Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société d’exercice libéral à responsabilité limitée B… a demandé au tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre des années 2016 à 2018.

Par un jugement n° 2116742 du 20 décembre 2023, le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et des mémoires, enregistrés le 21 février 2024, le 7 mars 2025, le 25 mars 2025, le 10 avril 2025 et le 6 mai 2025, la société B…, représentée par M^e Charpentier-Stoloff, demande à la cour :

1°) d’annuler ce jugement ;

2°) de prononcer la décharge des impositions contestées ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 5 000 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

— la pose de facette ¾ en céramique est un acte médical à finalité thérapeutique exonéré de taxe sur la valeur ajoutée en application du 1° du 4 de l’article 261 du code général des impôts ; l’inscription de cet acte dans la classification commune des actes médicaux est suffisante pour démontrer son intérêt diagnostique ou thérapeutique ;

— la facette ¾ est une prothèse dentaire exonérée de taxe sur la valeur ajoutée, en application de l’instruction administrative référencée BOI-TVA-CHAMP-30-10-20-10 ;

— à titre subsidiaire, la procédure est irrégulière dès lors qu’elle a été privée d’un débat oral et contradictoire ;

— l’administration ne pouvait procéder aux rectifications en litige selon la procédure de taxation d’office ;

— elle a méconnu son devoir de loyauté ;

— l’Agence nationale d’accréditation et d’évaluation de la santé a émis un avis favorable sans recommandation à la pose d’une facette collée après préparation, attestant ainsi de la finalité thérapeutique de l’acte, ainsi que le confirme la dernière modification le 9 avril 2025 de l’instruction administrative référencée BOI-TVA-CHAMP-30-10-20-10 ;

— la procédure est également viciée dès lors que le service vérificateur n’a pas procédé à une analyse acte par acte.

Par un mémoire en défense, enregistrés le 4 juin 2024, le 19 mars 2025, le 2 mai 2025 et le 12 mai 2025, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— la directive 2006/112/CE du Conseil du 26 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ;

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de la sécurité sociale ;

— l’arrêt n° C-91/12 du 21 mars 2013 de la Cour de justice de l’Union européenne ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Lellig, rapporteure ;

— les conclusions de Mme de Phily, rapporteure publique ;

— et les observations de M^e Charpentier-Stoloff, pour la société B….

Considérant ce qui suit :

1. La société B…, dont M. A… B…, chirurgien-dentiste, est le gérant et unique associé, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité pour la période du 1er janvier 2016 au 31 janvier 2019. L’administration lui a notifié, par proposition de rectification du 28 août 2019, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée selon la procédure de taxation d’office au titre de la période vérifiée. La société B… relève appel du jugement du 20 décembre 2023 par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces rappels.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

2. En premier lieu, il résulte de l’instruction que, lors des opérations de contrôle sur place de la société B…, plusieurs interventions ont eu lieu, en avril, mai, juin et juillet 2019, en présence de l’expert-comptable de la société et de M. B… lui-même ponctuellement. La société n’établit pas que l’agent vérificateur se serait refusé à un débat oral et contradictoire et, notamment, que la question de l’exonération de taxe sur la valeur ajoutée des actes de pose de facette céramique n’aurait été abordée que lors du dernier entretien.

3. En deuxième lieu, aux termes de l’article L. 66 du livre des procédures fiscales : « Sont taxés d’office : (…) 3° aux taxes sur le chiffre d’affaires, les personnes qui n’ont pas déposé dans le délai légal les déclarations qu’elles sont tenues de souscrire en leur qualité de redevables des taxes (…) ». Aux termes de l’article 67 du même livre : « La procédure de taxation d’office prévue aux 1° et 4° de l’article L. 66 n’est applicable que si le contribuable n’a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d’une mise en demeure (…) ».

4. D’une part, sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l’impôt, au vu de l’instruction et compte tenu, le cas échéant, de l’abstention d’une des parties à produire les éléments qu’elle est seule en mesure d’apporter et qui ne sauraient être réclamés qu’à elle-même, d’apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l’assujettissement à l’impôt ou, le cas échéant, s’il remplit les conditions légales d’une exonération.

5. D’autre part, aux termes de l’article 256 du code général des impôts : « I. -Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel (…) ». Aux termes de l’article 261 du même code : « Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : (…) 4. (Professions libérales et activités diverses) : / 1° Les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées (…) ainsi que les travaux d’analyse de biologie médicale et les fournitures de prothèses dentaires par les dentistes et les prothésistes (…) ».

6. Il résulte de ces dispositions, prises pour la transposition des dispositions du c) du 1° du A de l’article 13 de la directive 77/388/CEE du Conseil des Communautés du 17 mai 1977, repris au c) du paragraphe 1 de l’article 132 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006, telles qu’interprétées par la Cour de justice de l’Union européenne, notamment dans son arrêt Skatteverket c. PFC Clinic AB du 21 mars 2013, que seuls les actes de médecine et de chirurgie esthétique dispensés dans le but « de diagnostiquer, de soigner et, dans la mesure du possible, de guérir » des personnes qui, par suite d’une maladie, d’une blessure ou d’un handicap physique congénital, nécessitent une telle intervention, poursuivent une finalité thérapeutique et doivent, dès lors, être regardés comme des « soins dispensés aux personnes » exonérés de taxe sur la valeur ajoutée. Il en va, en revanche, différemment lorsque ces actes n’obéissent en aucun cas à une telle finalité.

7. Les dispositions du 1° du 4 de l’article 261 du code général des impôts, interprétées conformément à la jurisprudence de la Cour de justice de l’Union européenne, doivent par suite être regardées comme subordonnant l’exonération de taxe sur la valeur ajoutée des actes de médecine et de chirurgie esthétique non à la condition que ces actes fassent l’objet d’un remboursement effectif par la sécurité sociale mais à celle qu’ils entrent dans le champ des prestations couvertes par l’assurance maladie, ce qui suppose leur inscription sur la liste prévue par l’article L. 162-1-7 du code de la sécurité sociale, établie selon des critères objectifs et rationnels, au vu de l’avis de la Haute Autorité de santé qui évalue le service attendu ou le service rendu de l’acte ou de la prestation qui lui est soumis. Cette liste prévoit le remboursement des actes de médecine ou de chirurgie esthétique répondant, pour le patient, à une indication thérapeutique, évaluée le cas échéant sur entente préalable de l’assurance maladie.

8. Ainsi, la seule inscription d’un acte sur la liste mentionnée au point précédent ne saurait suffire à le faire entrer dans le champ des prestations couvertes par l’assurance maladie, certains actes pouvant avoir, selon les circonstances, une visée thérapeutique ou une visée non thérapeutique, l’assurance maladie subordonnant alors le remboursement de certains de ces actes inscrits à un accord préalable délivré au cas par cas.

9. En l’espèce, pour fonder les rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige, l’administration a considéré que l’acte de pose de facette en céramique, référencé HBMD048, ne pouvait bénéficier d’une l’exonération prévue au 1° du 4 de l’article 261 du code général des impôts précité dès lors que cet acte ne répond à aucune finalité thérapeutique.

10. D ’une part, cet acte de pose d’une facette céramique, en équivalents minéraux ou composite sur une dent d’un secteur « incisivocanin » ou prémolaire, est référencé dans la classification des actes médicaux sous le code HBMD048, qui indique qu’il s’agit d’un acte non remboursable et qu’il n’est pas soumis à une entente préalable. Ainsi, l’avis favorable délivré par l’Agence nationale d’accréditation et d’évaluation de la santé nécessairement consulté avant l’inscription de cet acte sur la liste prévue par l’article L. 162-1-7 du code de la sécurité sociale n’est pas de nature à établir la finalité thérapeutique au sens de l’article 256 du code général des impôts alléguée par la société requérante.

11. D’autre part, il résulte de l’instruction, et notamment des informations portées à la connaissance des patients par le site internet de la société requérante, que la pose de facettes céramiques répond à un objectif essentiellement esthétique. A supposer que la finalité thérapeutique de cet acte puisse, dans certains cas, être admise, ainsi qu’il ressort de l’attestation de la présidente de l’ordre des chirurgiens-dentistes et du rapport non contradictoire du docteur C… du 21 février 2022 établi à sa demande, la société requérante ne verse aux débats aucune pièce permettant de justifier, pour chacun des actes en litige, une portée thérapeutique. C’est dès lors à bon droit, qu’excluant une telle finalité thérapeutique, l’administration fiscale a refusé d’exonérer de taxe sur la valeur ajoutée les actes de pose de facette céramique effectués par la société requérante durant la période en litige.

12. Par suite, la société B… n’est pas fondée à soutenir qu’elle n’était pas tenue de souscrire des déclarations de taxe sur la valeur ajoutée et que l’administration fiscale ne pouvait dès lors mettre en œuvre la procédure de taxation d’office pour défaut de déclaration. Par ailleurs, il ne résulte d’aucune disposition législative ou réglementaire que cette procédure de taxation d’office aurait dû être précédée d’une quelconque mise en demeure de régulariser sa situation.

13. En troisième lieu, si la société requérante soutient que la procédure est irrégulière faute pour le service vérificateur d’avoir procédé à une analyse « acte par acte », elle ne se prévaut toutefois de la méconnaissance d’aucune disposition législative ou réglementaire au soutien de son argumentation dépourvue de précision suffisante.

14. Enfin, le moyen tiré de ce que l’administration aurait méconnu son devoir de loyauté est inopérant dès lors qu’un contribuable ne peut, à l’appui de sa demande en décharge ou en réduction d’une imposition, utilement se prévaloir de ce que l’administration, bien qu’ayant conduit la procédure de contrôle et de rectification dans le respect des garanties prévues par le législateur, aurait méconnu à son encontre un « principe de loyauté ».

Sur le bien-fondé des impositions :

15. En premier lieu, pour les mêmes motifs que ceux précédemment indiqués aux points 5 à 12 en réponse au moyen relatif à l’irrégularité de la procédure de taxation d’office, la société B… n’est pas fondée à soutenir qu’en application des dispositions du 1° du 4 de l’article 261 du code général des impôts, la pose de facette serait exonérée de la taxe sur la valeur ajoutée.

16. En second lieu, d’une part, la société requérante ne saurait utilement se prévaloir du rescrit référencé BOI-RES-000009 et publié le 7 juin 2018 dès lors que la pose de facette en céramique n’est pas un implant dentaire.

17. D’autre part, le paragraphe 43 de l’instruction référencée BOI-TVA-CHAMP-30-10-20-10, dans sa version applicable au litige publiée le 7 février 2018, énonce que : « Lorsqu’ils ne sont pas pris en charge totalement ou partiellement par l’Assurance maladie, sont également admis au bénéfice de l’exonération de TVA les actes de médecine et de chirurgie esthétique dont l’intérêt diagnostique ou thérapeutique a été reconnu dans les avis rendus par l’autorité sanitaire compétente saisie dans le cadre de la procédure d’inscription aux nomenclatures des actes professionnels pris en charge par l’Assurance maladie, dans les conditions fixées à l’article L. 162-1-7 du code de la sécurité sociale (CSS) et à l’article R. 162-52-1 du CSS, consultables sur le site internet de la Haute autorité de santé www.has-sante.fr. ».

18. Ainsi qu’il a été exposé au point 10, alors même qu’un avis favorable a été rendu par l’Agence nationale d’accréditation et d’évaluation de la santé préalablement à l’inscription de l’acte de pose de facette céramique dans la classification des actes médicaux sous le code HBMD048, attestant ainsi de l’existence d’une finalité thérapeutique potentielle, la société requérante ne justifie en tout état de cause pas que les actes en litige auraient présenté un intérêt thérapeutique, lequel ne saurait être présumé du seul fait de cet avis favorable.

19. Enfin, la société requérante ne saurait utilement se prévaloir de l’instruction référencée BOI-TVA-CHAMP-30-10-20-10, dans sa version applicable à compter du 9 avril 2025, laquelle ne donne en tout état de cause pas une interprétation de la loi différente de celle citée au point 5.

20. Il résulte de tout de ce qui précède que la société requérante n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a rejeté de sa demande. Il s’ensuit que ses conclusions présentées sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative doivent également, par voie de conséquence, être rejetées.

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de la société B… est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société d’exercice libéral à responsabilité limitée B… et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée à la direction spécialisée du contrôle fiscal d’Ile-de-France (division juridique).

Délibéré après l’audience du 4 septembre 2025, à laquelle siégeaient :

— M. Barthez, président de chambre,

— M^me Milon, présidente assesseure,

— M^me Lellig, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 26 septembre 2025.

La rapporteure,

W. LELLIGLe président,

A. BARTHEZ

La greffière,

E. MOUCHON

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.