Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M^me C B a demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2016 et 2017, ainsi que des pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 2104059 du 28 février 2023, le tribunal administratif de Marseille a rejeté cette demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 27 avril 2023 et le 9 octobre 2024, M^me B, représentée par M^e Boulet, demande à la Cour :

1°) d’annuler le jugement du tribunal administratif de Marseille du 28 février 2023 ;

2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités en litige ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 5 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

— l’administration ne pouvait remettre en cause l’imputation du déficit foncier réalisé en 2012 sur ses revenus fonciers des années 2016 et 2017 sans préalablement rectifier le déficit foncier au titre de l’année 2012 ;

— les conséquences financières de la proposition de rectification du 4 octobre 2019 sont insuffisamment motivées ;

— la procédure menée à l’encontre de la société civile immobilière (SCI) Arcla est irrégulière, dès lors que la proposition de rectification qui lui a été adressée est insuffisamment motivée ;

— l’administration a implicitement mis en œuvre l’abus de droit, sans que la SCI Arcla bénéficie des garanties attachées à cette procédure ;

— c’est à tort que l’administration a annulé les déficits fonciers reportables de l’année 2012 ;

— c’est à tort que l’administration a remis en cause le déficit foncier de la SCI Arcla ;

— l’administration a méconnu les énonciations de la doctrine administrative référencée BOI-RFPI-BASE-10-10 n° 10 ;

— c’est à tort que l’administration a fait application de la majoration pour manquement délibéré.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 25 octobre 2023 et le 30 octobre 2024, le ministre chargé du budget et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens soulevés par M^me B ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Mastrantuono,

— et les conclusions de M. Ury, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. À l’issue du contrôle sur pièces des déclarations de M^me B au titre des années 2016 et 2017, et de la déclaration souscrite au titre de l’année 2017 par la SCI Arcla, dont M^me B détenait avec ses deux enfants la totalité du capital, l’administration a remis en cause la déduction de ses revenus fonciers du déficit foncier déclaré par la SCI Arcla et d’un déficit foncier reportable constitué en 2012. M^me B relève appel du jugement du 28 février 2023 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles elle demeure assujettie au titre des années 2016 et 2017 à l’issue de l’admission partielle de sa réclamation préalable, et des pénalités correspondantes.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

2. En premier lieu, lorsqu’en application de l’article 156-I du code général des impôts, le contribuable entend imputer sur ses revenus d’une année déterminée un report déficitaire provenant d’années antérieures, l’administration est en droit de contrôler l’existence et le montant du déficit reportable, alors même que les années au cours desquelles se serait produit le déficit sont couvertes par la prescription. Par suite, contrairement à ce qui est soutenu, l’administration pouvait, sans être tenue d’adresser à M^me B une proposition de rectification relative à l’année 2012, contrôler le déficit reportable dont elle se prévalait au 1er janvier 2016 et correspondant au déficit foncier de l’année 2012.

3. En deuxième lieu, aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ». Aux termes de l’article R. 57-1 du même livre : « La proposition de rectification prévue par l’article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée ». Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l’impôt concerné, de l’année d’imposition et de la base d’imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l’administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon utile. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs.

4. D’une part, la proposition de rectification du 4 octobre 2019 adressée à la SCI Arcla précise les motifs pour lesquels le vérificateur a estimé que les associés de la société devaient être regardés comme s’étant réservé la jouissance de la maison située à Graveson dont la société a fait l’acquisition, en indiquant notamment que le contrat de location fourni par M^me B, signé par elle-même et par son concubin, M. A, est daté du 1er novembre 2017, alors que M. A est décédé en avril 2017, qu’il mentionne une date d’entrée des locataires le 1er novembre 2017, alors que les associés occupaient la maison depuis 1992, que le loyer stipulé est anormalement bas, puisqu’il ne s’élève qu’à 670 euros pour une maison de 102 m² habitables sur une parcelle de 410 m², et que ce loyer n’a plus été versé après le mois d’avril 2017. Ainsi, alors même que l’administration n’a pas fourni d’éléments de comparaison permettant de justifier du caractère anormalement bas du loyer, la proposition de rectification énonçait de façon suffisamment précise les motifs de fait fondant la rectification résultant de la remise en cause du déficit foncier constaté par la SCI Arcla. Par conséquent, alors que le caractère suffisant de la motivation ne dépend pas du bien-fondé des motifs sur lesquels celle-ci est fondée, le moyen tiré de l’insuffisance de motivation de la proposition de rectification doit être écarté.

5. D’autre part, si la proposition de rectification qui a été adressée à M^me B le 4 octobre 2019 n’était pas motivée en ce qui concerne la remise en cause de l’imputation de la quote-part du déficit foncier de la SCI Arcla revenant à sa fille, rattachée à son foyer fiscal, ce qui a d’ailleurs été admis par l’administration qui a prononcé un dégrèvement partiel des impositions en litige en conséquence, cette circonstance est sans incidence sur le caractère suffisant de la motivation de la rectification résultant de la remise en cause de l’imputation de la quote-part du déficit foncier de la SCI Arcla revenant à M^me B. Par suite, la requérante n’est pas fondée à soutenir que la proposition de rectification serait insuffisamment motivée en l’absence de précision relative aux rectifications propres à chacun des membres de son foyer fiscal.

6. En troisième lieu, il résulte de l’article L. 48 du livre des procédures fiscales que l’administration n’est tenue d’indiquer le montant des droits, taxes et pénalités résultant des redressements proposés que dans les notifications qui font suite à un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle ou à une vérification de comptabilité. Cette obligation ne s’applique pas, en revanche, aux redressements consécutifs à un contrôle sur pièces. Par suite, à supposer que la requérante ait entendu soutenir que l’administration aurait méconnu l’article L. 48 du livre des procédures fiscales en l’absence de « ventilation » des conséquences financières résultant de la remise en cause de sa propre quote-part du déficit de la SCI Arcla, et de celle de sa fille, le moyen doit en tout état de cause être écarté.

7. En quatrième lieu, d’une part, aux termes du II de l’article 15 du code général des impôts : « Les revenus des logements dont le propriétaire se réserve la jouissance ne sont pas soumis à l’impôt sur le revenu. () ». Les contribuables bénéficiaires de l’exonération ainsi édictée ne sont pas, par voie de conséquence, autorisés à déduire de leurs revenus fonciers compris dans le revenu global les charges afférentes à ces logements. D’autre part, aux termes de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales : « Afin d’en restituer le véritable caractère, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles () ».

8. Il résulte de l’instruction que l’administration, qui a explicitement fondé les rectifications auxquelles elle a procédé sur les dispositions précitées du II de l’article 15 du code général des impôts, s’est bornée, sans écarter comme ne lui étant pas opposable aucun acte ni estimer que l’acquisition par la SCI Arcla de la maison occupée par ses associés avait pour seul but d’éluder ou d’atténuer l’impôt, à faire valoir que les intéressés se sont réservé la jouissance de la maison dont la société avait fait l’acquisition, de sorte que les charges afférentes à cette maison ne pouvaient être déduites des revenus fonciers de la société. Dans ces conditions, elle pouvait tirer les conséquences de ces constatations en mettant à la charge de M^me B les impositions procédant de la remise en cause de l’imputation du déficit foncier de la SCI Arcla sans mettre en œuvre la procédure de répression des abus de droit prévue par les dispositions de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales.

Sur le bien-fondé de l’imposition :

9. En premier lieu, aux termes du I de l’article 31 du code général des impôts : " Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : / 1° Pour les propriétés urbaines : / a) Les dépenses de réparation et d’entretien effectivement supportées par le propriétaire ; / () b) Les dépenses d’amélioration afférentes aux locaux d’habitation, à l’exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d’agrandissement () ". Au sens de ces dispositions, doivent être regardés comme des travaux de reconstruction, ceux qui comportent la création de nouveaux locaux d’habitation, ou qui ont pour effet d’apporter une modification importante au gros œuvre, ainsi que les travaux d’aménagement interne qui, par leur importance, équivalent à des travaux de reconstruction, et, comme des travaux d’agrandissement, ceux qui ont pour effet d’accroître le volume ou la surface habitable des locaux existants. Des travaux d’aménagement interne, quelle que soit leur importance, ne peuvent être regardés comme des travaux de reconstruction que s’ils affectent le gros œuvre ou s’il en résulte une augmentation du volume ou de la surface habitable. Il appartient au contribuable, dans tous les cas, de justifier de la nature, du montant et du caractère déductible des dépenses qu’il entend porter en déduction de ses revenus fonciers.

10. Il est constant que la maison située avenue Bertherigues à Barbentane, dont M^me B est propriétaire depuis 2005, qui était en mauvais état, comportait un logement et un commerce occupant une partie du rez-de-chaussée, et qu’à l’issue de travaux réalisés en 2012, la maison a été scindée en deux appartements. Ces travaux, dont le coût global s’est élevé à 150 205,61 euros, comprennent un coût de 67 975,30 euros correspondant aux travaux réalisés sur le gros œuvre. Alors que les travaux ont entraîné un réaménagement de l’intérieur de l’immeuble en le scindant en deux logements mitoyens verticaux, dont un occupant la partie du local anciennement affectée à un usage commercial, et que selon le tableau récapitulatif dressé par le vérificateur les travaux relatifs au gros œuvre ont notamment consisté en la démolition de toutes les fenêtres et portes fenêtres, des planchers et d’une partie des cloisons, en la réalisation d’ouvertures en façade, la création d’un puits de lumière, le soutènement de l’escalier et le coulage d’une dalle de béton, la requérante, qui ne verse au dossier aucun document relatif aux travaux entrepris, n’établit pas qu’ils n’auraient pas affecté le gros œuvre du bâtiment. Par ailleurs, en admettant même que, pris isolément, certains des travaux facturés à M^me B soient constitutifs non de travaux de reconstruction, mais de travaux d’amélioration au sens de l’article 31 du code général des impôts, déductibles lorsqu’ils sont effectués dans des locaux à usage d’habitation, ou même de réparation et d’entretien, déductibles sans condition d’affectation, il n’est pas démontré que ces travaux seraient en l’espèce dissociables de l’opération globale de rénovation de l’immeuble ayant fait l’objet des travaux de reconstruction. Par suite, c’est par une exacte application de l’article 31 du code général des impôts que l’administration a refusé de prendre en compte ces travaux pour la détermination des revenus fonciers de M^me B au titre de l’année 2012, et, en conséquence, remis en cause l’imputation du déficit foncier reportable au titre des années 2016 et 2017.

11. En deuxième lieu, il résulte de l’instruction que M^me B, qui détenait avec son concubin et leurs enfants 100 % des parts de la SCI Arcla, occupe à titre d’habitation principale la maison d’habitation située à Graveson, acquise par cette SCI en 2016. S’agissant de l’année 2017 en litige, des travaux ayant été réalisés sur l’immeuble, pour un montant de 58 574 euros, la SCI Arcla a déclaré un déficit foncier que M^me B, en sa qualité d’associée d’une personne morale non soumise à l’impôt sur les sociétés, a déduit de ses revenus fonciers. Ainsi qu’il a été dit précédemment, l’administration, à l’issue de contrôles sur pièces, a, en application du II de l’article 15 du code général des impôts, estimé que les charges se rapportant à cet immeuble n’étaient pas déductibles dès lors que les associés s’étaient réservé la jouissance de ces lieux. M^me B fait valoir que cette occupation leur a été consentie par un bail verbal conclu avec la SCI Arcla, moyennant un loyer de 670 euros par mois. Toutefois l’administration a pu regarder ce loyer comme anormalement bas, dès lors que le loyer par mètre carré est largement inférieur au prix du marché ressortant de sites internet spécialisés et au loyer des deux appartements situés à Barbentane, évoqués au point précédent, donnés en location par M^me B, alors que les commune de Graveson et de Barbentane sont comparables, que les appartements, contrairement à la maison, sont exposés aux nuisances sonores et dépourvus de jardin et de garage, la requérante alléguant sans l’établir que le loyer stipulé serait comparable à ceux pratiqués dans la région. En outre, M^me B, qui n’a versé à la SCI Arcla des sommes de 670 euros qu’au cours des mois de janvier à avril 2017, puis lui a ensuite versé, entre les mois de juin et octobre, des sommes de 1 300 euros, 1 000 euros, 2 000 euros et 1 000 euros, n’apporte aucun élément de nature à contredire les éléments relevés par l’administration, dont il résulte que ces quatre derniers versements ne correspondaient pas au paiement du loyer, mais ont permis à la société d’honorer les remboursements des échéances mensuelles du prêt immobilier et le paiement de factures de travaux. Compte tenu de ces éléments, c’est à bon droit que l’administration, en application du II de l’article 15 du code général des impôts, a estimé que les travaux en cause n’étaient pas déductibles des revenus des associés, qui s’étaient réservé la jouissance des locaux concernés.

12. En troisième lieu, aux termes de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales : « Il ne sera procédé à aucun rehaussement d’impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l’administration est un différend sur l’interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s’il est démontré que l’interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l’époque, formellement admise par l’administration. / () Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l’interprétation que l’administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu’elle n’avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l’administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l’impôt et aux pénalités fiscales ».

13. M^me B n’est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations de la doctrine administrative référencée BOI-RFPI-BASE-10-10 n° 10, qui définit les loyers imposables et ne comporte aucune interprétation de la loi fiscale dont il a été fait application ci-dessus.

Sur les pénalités :

14. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt () entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; () ".

15. D’une part, les travaux réalisés par M^me B sur la maison qu’elle possède à Barbentane ont consisté en des interventions importantes sur le gros œuvre et abouti à une nouvelle division des locaux après le changement d’affectation d’une partie du rez-de-chaussée. Compte tenu de l’ampleur de ces travaux ainsi que de l’expérience et de la nécessaire connaissance du domaine de l’immobilier de M^me B, qui dispose d’un patrimoine immobilier en son nom propre et au travers de SCI, l’administration a pu valablement considérer que l’intention d’éluder une part importante de l’impôt en déduisant le montant des travaux en cause était caractérisée. D’autre part, eu égard au montant des sommes indûment imputées au titre du déficit foncier de la SCI Arcla et alors que M^me B ne pouvait ignorer que seuls quatre mois de loyer avaient été versés à raison de la maison qui constituait déjà sa résidence principale avant son acquisition par la SCI, l’administration doit être regardée comme ayant établi l’intention de la requérante de minorer ses impositions. Par suite, la requérante n’est pas fondée à contester l’application de la majoration de 40 % prévue par l’article 1729 du code général des impôts.

16. Il résulte de tout ce qui précède que M^me B n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande.

Sur les frais liés au litige :

17. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que demande M^me B au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de M^me B est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M^me C B et au ministre chargé du budget et des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.

Délibéré après l’audience du 7 novembre 2024, où siégeaient :

— M^me Paix, présidente,

— M. Platillero, président assesseur,

— M^me Mastrantuono, première conseillère

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 5 décembre 2024.

La rapporteure,

signé

F. MASTRANTUONOLa présidente de la 3ème chambre,

signé

E. PAIXLa greffière,

signé

C. PONS

La République mande et ordonne au ministre chargé du budget et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière,