

5. Il résulte de l’instruction que l’administration, estimant ne pas disposer de transactions comparables, a déterminé la valeur vénale des actions de la SAS Proalim cédées le 24 juin 2013 par application d’une méthode consistant à retenir une moyenne pondérée par application des coefficients de 2 et 1 respectivement à une valeur mathématique et à des valeurs de productivité.

6. En premier lieu, contrairement à ce que soutient la SAS Nutrisens, l’administration a tenu compte, dans l’évaluation des titres de la SAS Proalim, de la situation particulière de cette société qui réalise plus de la moitié de son chiffre d’affaires avec la SAS Nutrisens Medical, en appliquant une décote de 20 % sur l’évaluation résultant de la méthode mentionnée au point précédent.

7. En deuxième lieu, il résulte de l’instruction que pour déterminer la valeur mathématique des actions la SAS Proalim, l’administration a notamment procédé à l’évaluation du fonds commercial qui figurait au bilan de cette société pour une valeur nulle. La circonstance que la SAS Proalim réalisait en 2013 69 % de son chiffre d’affaires avec la SAS Nutrisens Medical ne permet ni d’écarter l’existence d’un fonds commercial, ni d’établir que l’évaluation à laquelle l’administration a procédé serait erronée, alors que le chiffre d’affaires réalisé par la SAS Proalim hors du groupe s’élevait à environ 1 millions d’euros.

8. En troisième lieu, en se bornant à affirmer que l’évaluation de l’administration est irréaliste en ce qu’elle conduit à retenir une valeur des actions de la SAS Proalim supérieure de 65 % à leur valeur d’acquisition en 2007, la SAS Nutrisens n’établit pas que la méthode d’évaluation à laquelle l’administration a recouru ne refléterait pas la valeur vénale de ces titres, alors qu’entre 2007 et 2013, le chiffre d’affaires de la SAS Nutrisens a doublé, son excédent brut d’exploitation a augmenté de 167 % et un bien immobilier, inscrit à son bilan pour une valeur quasi-nulle à la suite de la levée d’option d’un crédit-bail immobilier, a été réévalué à 510 000 euros.

9. En quatrième lieu, compte tenu de ce qui précède, il est établi que la cession des actions de la SAS Proalim a été opérée à un prix significativement inférieur à leur valeur vénale. Si la SAS Nutrisens soutient que le prix de cession résulte d’une évaluation conduite par un cabinet comptable et se prévaut de ce que dans un groupe fiscalement intégré, il n’y a aucune raison de sous-estimer la valeur des titres cédés à une société faisant partie de ce groupe, dès lors que la plus-value réalisée fait l’objet d’une neutralisation sur le plan fiscal, et de ce qu’en abandonnant les pénalités pour manquement délibéré, l’administration a explicitement reconnu l’absence de caractère délibéré de la minoration, elle ne justifie toutefois, ni même n’allègue, que la SAS Nutrisens Medical s’est trouvée dans la nécessité de procéder à une cession à un tel prix, ou qu’elle en aurait tiré une contrepartie. Dans ces conditions, dès lors que la SAS Nutrisens ne démontre pas que l’appauvrissement qui en est résulté a été décidé dans l’intérêt de la SAS Nutrisens Medical, l’administration doit être regardée comme apportant la preuve du caractère anormal de cette cession.

10. En dernier lieu, en comptabilisant une plus-value inférieure à ce qu’elle aurait dû être, du fait de la cession des actions à un prix inférieur à leur valeur vénale, la SAS Nutrisens Medical doit être regardée comme ayant déduit de son résultat imposable une subvention indirecte qui n’était pas déductible. Il convient donc de réintégrer, dans son résultat, en application des règles de droit commun, le montant de la subvention ainsi consentie à la SAS Nutrisens. S’il y a lieu, pour la détermination du résultat d’ensemble du groupe intégré, d’exclure d’une part, en application des dispositions précitées du sixième alinéa de l’article 223 B du code général des impôts, le montant de l’avantage dont la SAS Nutrisens a bénéficié, qui constituait pour elle un revenu distribué, et d’autre part, en application des dispositions précitées de l’article 223 F du même code, le montant de la plus-value réalisée et déclarée par la SAS Nutrisens Medical, il n’y a pas lieu, en revanche, d’effectuer d’autres retraitements du résultat de cette dernière société. En particulier, il n’y a pas lieu d’exclure le montant de la subvention qu’elle a accordée à la SAS Nutrisens, déjà neutralisé par la réintégration dans ses comptes mentionnée ci-dessus. Contrairement à ce que soutient la SAS Nutrisens, la somme réintégrée dans le résultat fiscal de la SAS Nutrisens Medical ne constitue pas une plus-value à long terme.

En ce qui concerne les rappels de crédit d’impôt recherche :

11. Aux termes du II de l’article 244 quater B du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : «  Les dépenses de recherche ouvrant droit au crédit d’impôt sont : / () / b) Les dépenses de personnel afférentes aux chercheurs et techniciens de recherche directement et exclusivement affectés à ces opérations. () / (). ». Aux termes de l’article 49 septies I de l’annexe III à ce code : « Pour la détermination des dépenses de recherche visées aux a, b, f et au 2° du h du II de l’article 244 quater B du code général des impôts, il y a lieu de retenir : / () / b. Au titre des dépenses de personnel, les rémunérations et leurs accessoires ainsi que les charges sociales, dans la mesure où celles-ci correspondent à des cotisations sociales obligatoires. ».

12. Pour la détermination des crédits d’impôt recherche de la SAS Nutrisens Medical, l’administration a pris en compte une fraction des rémunérations de M. A, qui exerce les fonctions de diététicien conseil et animateur commercial. Elle a ainsi retenu une quote-part des salaires, des treizièmes mois et des primes versés à ce dernier et a exclu les commissions qu’il avait perçues.

13. En premier lieu, il résulte de l’instruction, et en particulier de la proposition de rectification du 16 décembre 2016, que les commissions perçues par M. A sont libellées « commissions sur affaires apportées par M. B A » et que le contrat qui prévoit leur versement stipule qu’elles ne sont versées qu’au titre des affaires acceptées et réglées en totalité par les clients. Dans ces conditions, l’administration a estimé à bon droit que ces commissions n’avaient aucun lien direct ou indirect avec les activités de recherche menées par l’intéressé et qu’elles ne pouvaient pas être comprises dans l’assiette des crédits d’impôt recherche de la SAS Nutrisens Medical.

14. En deuxième lieu, il résulte de l’instruction que M. A a consacré à une activité de recherche et développement 18,94 %, 23,09 % et 23,51 % de son temps de travail au titre respectivement des exercices clos en 2013, 2014 et 2015. L’administration était fondée, dès lors, à retenir uniquement, pour le calcul des crédits d’impôt recherche litigieux, les montants des salaires, des treizièmes mois et des primes versés par la SAS Nutrisens Medical à M. A, auxquels elle a appliqué les pourcentages mentionnés précédemment correspondant au temps qu’il avait consacré à une activité de recherche et de développement.

15. En dernier lieu, la SAS Nutrisens invoque, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, les paragraphes 1 et 20 de la doctrine administrative référencée BOI-RSA-CHAMP-20-10, qui définit les revenus salariaux à prendre en compte dans l’assiette de l’impôt sur le revenu, et le paragraphe 1 de la doctrine référencée BOI-BIC-CHG-40-40-20, qui porte sur les charges de personnel déductibles pour la détermination des bénéfices industriels et commerciaux. Elle n’est toutefois pas fondée à se prévaloir de ces doctrines qui ne comportent aucune interprétation des dispositions concernant le crédit d’impôt recherche.

Sur les pénalités :

16. D’une part, aux termes de l’article 1763 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " I. – Entraîne l’application d’une amende égale à 5 % des sommes omises le défaut de production ou le caractère inexact ou incomplet des documents suivants : / () / c. Etat prévu au premier alinéa de l’article 223 Q ; / (). ".

17. Ainsi que cela a été dit précédemment, l’administration fiscale a démontré que la cession des actions de la SAS Proalim avait été réalisée à un prix significativement inférieur à leur valeur vénale. Par suite, elle était fondée à appliquer à la SAS Nutrisens Medical l’amende de 5 % prévue au c du I de l’article 1763 du code général des impôts en l’absence de déclaration de la subvention qui lui a été consentie.

18. D’autre part, la SAS Nutrisens reprend en appel dans les mêmes termes le moyen qu’elle avait invoqué en première instance, tiré de ce que la majoration pour manquement délibéré appliquée aux droits n’est justifiée par aucun élément matériel et intentionnel. Il y a lieu d’écarter ce moyen par adoption des motifs retenus par les premiers juges.

Sur les intérêts moratoires :

19. En l’absence de litige né et actuel avec le comptable sur ce point, les conclusions de la SAS Nutrisens tendant au versement d’intérêts moratoires ne peuvent qu’être rejetées.

20. Il résulte de ce qui précède que la SAS Nutrisens n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande. Sa requête doit être rejetée, en toutes ses conclusions.

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de la SAS Nutrisens est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SAS Nutrisens et à la ministre chargée des comptes publics.

Délibéré après l’audience du 10 mars 2025, à laquelle siégeaient :

M^me Michel, présidente de chambre,

M^me Vinet, présidente-assesseure,

M. Moya, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 3 avril 2025.

Le rapporteur,

P. MoyaLa présidente,

C. Michel

La greffière,

F. Bossoutrot

La République mande et ordonne à la ministre chargée des comptes publics en ce qui la concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière,

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